Облік інвентаризаційних розбіжностей

Облік інвентаризаційних розбіжностей

Отже, інвентаризацію завершено. Тепер перед бухгалтером постає наступне завдання — відобразити її результати в обліку. Про те, як правильно це зробити, і поговоримо у пропонованій статті.

Тетяна Світлична, економіст-аналітик

Важливо пам’ятати, що результати інвентаризації в обліку мають бути відображені в тому місяці, в якому її закінчено, але не пізніше грудня місяця звітного року (п.п. «г» п. 11.12 Інструкції № 69).

Насамперед декілька слів скажемо про процедуру підбиття підсумків інвентаризації.

Після завершення інвентаризації, оформлені інвентаризаційні описи (акти інвентаризації) здаються до бухгалтерії. Завдання бухгалтера — звірити дані, що містяться в інвентаризаційному описі (акті інвентаризації) з даними бухгалтерського обліку.

Результат може бути наступним:

— повна відповідність фактичної наявності проінвентаризованих активів і зобов’язань даним бухгалтерського обліку;

— розбіжність облікових і фактичних даних (так звані інвентаризаційні різниці) — надлишки, нестачі або пересортиця . За тими цінностями, за якими виявлено розбіжності, бухгалтер складає звіряльні відомості. Типові форми таких звіряльних відомостей затверджено постановою № 241. Водночас підприємства можуть розробити і власні форми звіряльних відомостей. Але! Вони повинні містити всі обов’язкові реквізити, передбачені ст. 9 Закону про бухоблік і п. 2.4 Положення № 88 (лист Держкомстату від 15.07.2010 р. № 14/2-18/72).

Звіряльні відомості складаються в одному примірнику та за кожною матеріально відповідальною особою, яка відповідає за збереження матеріальних цінностей.

Далі інвентаризаційна комісія повинна з’ясувати причини виникнення розбіжностей та провести роботу щодо їх урегулювання (пп. 11.3, 11.4 Інструкції № 69). Важливо звернути увагу на таке: якщо виявлена розбіжність стала наслідком облікової помилки (документ не проведено в обліку, невірно оприбутковано (списано) деякі позиції за накладною, двічі проведено один і той самий документ тощо), то ця різниця не вважається фактичним надлишком або нестачою. У податковому та бухгалтерському обліку така розбіжність ліквідовується в порядку виправлення помилок. Підставою для такого коригування є бухгалтерська довідка.

За наслідками роботи інвентаризаційною комісією складається протокол (якщо на підприємстві було створено робочі інвентаризаційні комісії, то ці комісії складуть свої протоколи, а постійно діюча інвентаризаційна комісія на їх основі — власний окремий протокол) інвентаризації, в якому зазначаються (пп. 11.3, 11.4, 11.12 Інструкції № 69):

— інформація про стан складського господарства;

— результати інвентаризації та висновки за ними;

— відомості про причини та осіб, винних у нестачах, втратах, псуванні цінностей і надлишках, і про вжиті до них заходи;

— пропозиції щодо врегулювання виявлених нестач і втрат від псування цінностей, про залік нестач і надлишків з пересортиці;

— пропозиції зі списання нестач у межах норм природного убутку, а також наднормативних нестач і втрат від псування цінностей із зазначенням вжитих заходів щодо запобігання таким втратам і нестачам у майбутньому. Якщо винні особи за наднормативними втратами не встановлені, у протоколі наводяться вичерпні пояснення цьому.

Зазначимо, що протокол інвентаризаційної комісії складається і в тому випадку, якщо інвентаризаційні розбіжності не виявлено.

Протокол інвентаризаційної комісії має бути у 5-денний строк розглянутий і затверджений керівником підприємства (п.п. «в» п. 11.12 Інструкції № 69).

Затверджений протокол і буде тим первинним документом, на підставі якого виконуватимуться записи в бухгалтерському обліку (лист Мінфіну від 13.12.2004 р. № 31-04200-30-10/22823).

Тепер детальніше зупинимося на інвентаризаційних різницях: виявлених нестачах, надлишках і пересортиці.

