Учет инвентаризационных расхождений

Учет инвентаризационных расхождений

Итак, инвентаризация завершена. Теперь перед бухгалтером возникает следующая задача — отразить ее результаты в учете. О том, как правильно это сделать, и поговорим в предлагаемой статье.

Татьяна Светличная, экономист-аналитик

Важно помнить, что результаты инвентаризации в учете должны быть отражены в том месяце, в котором она закончена, но не позднее декабря месяца отчетного года (п.п. «г» п.п. 11.12 Инструкции № 69).

В первую очередь несколько слов скажем о процедуре подведения итогов инвентаризации.

По завершении инвентаризации оформленные инвентаризационные описи (акты инвентаризации) сдаются в бухгалтерию. Задача бухгалтера — сверить данные, содержащиеся в инвентаризационной описи (акте инвентаризации), с данными бухгалтерского учета.

Результат может быть следующим:

— полное соответствие фактического наличия проинвентаризированных активов и обязательств данным бухгалтерского учета;

— расхождение учетных и фактических данных (так называемые инвентаризационные разницы) — излишки, недостачи или пересортица. По тем ценностям, по которым выявлены расхождения, бухгалтер составляет сличительные ведомости. Типовые формы таких сличительных ведомостей утверждены постановлением № 241. В то же время предприятия могут разработать и собственные формы сличительных ведомостей. Но! Они должны содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Закона о бухучете и п. 2.4 Положения № 88 (письмо Госкомстата от 15.07.2010 г. № 14/2-18/72).

Сличительные ведомости составляются в одном экземпляре и по каждому материально ответственному лицу, отвечающему за сохранность материальных ценностей.

Далее инвентаризационная комиссия должна выяснить причины возникновения расхождений и провести работу по их урегулированию (пп. 11.3, 11.4 Инструкции № 69). Важно обратить внимание на то, что если выявленное расхождение стало следствием учетной ошибки (документ не проведен в учете, неверно оприходованы (списаны) некоторые позиции по накладной, дважды проведен один и тот же документ и т. п.), то эта разница не считается фактическим излишком или недостачей. В налоговом и бухгалтерском учете такое расхождение ликвидируется в порядке исправления ошибок. Основанием для такой корректировки служит бухгалтерская справка.

По результатам работы инвентаризационной комиссией составляется протокол (если на предприятии были созданы рабочие инвентаризационные комиссии, то эти комиссии составят свои протоколы, а постоянно действующая инвентаризационная комиссия на их основе — собственный отдельный протокол) инвентаризации, в котором указываются (пп. 11.3, 11.4, 11.12 Инструкции № 69):

— информация о состоянии складского хозяйства;

— результаты инвентаризации и заключения по ним;

— сведения о причинах и лицах, виновных в недостачах, потерях, порче ценностей и излишках, и о принятых к ним мерах;

— предложения по урегулированию выявленных недостач и потерь от порчи ценностей, о зачете недостач и излишков по пересортице;

— предложения по списанию недостач в пределах норм естественной убыли, а также сверхнормативных недостач и потерь от порчи ценностей с указанием принятых мер по предотвращению таких потерь и недостач в будущем. Если виновные лица по сверхнормативным потерям не установлены, в протоколе приводятся исчерпывающие объяснения этому.

Отметим, что протокол инвентаризационной комиссии составляется и в том случае, если инвентаризационные расхождения не выявлены.

Протокол инвентаризационной комиссии должен быть в 5-дневный срок рассмотрен и утвержден руководителем предприятия (п.п. «в» п. 11.12 Инструкции № 69).

Утвержденный протокол и будет являться тем первичным документом, на основании которого будут выполняться записи в бухгалтерском учете (письмо Минфина от 13.12.2004 г. № 31-04200-30-10/22823).

Теперь более детально остановимся на инвентаризационных разницах: выявленных недостачах, излишках и пересортице.

Недостачи

Как выше было уже сказано, при выявлении недостач инвентаризационная комиссия должна выяснить причины их возникновения.

Если идет речь о недостаче ТМЦ, то при условии, что наличие бухгалтерской ошибки исключено, в первую очередь следует определить, не связана ли эта недостача с естественной убылью. Так, в п. 11.4 Инструкции № 69 указано, что рабочие инвентаризационные комиссии:

«вместе с бухгалтерией предприятия принимают участие в определении результатов инвентаризации и разрабатывают предложения по <...> списанию недостач в пределах норм естественной убыли».

