ВІДПОВІДІ НА ЗАПИТАННЯ З ЄБПЗ
Проценти за кредитами: коли капіталізація обов’язкова
Як у податковому обліку відображаються проценти за кредитом, який використовується на придбання, виготовлення, ремонт основних засобів?
Згідно з п. 141.1 ст. 141 ПКУ будь-які витрати, пов’язані з нарахуванням процентів за борговими зобов’язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку), включаються до складу витрат у податковому періоді їх нарахування, якщо такі нарахування здійснюються у зв’язку з провадженням господарської діяльності платника податку. Пунктом 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 № 92, визначено, що фінансові витрати не включаються до первісної вартості основних засобів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати» (далі — П(С)БО 31), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2006 № 415).
Відповідно до п. 3 Загальних положень П(С)БО 31 фінансові витрати — це витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов’язані із запозиченнями. Собівартість кваліфікаційного активу — це витрати на придбання, будівництво, створення, виготовлення, виробництво, вирощування і доведення кваліфікаційного активу до стану, у якому він придатний для використання із запланованою метою або продажу. Якщо облікова політика підприємства не передбачає капіталізацію фінансових витрат, пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу, то фінансові витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були нараховані (п. 4 П(С)БО 31). При обліковій політиці підприємства, яка передбачає капіталізацію фінансових витрат, пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу, до собівартості кваліфікаційного активу відносяться ті фінансові витрати, які безпосередньо пов’язані зі створенням такого активу.
При цьому витрати на створення кваліфікаційного активу для цілей капіталізації включають лише витрати, для здійснення яких сплачуються грошові кошти, передаються інші активи або приймаються зобов’язання з нарахуванням відсотків.
У разі безпосереднього позичання коштів з метою створення кваліфікаційного активу сумою фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, є фактичні, визнані у звітному періоді, фінансові витрати, які пов’язані з цим запозиченням (за вирахуванням доходу від тимчасового фінансового інвестування запозичених коштів).
Отже, якщо облікова політика платника податку передбачає капіталізацію фінансових витрат, пов’язаних із придбанням, створенням, ремонтом основних засобів, то виплата процентів за борговими зобов’язаннями, які фактично здійснені на дату придбання, створення таких основних фондів, уключається до їх первісної вартості об’єкта основних засобів. У інших випадках виплата процентів за кредитами, які пов’язані зі придбанням, створенням, ремонтом основних засобів, відображається в складі витрат, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування, у звітному періоді їх нарахування на підставі п. 141.1 ст. 141 ПКУ.
У разі якщо основний засіб, що придбавався (виготовлявся) за рахунок кредитних коштів (при цьому проценти за кредитом відповідно до рішення платника податку включались до первісної вартості об’єкта основних засобів), реалізовано, то при визначенні об’єкта оподаткування сума процентів, нарахованих (виплачених) на неповернений залишок кредиту після реалізації такого об’єкта основних засобів, включається до складу витрат платника податку.
Коментар редакції
Одразу зазначимо, що це роз’яснення з ЄБПЗ було вилучено. Проте ми визнали необхідним навести його: хоча із сайта ДПСУ воно зникло тихо та непомітно, але, як і раніше, зберігається на багатьох онлайн-ресурсах і в базах даних із законодавства, у тому числі таких авторитетних, як «Ліга». А оскільки податківці на цю тему висловлювалися не дуже часто, бухгалтер у пошуках роз’яснень може випадково наткнутися на цю консультацію — і допустити помилку.
Помилка в наведеному роз’ясненні всього одна, і полягає вона в тому, що його автори не врахували поправок, унесених до П(С)БО 31 ще у 2010 році та які набули чинності з 01.01.2011 р. Суть цих поправок зводилася до того, що підприємствам, які виробляють (створюють) кваліфікаційні активи, було заборонено обирати облікову політику щодо податків за позиками. Суму таких процентів їм наказано капіталізувати у вартості відповідного кваліфікаційного активу.
Виняток було зроблено для суб’єктів малого підприємництва, представництв іноземних компаній та організацій, які не займаються підприємницькою діяльністю.
Особливу увагу бухгалтерів хочемо звернути на той факт, що для капіталізації процентів у цьому випадку зовсім не обов’язково, щоб узятий кредит був цільовим. Із П(С)БО 31 однозначно випливає, що і проценти за нецільовими позиками підлягають капіталізації. Проте тут уже потрібний спеціальний розрахунок, а отже, з’являється деяка, нехай і не дуже велика, свобода для маневру. Адже грамотний бухгалтер у такого роду розрахунках майже завжди зможе знайти спосіб для того, щоб віднести на витрати поточного періоду трохи більше, а на капіталізацію — трохи менше, ніж належить. Хоч маленька, а економія з податку на прибуток.
Приклади таких розрахунків наведено в додатку 2 до П(С)БО 31 і в Методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку фінансових витрат, затверджених наказом Мінфіну від 01.11.2010 р. № 1300. Інша справа, що банки зараз, як правило, вважають за краще видавати саме цільові кредити.
Для особливо прискіпливих — ще одне запитання: коли саме слід розпочинати капіталізацію? Згідно з п. 10 П(С)БО 31 капіталізація фінвитрат починається за наявності таких умов:
«10.1. Визнання витрат, пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу.
10.2. Визнання фінансових витрат, пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу.
10.3. Виконання робіт зі створення кваліфікаційного активу, уключаючи технічні та адміністративні заходи, що виконуються до початку створення такого активу».
Тут не зовсім коректно вжито слово «визнання». Явно не йдеться про списання витрат (хоча «визнання», як правило, розуміється саме так), адже якщо процентні витрати вже визнано (списано), то капіталізувати просто нічого. Набагато правильніше те саме сформульовано в п. 2.7 Методрекомендацій, де йдеться про «здійснення» витрат. При цьому з наведених у Методрекомендаціях прикладів складається враження, що під таким здійсненням розуміється не тільки сплата грошей, а і їх нарахування.
Отже, якщо всі три умови дотримано (здійснено витрати, пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу, здійснено фінвитрати, виконуються роботи зі створення кваліфікаційного активу), то капіталізацію можна починати.
Насамкінець зазначимо, що в питанні про обов’язковість капіталізації фінвитрат П(С)БО 31 прямо слідує за нормами відповідного МСБО 23. А це означає, що для підприємств, які ведуть свій облік за міжнародними стандартами, ситуація з капіталізацією процентів за кредитами повністю аналогічна.
Олексій Кузнєцов