Нестачі

Як вище вже зазначалося, при виявленні нестач, інвентаризаційна комісія повинна з’ясувати причини їх виникнення.

Якщо йдеться про нестачу ТМЦ, то, за умови, що наявність бухгалтерської помилки виключена, насамперед слід визначити, чи не пов’язана ця нестача з природним убутком. Так, у п. 11.4 Інструкції № 69 зазначено, що робочі інвентаризаційні комісії:

«разом з бухгалтерією підприємства беруть участь у визначенні результатів інвентаризації і розробляють пропозиції щодо <…> списання нестач у межах норм природного убутку».

Інформація про розміри норм природного убутку міститься у спеціальних нормативних документах. Норми природного убутку затверджені за кожним видом ТМЦ, що використовуються в тій чи іншій галузі (будівництві, торгівлі, транспорті тощо).

При цьому важливо враховувати такі правила при застосуванні норм природного убутку:

— норми природного убутку можуть бути застосовані тільки в разі виявлення фактичних нестач;

— убуток цінностей у межах установлених норм визначається після заліку нестач цінностей надлишками за пересортицею;

— у тому випадку, якщо після заліку за пересортицею, проведеного в установленому порядку, все ж таки виявилася нестача, то норми природного убутку застосовуються тільки за тим найменуванням цінностей, за яким виявлено нестачу;

— якщо норми природного убутку дозволяють списати більшу суму, ніж сума виявленої нестачі, то списується тільки фактична сума нестачі;

— за відсутності затверджених в установленому законодавством порядку норм убуток цінностей розглядається як нестача понад норми.

При нестачі ТМЦ понад норми природного убутку , нестачі основних засобів, інвентаризаційна комісія повинна з’ясувати причини нестач і встановити винних у цьому осіб. Насамперед, звичайно ж, беруть до уваги пояснення матеріально відповідальної особи. При розгляді питання «винуватості» слід ураховувати, що згідно з нормами КЗпП матеріальна відповідальність працівника настає тільки:

— якщо шкоду заподіяно підприємству в результаті порушення покладених на працівника трудових обов’язків (ч. 1 ст. 130 КЗпП);

— за пряму дійсну шкоду (ч. 2 ст. 130 КЗпП);

— якщо шкоду заподіяно винними протиправними діями (бездіяльністю) працівника (ч. 2 ст. 130 КЗпП);

— якщо заподіяна шкода не належить до категорії нормального виробничо-господарського ризику (ч. 4 ст. 130 КЗпП);

— якщо працівник, який заподіяв шкоду, не перебував у стані крайньої необхідності (ч. 4 ст. 130 КЗпП).

Інвентаризаційній комісії також слід з’ясувати, чи були створені керівником належні умови для збереження матеріальних цінностей (ч. 1 ст. 131 КЗпП).

Якщо виявлено факт розкрадання майна, слід звернутися з відповідною заявою до правоохоронних органів.

Якщо винну особу встановити вдасться, то наступне, що потрібно зробити — визначити розмір шкоди, що підлягає відшкодуванню. Найчастіше винними в нестачі, виявленій за наслідками інвентаризації, є матеріально відповідальні особи або інші працівники підприємства. Тому в питанні визначення розміру шкоди/збитків, заподіянних підприємству, необхідно, з одного боку, керуватися нормами КЗпП (оскільки відносини, що стосуються підприємства та працівника, регулюються саме цим документом), з іншого боку, — Інструкцією № 69, як безпосереднім документом, що регулює порядок проведення інвентаризації.

У ст. 135³ КЗпП, присвяченій питанню визначення розміру шкоди, заподіяної працівником, зазначено, що:

«Розмір заподіяної підприємству, установі, організації шкоди визначається за фактичними втратами, на підставі даних бухгалтерського обліку, виходячи з балансової вартості (собівартості) матеріальних цінностей за вирахуванням зносу згідно з установленими нормами.

У разі розкрадання, нестачі, умисного знищення або умисного зіпсуття матеріальних цінностей розмір шкоди визначається за цінами, що діють у цій місцевості на день відшкодування шкоди.