Информация о размерах норм естественной убыли содержится в специальных нормативных документах. Нормы естественной убыли утверждены по каждому виду ТМЦ, используемых в той или иной отрасли (строительстве, торговле, транспорте и т. д.).

При этом важно учитывать следующие правила при применении норм естественной убыли:

— нормы естественной убыли могут быть применены лишь в случае выявления фактических недостач;

— убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач ценностей излишками по пересортице;

— в том случае, если после зачета по пересортице, проведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача, то нормы естественной убыли применяются только по тому наименованию ценностей, по которому обнаружена недостача;

— если нормы естественной убыли позволяют списать большую сумму, чем сумма выявленной недостачи, то списывается только фактическая сумма недостачи;

— при отсутствии утвержденных в установленном законодательством порядке норм убыль ценностей рассматривается как недостача сверх норм.

При недостаче ТМЦ сверх норм естественной убыли , недостаче основных средств инвентаризационная комиссия должна выяснить причины недостач и установить виновных в этом лиц. В первую очередь, конечно же, принимают во внимание пояснения материально ответственного лица. При рассмотрении вопроса «виновности» следует учитывать, что согласно нормам КЗоТ материальная ответственность работника наступает только:

— если ущерб нанесен предприятию в результате нарушения возложенных на работника трудовых обязанностей (ч. 1 ст. 130 КЗоТ);

— за прямой действительный ущерб (ч. 2 ст. 130 КЗоТ);

— если ущерб причинен виновными противоправными действиями (бездействием) работника (ч. 2 ст. 130 КЗоТ);

— если причиненный ущерб не относится к категории нормального производственно-хозяйственного риска (ч. 4 ст. 130 КЗоТ);

— если работник, причинивший ущерб, не находился в состоянии крайней необходимости (ч. 4 ст. 130 КЗоТ).

Инвентаризационной комиссии также следует выяснить, были ли созданы руководителем надлежащие условия для сохранности материальных ценностей (ч. 1 ст. 131 КЗоТ).

Если обнаружен факт хищения имущества, следует обратиться с соответствующим заявлением в правоохранительные органы.

Если виновное лицо установить удастся, то следующее, что нужно сделать, — определить размер ущерба, подлежащего возмещению. Чаще всего виновниками в недостаче, обнаруженной по результатам инвентаризации, являются материально ответственные лица или другие работники предприятия. Поэтому в вопросе определения размера ущерба/убытков, причиненных предприятию, необходимо, с одной стороны, руководствоваться нормами КЗоТ (так как взаимоотношения, касающиеся предприятия и работника, регулируются именно этим документом), с другой стороны — Инструкцией № 69, как непосредственным документом, регулирующим порядок проведения инвентаризации.

В ст. 135³ КЗоТ, посвященной вопросу определения размера ущерба, причиненного работником, указано, что:

«размер причиненного предприятию, учреждению, организации ущерба определяется по фактическим потерям, на основании данных бухгалтерского учета, исходя из балансовой стоимости (себестоимости) материальных ценностей за вычетом износа согласно установленным нормам.

В случае хищения, недостачи, умышленного уничтожения или умышленной порчи материальных ценностей размер ущерба определяется по ценам, действующим в данной местности на день возмещения ущерба.

Также ч. 4 ст. 135³ КЗоТ установлено, что:

«Законодательством может быть установлен отдельный порядок определения размера ущерба, подлежащего покрытию, в том числе в кратном исчислении, причиненного предприятию, учреждению, организации хищением, умышленной порчей, недостачей или потерей отдельных видов имущества и других ценностей, а также в тех случаях, когда фактический размер ущерба превышает его номинальный размер»

Инструкция № 69 по поводу расчета размера убытков говорит следующее:

«Размер убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей определяется в соответствии с Законом Украины «Об определении размера убытков, нанесенных предприятию, учреждению, организации хищением, уничтожением (порчей), недостачей или потерей драгоценных металлов, драгоценных камней и валютных ценностей» и Порядком определения размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от 22 января 1996 года № 116».

Как видим, Инструкция № 69 для определения размера убытков отсылает к Порядку № 116.

При этом ныне действующая редакция Порядка № 116 уже не содержит перечень повышающих коэффициентов, обязательных к применению при выявлении потерь тех или иных видов ценностей, как это было раньше.

