Ответы на вопросы из ЕБНЗ
Проценты по кредитам: когда капитализация обязательна
Как в налоговом учете отражаются проценты по кредиту, используемому на приобретение, изготовление, ремонт основных средств?
Согласно п. 141.1 ст. 141 НКУ любые расходы, связанные с начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, займам, депозитам, кроме финансовых расходов, включенных в себестоимость квалификационных активов в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета), включаются в состав расходов в налоговом периоде их начисления, если такие начисления осуществляются в связи с осуществлением хозяйственной деятельности плательщика налога. Пунктом 8 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 № 92, определено, что финансовые расходы не включаются в первоначальную стоимость основных средств, приобретенных (созданных) полностью или частично за счет заимствований (за исключением финансовых расходов, включаемых в себестоимость квалификационных активов в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 31 «Финансовые расходы» (далее — П(С)БУ 31), утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 28.04.2006 № 415).
В соответствии с п. 3 Общих положений П(С)БУ 31 финансовые расходы — это расходы на проценты и другие расходы предприятия, связанные с заимствованиями. Себестоимость квалификационного актива — это расходы на приобретение, строительство, создание, изготовление, производство, выращивание и доведение квалификационного актива до состояния, в котором он пригоден для использования с запланированной целью или продажи. Если учетная политика предприятия не предусматривает капитализацию финансовых расходов, связанных с созданием квалификационного актива, то финансовые расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были начислены (п. 4 П(С)БУ 31). При учетной политике предприятия, предусматривающей капитализацию финансовых расходов, связанных с созданием квалификационного актива, в себестоимость квалификационного актива относятся те финансовые расходы, которые непосредственно связаны с созданием такого актива.
При этом расходы на создание квалификационного актива для целей капитализации включают только расходы, для осуществления которых уплачиваются денежные средства, передаются другие активы или принимаются обязательства с начислением процентов.
В случае непосредственного займа средств с целью создания квалификационного актива суммой финансовых расходов, подлежащей включению в себестоимость квалификационного актива, являются фактические, признанные в отчетном периоде, финансовые расходы, связанные с этим заимствованием (за вычетом дохода от временного финансового инвестирования заимствованных средств).
Следовательно, если учетная политика плательщика налога предусматривает капитализацию финансовых расходов, связанных с приобретением, созданием, ремонтом основных средств, то выплата процентов по долговым обязательствам, которые фактически осуществлены на дату приобретения, создания таких основных фондов, включается в их первоначальную стоимость объекта основных средств. В других случаях выплата процентов по кредитам, связанным с приобретением, созданием, ремонтом основных средств, отражается в составе расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, в отчетном периоде их начисления на основании п. 141.1 ст. 141 НКУ.
Если основное средство, которое приобреталось (изготовлялось) за счет кредитных средств (при этом проценты по кредиту в соответствии с решением плательщика налога включались в первоначальную стоимость объекта основных средств), реализовано, то при определении объекта налогообложения сумма процентов, начисленных (выплаченных) на невозвращенный остаток кредита после реализации такого объекта основных средств, включается в состав расходов плательщика налога.
Комментарий редакции
Сразу оговоримся, что данное разъяснение из ЕБНЗ было удалено. Тем не менее мы сочли необходимым привести его: хотя с сайта ГНСУ оно исчезло тихо и незаметно, но по-прежнему сохраняется на многих онлайн-ресурсах и в базах данных по законодательству, в том числе таких авторитетных, как «Лига». А поскольку налоговики на эту тему высказывались не слишком часто, бухгалтер в поисках разъяснений может случайно наткнуться на эту консультацию — и допустить ошибку.
Ошибка в приведенном разъяснении всего одна, и состоит она в том, что его авторы не учли поправок, внесенных в П(С)БУ 31 еще в 2010 году и вступивших в силу с 01.01.2011 г. Суть этих поправок сводилась к тому, что предприятиям, производящим (создающим) квалификационные активы, было запрещено выбирать учетную политику в отношении процентов по займам. Сумму таких процентов им предписано капитализировать в стоимости соответствующего квалификационного актива.
Исключение было сделано для субъектов малого предпринимательства, представительств иностранных компаний и организаций, не занимающихся предпринимательской деятельностью.
Особое внимание бухгалтеров хотим обратить на тот факт, что для капитализации процентов в данном случае вовсе не обязательно, чтобы взятый кредит был целевым. Из П(С)БУ 31 однозначно следует, что и проценты по нецелевым займам подлежат капитализации. Однако тут уже нужен специальный расчет, а значит, появляется некоторая, пусть и не очень большая, свобода для маневра. Ведь грамотный бухгалтер в такого рода расчетах почти всегда сможет найти лазейки для того, чтобы отнести на расходы текущего периода чуть больше, а на капитализацию — чуть меньше, чем положено. Хоть маленькая, а экономия по налогу на прибыль.
Примеры таких расчетов приведены в приложении 2 к П(С)БУ 31 и в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету финансовых расходов, утвержденных приказом Минфина от 01.11.2010 г. № 1300. Другое дело, что банки сейчас, как правило, предпочитают выдавать именно целевые кредиты.
Для особо дотошных — еще один вопрос: когда именно следует начинать капитализацию? Согласно п. 10 П(С)БУ 31 капитализация финрасходов начинается при наличии следующих условий:
«10.1. Признание расходов, связанных с созданием квалификационного актива.
10.2. Признание финансовых расходов, связанных с созданием квалификационного актива.
10.3. Выполнение работ по созданию квалификационного актива, включая технические и административные мероприятия, выполняемые до начала создания такого актива».
Здесь не совсем корректно употреблено слово «признание». Речь явно не идет о списании расходов (хотя «признание», как правило, понимается именно так), ведь если процентные затраты уже признаны (списаны), то капитализировать просто нечего. Гораздо правильнее то же самое сформулировано в п. 2.7 Методрекомендаций, где говорится об «осуществлении» расходов. При этом из приведенных в Методрекомендациях примеров складывается впечатление, что под таким осуществлением понимается не только уплата денег, но и их начисление.
Итак, если все три условия соблюдены (осуществлены расходы, связанные с созданием квалификационного актива, осуществлены финрасходы, выполняются работы по созданию квалификационного актива), то капитализацию можно начинать.
Напоследок заметим, что в вопросе об обязательности капитализации финрасходов П(С)БУ 31 прямо следует за нормами соответствующего МСБУ 23. А это означает, что для предприятий, ведущих свой учет по международным стандартам, ситуация с капитализацией процентов по кредитам полностью аналогична.
Алексей Кузнецов