Також ч. 4 ст. 135³ КЗпП установлено, що:

«Законодавством може бути встановлено окремий порядок визначення розміру шкоди, що підлягає покриттю, в тому числі у кратному обчисленні, заподіяної підприємству, установі, організації розкраданням, умисним зіпсуттям, недостачею або втратою окремих видів майна та інших цінностей, а також у тих випадках, коли фактичний розмір шкоди перевищує її номінальний розмір».

В Інструкції № 69 з приводу розрахунку розміру збитків ідеться про таке:

«Розмір збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей визначається відповідно до Закону України «Про визначення розміру збитків, завданих підприємству, установі, організації розкраданням, знищенням (псуванням), недостачею або втратою дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння та валютних цінностей» та Порядку визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 22 січня 1996 року № 116».

Як бачимо, Інструкція № 69 для визначення розміру збитків посилає до Порядку № 116.

При цьому нині чинна редакція Порядку № 116 уже не містить перелік підвищуючих коефіцієнтів, обов’язкових до застосування при виявленні втрат тих чи інших видів цінностей, як це було раніше.

Тепер у п. 2 Порядку № 116 зазначено, що розмір збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей визначається шляхом проведення незалежної оцінки відповідно до національних стандартів оцінки. У разі визначення розміру шкоди, що призвели до завдання майнової шкоди державі, територіальній громаді чи суб’єкту господарювання з державною (комунальною) часткою у статутному (складеному) капіталі, розмір збитків визначається відповідно до методики оцінки майна, затвердженої Кабміном. Таким документом є Методика № 1891.

Виходить, що в разі виявлення будь-якої нестачі необхідно залучати незалежного оцінювача? Погодьтеся, що в разі нестачі лампочок або степлера залучення незалежного оцінювача виглядає досить абсурдно. Адже в таких випадках розмір витрат на проведення оцінки явно перевищить розмір втрат від заподіяної шкоди.

Тут, на нашу думку, варто зважити на таке. По-перше, Порядок № 116 було розроблено на виконання розпорядження Президента України від 10 лютого 1995 р. № 35 «Про заходи щодо активізації боротьби з корупцією і організованою злочинністю», про що прямо зазначено у преамбулі до постанови Кабміну, якою затверджено цей документ. Тобто для визначення шкоди від інвентаризаційних нестач він явно не призначений.

По-друге, Законом про оцінку майна, перелічено випадки, коли така оцінка повинна проводитися в обов’язковому порядку. Щодо оцінки шкоди, у ст. 7 Закону зазначено, що проведення оцінки майна є обов’язковим при визначенні збитків або розміру відшкодування у випадках, установлених ЗАКОНОМ. Порядок № 116 є лише підзаконним актом.

По-третє, у процитованій вище ч. 4 ст. 135³ КЗпП говориться про те, що окремий порядок розрахунку розміру шкоди може встановлюватися тільки в разі виявлення нестачі окремих видів майна (не всіх).

По-четверте, у п. 110 Методики № 1891, що використовується при оцінці шкоди, заподіяної державі, зазначено, що оцінка збитків проводиться без оцінювача (тобто збиток оцінюється самостійно) у тому випадку, якщо:

1) відсутні початкові дані, що містять інформацію про пошкоджене майно до і після його розкрадання (нестачі, знищення, псування), крім даних бухгалтерського обліку;

2) немає можливості особистого огляду пошкодженого майна виконавцем оцінки, що не дозволяє йому отримати відомості про стан майна до і після розкрадання (нестачі, знищення, псування);

3) заподіяно майнову шкоду внаслідок неправомірних дій з грошовими коштами.

Тому, на нашу думку, залучати незалежного оцінювача при виявленні інвентаризаційних нестач не потрібно. Хоча підприємство може це зробити за власним бажанням або в тому випадку, коли на цьому наполягає винна особа (ст. 7 Закону про оцінку майна). При визначенні розміру шкоди від нестач підприємству слід керуватися ст. 135³³ КЗпП,

Слід пам’ятати, що матеріальна відповідальність працівників за шкоду, заподіяну роботодавцеві, може бути обмеженою або повною.