Теперь в п. 2 Порядка № 116 сказано, что размер убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей определяется путем проведения независимой оценки в соответствии с национальными стандартами оценки. В случае определения размера убытков, которые привели к причинению имущественного вреда государству, территориальной общине или субъекту хозяйствования с государственной (коммунальной) долей в уставном (составном) капитале, размер убытков определяется в соответствии с методикой оценки имущества, утвержденной Кабмином. Таким документом является Методика № 1891.

Выходит, что в случае обнаружения любой недостачи необходимо привлекать независимого оценщика? Согласитесь, что при недостаче лампочек или степлера привлечение независимого оценщика выглядит достаточно абсурдно. Ведь в таких случаях размер расходов на проведение оценки явно превысит размер потерь от нанесенного ущерба.

Здесь, по нашему мнению, стоит принять во внимание следующее. Во-первых, Порядок № 116 был разработан во исполнение распоряжения Президента Украины от 10 февраля 1995 г. № 35 «О мерах по активизации борьбы с коррупцией и организованной преступностью», о чем прямо указано в преамбуле к постановлению Кабмина, утвердившего этот документ. То есть для определения ущерба от инвентаризационных недостач он явно не предназначен.

Во-вторых, Законом об оценке имущества перечислены случаи, когда такая оценка должна проводиться в обязательном порядке. В отношении оценки убытков в ст. 7 Закона указано, что проведение оценки имущества является обязательным при определении убытков либо размера возмещения в случаях, установленных ЗАКОНОМ. Порядок № 116 является всего лишь подзаконным актом.

В-третьих, процитированная выше ч. 4 ст. 135³ КЗоТ говорит о том, что отдельный порядок расчета размера убытков может устанавливаться только в случае обнаружения недостачи отдельных видов имущества (не всех).

В-четвертых, в п. 110 Методики № 1891, которая используется при оценке убытков, причиненных государству, указано, что оценка убытков производится без оценщика (т. е. убытки оцениваются самостоятельно) в том случае, если:

1) отсутствуют исходные данные, содержащие информацию о поврежденном имуществе до и после его хищения (недостачи, уничтожения, порчи), кроме данных бухгалтерского учета;

2) нет возможности личного осмотра поврежденного имущества исполнителем оценки, что не позволяет ему получить сведения о состоянии имущества до и после хищения (недостачи, уничтожения, порчи);

3) причинен имущественный ущерб вследствие неправомерных действий с денежными средствами.

Поэтому, по нашему мнению, привлекать независимого оценщика при выявлении инвентаризационных недостач не нужно. Хотя предприятие может это сделать по собственному желанию или в том случае, когда на этом настаивает виновное лицо (ст. 7 Закона об оценке имущества). При определении размера убытков от недостач предприятию следует руководствоваться ст. 135³ КЗоТ, т. е. взыскивать ущерб допустимо в размере фактически нанесенных предприятию убытков.

Следует помнить, что материальная ответственность работников за ущерб, причиненный работодателю, может быть ограниченной или полной.

По общему правилу, в случае нанесения работником материального ущерба предприятию наступает ограниченная материальная ответственность. Это значит, что работник возмещает ущерб, причиненный предприятию при выполнении трудовых обязанностей, лишь в пределах нанесенного ущерба, но не более своего среднего месячного заработка.

Работник несет ограниченную материальную ответственность, если не заключался договор о полной материальной ответственности, если нет других законных оснований для привлечения его к полной материальной ответственности. Случаи, когда работник должен возместить ущерб в полном объеме без заключения с ним договора о полной материальной ответственности, перечислены в пп. 2 — 9 ст. 134 КЗоТ (получение ценностей под отчет по разовой доверенности или по другим разовым документам; ущерб причинен умышленным уничтожением или порчей ценностей; ущерб нанесен в нетрезвом состоянии, не при исполнении трудовых обязанностей и др.).

Полная материальная ответственность означает, что работник должен возместить причиненный работодателю ущерб в полном размере без каких-либо ограничений. Перечень случаев, при наступлении которых работник несет полную материальную ответственность, приведен, повторим, в ст. 134 КЗоТ. Наиболее распространенное основание для привлечения работника к полной материальной ответственности — заключение с работником письменного договора о полной матответственности за необеспечение целостности имущества и других ценностей, переданных ему для хранения или для других целей (п. 1 ст. 134 КЗоТ). При этом важно обратить внимание, что полная матответственность не наступит даже в случае заключения договора, если работник не относится к категории лиц, с которыми заключаются такие договоры (письмо ВССУ от 27.09.12 г. № 10-1389/0/4-12).

Для возмещения работником причиненного ущерба, если его размер не превышает среднего месячного заработка, работодателю достаточно издать распоряжение о возмещении работником ущерба путем удержаний из его заработной платы. Распоряжение издается в двухнедельный срок со дня выявления недостачи. Данное распоряжение должно быть принято к исполнению не ранее семи дней со дня уведомления работника об издании такого документа (ст. 136 КЗоТ). При этом под принятием к исполнению следует понимать передачу распоряжения в бухгалтерию, а не факт удержания суммы ущерба из зарплаты.

Если же работник отрицает свою вину в причинении ущерба, либо он уволен или истек срок для издания распоряжения, а также в случае превышения размера ущерба среднего месячного заработка работника, работодатель в течение года со дня выявления причиненного работником ущерба может обратиться с иском в районный, районный в городе, городской или горрайонный суд (ст. 136 КЗоТ).

В то же время, если работник, привлекаемый к материальной ответственности, признает свою вину и не возражает против рассчитанного размера ущерба, он может возместить ущерб добровольно (ч. 5 ст. 130 КЗоТ).

Покрыть причиненный работодателю ущерб , как добровольно возмещаемый работником, так и по решению суда, возможно одним из способов:

1) путем удержания из заработной платы работника по его заявлению, на основании распоряжения руководителя либо по решению суда. При этом необходимо помнить, что ст. 128 КЗоТ и ст. 26 Закона об оплате труда предусмотрено ограничение на удержание из зарплаты при каждой ее выплате — не более 20 % суммы «чистой» заработной платы (за вычетом налога на доходы физических лиц и единого социального взноса);

2) путем внесения денежных средств в кассу или на банковский счет работодателя — в этом случае размер вносимых средств не ограничивается;

3) при согласии собственника (уполномоченного им органа) работник может передать для покрытия причиненного ущерба равноценное имущество или исправить поврежденное.

Бухгалтерский и налоговый учет

Недостачи ТМЦ

Бухгалтерский учет. Недостачи запасов в пределах норм естественной убыли. Согласно п. 5.7 Методрекомендаций № 2:

«недостачи и потери запасов в пределах установленных норм естественной убыли при хранении <...> признаются расходами отчетного периода с отражением их фактической себестоимости (с учетом транспортно-заготовительных расходов) по дебету субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Если на предприятии учет запасов ведется по ценам продажи, то списанию подлежит также соответствующая сумма торговой наценки, которая по расчету относится к стоимости запасов, оказавшихся в недостаче или испорченных».

Таким образом, в случае недостачи запасов в пределах норм естественной убыли в учете делается проводка: Дт 947 — Кт 20, 22, 23, 25, 26, 28. Предприятия розничной торговли списание суммы торговой наценки, приходящейся на недостающие товары, показывают записью: Дт 285 — Кт 282.

Недостачи сверх норм естественной убыли. Сумма таких недостач также отражается в составе прочих операционных расходов по дебету субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции со счетами учета недостающих запасов (20, 22, 23, 25, 26, 28).

Одновременно суммы недостач и потерь от порчи запасов сверх норм естественной убыли до принятия решения о конкретных виновниках отражаются на забалансовом субсчете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей» (абз. 3 п. 5.7 Методрекомендациий № 2, п. 27 П(С)БУ 9, Инструкция к Плану счетов).

Аналитический учет по забалансовому счету 07 «Списанные активы» ведется по должникам и случаям установления недостачь и потерь от порчи ценностей.

Указанные суммы числятся на субсчете 072 до момента решения вопроса о виновнике недостачи, хищения или порчи.

После установления виновного лица на основании п. 27 П(С)БУ 9 подлежащая возмещению сумма зачисляется в состав дебиторской задолженности (или других активов) и дохода отчетного периода. То есть делается проводка:

Дт 375 «Расчеты по возмещению причиненного ущерба» — Кт 716 «Возмещение ранее списанных активов».

Одновременно с этим списывается сумма, отраженная на забалансовом субсчете 072.

Налоговый учет. Недостачи запасов в пределах норм естественной убыли включаются в состав налоговых расходов предприятия, так как такие расходы являются нормальными и возникли в ходе хозяйственной деятельности (п. 140.3 НК).

Одновременно с этим по нормам п.п. «и» п.п. 138.8.5 НК недостачи незавершенного производства, недостачи и потери от порчи материальных ценностей в цехах в пределах норм естественной убыли согласно утвержденным центральными органами исполнительной власти и согласованным центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование государственной финансовой политики, нормативами включаются в состав общепроизводственных расходов.

В декларации по налогу на прибыль предприятия недостачи ТМЦ в пределах норм естественной убыли отражаются в строке 06.4.39 приложения IВ, а потери ТМЦ в цехах в пределах норм естественной убыли, включаемые в состав ОПР, — в ее строке 05.1.

Что касается НДС, то корректировать ранее отраженные суммы налогового кредита по НДС, приходящиеся на недостачу ТМЦ в пределах норм естественной убыли, не нужно. Не надо также начислять налоговые обязательства по НДС на такие суммы. Объяснение — потери в пределах норм естественной убыли являются нормальными расходами, которые возникли в ходе хозяйственной деятельности.

Недостачи запасов сверх норм естественной убыли. Сумма сверхнормативных недостач и потерь от порчи ТМЦ в состав налоговых расходов не включается (п. 140.3 НК).

Что касается необходимости отражения доходов, в том случае, если виновное лицо компенсирует ущерб, то их начислять не нужно. Согласно п.п. 136.1.5 НК сумма компенсации прямых убытков, полученная от виновника недостачи, не попадает в состав доходов предприятия.

Для целей обложения НДС сверхнормативные потери ТМЦ считаются использованием ТМЦ не в хозяйственной деятельности. Поэтому в периоде выявления этого факта необходимо начислить налоговые обязательства по НДС исходя из стоимости приобретения недостающих ТМЦ (п. 189.1 НК). При этом выписывается налоговая накладная в двух экземплярах (оба из которых остаются на предприятии) с указанием типа причины «13» — «Використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не у господарській діяльності».

Корректировать ранее отраженный по таким ТМЦ налоговый кредит не нужно. Такой вывод содержится в консультации, размещенной в разделе 130.18 ЕБНЗ.

Пример 1. В ходе инвентаризации, проводимой на 31.10.2012 г., на оптовом складе выявили недостачу картофеля массой 100 кг.

Масса картофеля, учитываемого на балансе предприятия, по состоянию на 01.10.2012 г. составляла 3 т. В октябре 2012 года на склад предприятия поступило 10 т картофеля.

Норма естественной убыли картофеля позднего при кратковременном хранении на охлаждаемых складах разного типа, для осени, составляет 0,6 % стоимости картофеля, учитываемого на начало отчетного периода и поступившего на предприятие в течение отчетного периода*.

* В соответствии с Нормами естественной убыли свежих картофеля, овощей и плодов при кратковременном хранении на базах, складах разного типа и заготовительных пунктах, утвержденными приказом Минторга СССР от 26.03.80 г. № 75.

То есть в пределах норм естественной убыли может быть списано 78 кг ((3000 кг + 10000 кг) х  0,6 % : 100 %) картофеля.

Стоимость 1 кг картофеля составляет 1,80 грн. (в том числе НДС — 0,30 грн.).

Недостачи основных средств

Бухгалтерский учет. Выбытие объекта основных средств вследствие недостачи отражается списанием его с баланса:

— на сумму накопленного износа объекта основных средств делают бухгалтерскую запись: Дт 131 — Кт 10;

— на сумму остаточной стоимости списанного объекта основных средств: Дт 976 — Кт 10.

Начисление амортизации прекращается с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта основных средств (п. 29 П(С)БУ 7). Таким образом, за месяц, в котором была выявлена недостача объекта основных средств, необходимо начислить амортизацию.

Недостачу основных средств до установления виновного лица следует отразить в забалансовом учете на субсчете 072. После установления виновного лица объект списывают с субсчета 072 с одновременным отражением суммы компенсации, подлежащей возмещению виновником, бухгалтерской записью: Дт 375 — Кт 746.

Налоговый учет. Налог на прибыль. В налоговом учете при списании стоимости недостающих (похищенных) объектов основных средств необходимо руководствоваться п. 146.16 НК. В нем указано, что:

«при ликвидации основных средств по решению плательщика налога или в случае если по не зависящим от плательщика налога обстоятельствам основные средства (их часть) разрушены, похищены или подлежат ликвидации, или плательщик налога вынужден отказаться от использования таких основных средств в результате угрозы или неизбежности их замены, разрушения или ликвидации, плательщик налога в отчетном периоде, в котором возникают такие обстоятельства, увеличивает расходы на сумму амортизируемой стоимости, за вычетом сумм накопленной амортизации отдельного объекта основных средств».

Суммы компенсации, полученные от виновных лиц, подлежат включению в состав налоговых доходов, поскольку согласно п.п. 136.1.5 НК не учитываются в доходах только те суммы компенсации прямых расходов или убытков, которые не были отнесены в состав расходов. А поскольку налоговые расходы были отражены, то следует показать и налоговые доходы

НДС. Согласно п. 189.9 НК в случае ликвидации основных средств по самостоятельному решению налогоплательщика такую ликвидацию для целей НДС следует рассматривать как поставку таких основных средств по обычным ценам, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации. Такая поставка, разумеется, должна сопровождаться соответствующим начислением налоговых обязательств по НДС по ставке 20 % и выпиской в свой адрес налоговой накладной в двух экземплярах (с указанием типа причины: «05» — «Ликвидация основных средств по самостоятельному решению плательщика налога»).

В то же время в абз. 2 п. 189.9 НК указано, что:

«норма этого пункта не распространяется на случаи, когда основные производственные или непроизводственные средства ликвидируются в связи с их уничтожением или разрушением в результате действия обстоятельств непреодолимой силы, в других случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия плательщика налога, в том числе в случае хищения основных производственных или непроизводственных средств, что подтверждается в соответствии с законодательством или когда плательщик налога подает органу государственной налоговой службы соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании основных производственных или непроизводственных средств другим способом, в результате чего они не могут использоваться по первоначальному назначению».

Как видим, для неначисления НДС нужно предоставить налоговой документ, подтверждающий факт «вынужденной» ликвидации объекта основных средств. Причем, судя по формулировке, изложенной в вышеприведенном пункте, единственный случай такого неначисления, если не брать во внимание ликвидацию вследствие чрезвычайных ситуаций, — хищение. А факт хищения требует привлечения работников милиции для его расследования. И только в том случае, если будет документ от правоохранительных органов, подтверждающий факт хищения, НДС можно не начислять. В остальных случаях нужно начислить налоговые обязательства по ставке 20 % исходя из обычных цен недостающих основных средств, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации (абз.1 п. 189.9 НК).

Вместе с тем для неначисления налоговых обязательств по НДС налогоплательщик может предоставить налоговому органу соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании основных средств другим способом, в результате чего такой объект не может использоваться по первоначальному назначению. В качестве документов, подтверждающих соответствующие операции, в таком случае ГНСУ рассматривает типовые первичные формы учета основных средств — акт типовой формы № ОЗ-3 «Акт списания основных средств» или № ОЗ-4 «Акт на списание автотранспортных средств» (см. консультацию, размещенную в разделе 130.09 ЕБНЗ).

Пример 2. В ходе проведения инвентаризации обнаружена недостача основных средств — лестницы металлической. Первоначальная стоимость — 3000 грн., сумма износа — 1000 грн., ликвидационная стоимость — 0 грн. Ежемесячно предприятие начисляет амортизацию в размере 100 грн. Инвентаризационная комиссия изучила все обстоятельства возникновения недостачи и получила объяснения от материально ответственного лица. При этом виновность материально ответственного лица в недостаче лестницы установлена не была.

Излишки ТМЦ

Для правильного отражения в учете излишков, в первую очередь, следует определить причину их возникновения, ведь излишки могли возникнуть вследствие допущенных учетных ошибок (объекты по ошибке не были оприходованы, но впоследствии на такие объекты были обнаружены подтверждающие документы или их ошибочно списали). Если установлено, что выявленные в ходе проведения инвентаризации излишки образовались в результате учетных ошибок и при этом в отношении «излишних» материальных ценностей найдены подтверждающие первичные документы, то в учете такие операции следует отражать как обычное исправление ошибок (см. письмо Управления методологии бухгалтерского учета Минфина Украины от 13.12.2004 г. № 31-04200-30-10/22823).

В бухгалтерском учете делают следующие
записи:

— на сумму своевременно не оприходованных ТМЦ:

Дт 20, 22, 28 — Кт 63

Дт 641/НДС — Кт 63.

При этом отметим, что право на налоговый кредит предприятие будет иметь только в том случае, если: (1) у него имеется налоговая накладная, (2) с даты выписки налоговой накладной не прошло 365 календарных дней (п. 198.6 НК);

— на сумму излишне списанных ТМЦ:

Дт 20, 22, 28 — Кт 44 (если излишнее списание ТМЦ произошло в предыдущем отчетном году);

Дт 23, 90, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 22, 28 — методом «красное сторно» (если ошибка, которая повлекла излишнее списание ТМЦ, возникла в текущем отчетном периоде).

Если же излишки ценностей вызваны не ошибкой данных бухгалтерского учета, то выявленные в результате инвентаризации суммы излишков запасов приходуются как оборотные активы в корреспонденции с субсчетом 719 «Прочие доходы от операционной деятельности», т. е. делается проводка:

Дт счета учета запасов — Кт субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности».

Согласно п. 2.14 Методрекомендаций № 2 выявленные в процессе инвентаризации излишки запасов оприходуются по чистой стоимости реализации запасов, если они реализуются, или в оценке возможного использования запасов, если они используются на самом предприятии.

Налоговый учет . В налоговом учете сумма излишних ТМЦ включается в состав налоговых доходов на основании п.п. 135.5.4 НК как «стоимость товаров, работ, услуг, бесплатно полученных плательщиком налога в отчетном периоде, определенная на уровне не ниже обычной цены». В декларации по налогу на прибыль они отражаются в строке 03.9 приложения IД.

Пересортица

При проведении инвентаризации может сложиться ситуация, когда инвентаризационной комиссией будет выявлена недостача одних ТМЦ и излишек других, одинаковых по наименованию и схожих по внешним признакам, ТМЦ. В этом случае при соблюдении определенных условий инвентаризационной комиссией совместно с бухгалтерией может быть принято решение о взаимном зачете излишков и недостач вследствие пересортицы (п.п. 11.4 Инструкции № 69). При этом о допущенной пересортице материально ответственные лица в обязательном порядке представляют подробные письменные объяснения инвентаризационной комиссии.

Согласно п.п. 11.12 Инструкции № 69 взаимный зачет излишков и недостач вследствие пересортицы может быть допущен только в отношении товарно-материальных ценностей одинакового наименовании и в тождественных количествах при условии, что излишки и недостачи образовались за один и тот же проверяемый период и у одного и того же проверяемого лица.

Как видим, взаимный зачет недостач и излишков вследствие пересортицы может быть осуществлен только в отношении ТМЦ (по основным средствам и нематериальным активам провести взаимный зачет излишков и недостач нельзя). При этом должны соблюдаться следующие условия:

1. ТМЦ должны иметь одинаковое наименование. Проводить взаимный зачет недостач излишками по запасам различных наименований, пусть даже однородных, не разрешается.

2. Излишек и недостача ТМЦ должны быть в одинаковых (тождественных) количествах. То есть, если при инвентаризации выявлена недостача, к примеру, 10 кг яблок сорта «А», а в излишке зафиксировано 15 кг яблок сорта «Б», то по пересортице может быть зачтено количество яблок сорта «Б», равное 10 кг, а не 15 кг. Остальные 5 кг нужно рассматривать и учитывать как обычные излишки ТМЦ (подробнее об их учете см. на с. 31).

3. Излишки и недостачи ТМЦ должны быть выявлены у одного и того же материально ответственного лица.

Решение о проведении зачета по пересортице отражается в протоколе инвентаризационной комиссии, который в 5-дневный срок должен быть рассмотрен и утвержден руководителем предприятия.

Теперь в отношении учета. Для пересортицы характерно то, что проводится взаимный зачет излишков и недостач.

Зачет суммы недостачи в пределах суммы излишков в бухгалтерском учете отражается записью:

— в отношении запасов — Дт 20 — Кт 20 (по соответствующим субсчетам);

— в отношении МБП — Дт 22 — Кт 22 (по соответствующим субсчетам);

— в отношении товаров — Дт 28 — Кт 28 (по соответствующим субсчетам).

На налоговый учет предприятия зачет пересортицы не влияет (в пределах засчитываемой суммы ни доходы, ни расходы не возникают).

Идеальным, конечно же, является вариант, когда ТМЦ, находящиеся в излишке, совпадают по стоимости с ТМЦ, по которым выявлена недостача. Но зачастую такого стоимостного совпадения нет: стоимость излишних ТМЦ может быть как выше, так и ниже недостающих. В результате чего образуются так называемые «суммовые разницы».

Если стоимость ТМЦ, выявленных в недостаче, оказалась выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке. Порядок действий в этом случае определен п.п. «б» п.п. 11.12 Инструкции № 69:

«если при зачете недостач излишками при пересортице стоимость ценностей, оказавшихся в недостаче, больше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, разница стоимости должна быть отнесена на виновных лиц».

Если конкретные виновники пересортицы не установлены, то суммовые разницы рассматриваются как недостачи ценностей сверх норм естественной убыли с отнесением их в состав других расходов операционной деятельности (в дебет субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей»). По таким суммовым разницам в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть приведены исчерпывающие пояснения причин, по которым разницы не могут быть отнесены на виновных лиц.

В бухгалтерском учете при этом делаются следующие записи:

Дт 20, 22, 28 — Кт 20, 22, 28 — на сумму зачета по пересортице;

Дт 947 — Кт 20, 22, 28 — на сумму отрицательной суммовой разницы.

В налоговом учете такая суммовая разница как «сверхнормативная» недостача не включается в состав налоговых расходов (п. 140.3 НК). Суммы компенсации, полученные от виновного лица, не учитываются в составе дохода (п.п. 136.1.5 НК).

Кроме того, в периоде выявления суммовой разницы предприятию — плательщику НДС, согласно п. 189.1 НК, исходя из отрицательной суммовой разницы следует начислить и уплатить налоговые обязательства по НДС, как и при выявлении недостачи ценностей сверх норм естественной убыли. При этом выписывается налоговая накладная в двух экземплярах (оба из которых остаются на предприятии) с указанием типа причины «13» — «Використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не у господарській діяльності». Корректировать ранее отраженный по таким ТМЦ налоговый кредит не нужно.

Если стоимость ТМЦ, оказавшихся в излишке, превышает стоимость недостающих ценностей. В этом случае, как указано в абз. 3 п.п. «б» п.п. 11.12 Инструкции № 69, превышение стоимости ценностей, выявленных в излишке, над стоимостью ценностей, обнаруженных в недостаче при пересортице, относится на увеличение данных учета соответствующих материальных ценностей и прочих операционных доходов предприятия. В бухгалтерском учете в таком случае делается запись: Дт 20, 22, 28 — Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности».

В налоговом учете такая положительная суммовая разница включается в состав прочих доходов предприятия на основании п.п. 135.5.15 НК. В декларации по налогу на прибыль эта сумма отражается в строке 03.28 приложения IД.

Пример 3 . По результатам инвентаризации на складе у кладовщика Петровой О. П. были установлены:

1) излишки конфет «Ромашка» производителя «А» в количестве 10 кг по цене 40 грн./кг (без НДС) на сумму 400 грн.;

недостача конфет «Ромашка» производителя «Б» в количестве 10 кг по цене 45 грн./кг (без НДС) на сумму 450 грн.;

2) недостача масла «Селянське» производителя «А» в количестве 10 пачек по цене 13 грн. за пачку (без НДС) на сумму 130 грн.

3) излишки масла «Селянське» производителя «Б» в количестве 10 пачек по цене 15 грн. за пачку (без НДС) на сумму 150 грн.

По предложению инвентаризационной комиссии руководителем предприятия принято решение о зачете недостающих ценностей излишками по пересортице по всем позициям товарно-материальных ценностей. Виновным в пересортице лицом признано материально ответственное лицо.

ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

НК — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

КЗоТ — Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.

Закон о бухучете — Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

Закон об оплате труда — Закон Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 г. № 108/95-ВР.

Закон об оценке имущества — Закон Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.2001 г. № 2658-III.

Инструкция к Плану счетов — Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.

П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.

П(С)БУ 9 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. № 246.

Инструкция № 69 — Инструкция по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 11.08.94 г. № 69.

Порядок № 116 — Порядок определения размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей, утвержденный постановлением КМУ от 22.01.96 г. № 116.

Положение № 88 — Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 24.05.95 г. № 88.

Постановление № 241 — Постановление Госкомстата СССР «Об утверждении форм первичной учетной документации для предприятий и организаций» от 28.12.89 г. № 241.

Методрекомендации № 2 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 10.01.2007 г. № 2.

Методика № 1891 — Методика оценки имущества, утвержденная постановлением КМУ от 10.12.2003 г. № 1891.