За загальним правилом, у разі нанесення працівником матеріальної шкоди підприємству настає обмежена матеріальна відповідальність. Це означає, що працівник відшкодовує шкоду, заподіяну підприємству під час виконання трудових обов’язків, тільки в межах заподіяної шкоди, але не більше свого середнього місячного заробітку..

Працівник несе обмежену матеріальну відповідальність, якщо не укладався договір про повну матеріальну відповідальність, якщо немає інших законних підстав для притягання його до повної матеріальної відповідальності. Випадки, коли працівник повинен відшкодувати шкоду в повному обсязі без укладення з ним договору про повну матеріальну відповідальність, перелічено в пп. 2 — 9 ст. 134 КЗпП (отримання цінностей під звіт за разовою довіреністю або за іншими разовими документами; шкоду заподіяно умисним знищенням або псуванням цінностей; шкоду заподіяно в нетверезому стані, не під час виконання трудових обов’язків тощо)

Повна матеріальна відповідальність означає, що працівник повинен відшкодувати заподіяну роботодавцю шкоду в повному розмірі без жодних обмежень. Перелік випадків, у разі настання яких працівник несе повну матеріальну відповідальність,,, наведено, повторимо, у ст. 134 КЗпП. Найпоширеніша підстава для притягнення працівника до повної матеріальної відповідальності — укладення з працівником письмового договору про повну матеріальну відповідальність за незабезпечення цілісності майна та інших цінностей, переданих йому для зберігання або для інших цілей (п. 1 ст. 134 КЗпП). При цьому важливо звернути увагу, що повна матеріальна відповідальність не настане навіть у разі укладення договору, якщо працівник не належить до категорії осіб, з якими укладаються такі договори (лист ВССУ 27.09.12 р. № 10-1389/0/4-12).

Для відшкодування працівником заподіяної шкоди, якщо її розмір не перевищує середнього місячного заробітку, роботодавцю достатньо видати розпорядження про відшкодування працівником шкоди шляхом утримань з його заробітної плати. Розпорядження видається у двотижневий строк з дня виявлення нестачі. Це розпорядження має бути прийняте до виконання не раніше семи днів з дня повідомлення працівника про видання такого документа (ст. 1136 КЗпП). При цьому/font> під прийняттям до виконання слід розуміти передачу розпорядження до бухгалтерії, а не факт утримання суми шкоди із зарплати.

Якщо ж працівник заперечує свою вину у заподіянні шкоди, або він звільнений або закінчився строк для видання розпорядження, а також у разі перевищення розміру шкоди середнього місячного заробітку працівника, роботодавець протягом року з дня виявлення заподіяної працівником шкоди може звернутися з позовом до районного, районного в місті, міського або міськрайонного суду (ст. 136 КЗпП)

Водночас, якщо працівник, який притягується до матеріальної відповідальності, визнає свою вину і не заперечує проти розрахованого розміру шкоди, він може відшкодувати шкоду добровільно (ч. 5 ст. 130 КЗпП).

Відшкодування заподіяної роботодавцю шкоди, як добровільно, так і за рішенням суду, можливо одним зі способів:

1) шляхом утримання із заробітної плати ппрацівника за його заявою, на підставі розпорядження керівника або за рішенням суду. При цьому необхідно пам’ятати, що ст. 128 КЗпП і ст. 26 Закону про оплату праці передбачено обмеження на утримання із зарплати при кожній її виплаті — не більше 20 % суми «чистої» заробітної плати (за вирахуванням податку на доходи фізичних осіб та єдиного соціального внеску);

2) шляхом внесення грошових коштів до каси або на банківський рахунок роботодавця — у цьому випадку розмір коштів, що вносяться, не обмежується;

3) за згодою власника (уповноваженого ним органу) працівник може передати для покриття заподіяної шкоди рівноцінне майно або виправити пошкоджене..

Бухгалтерський і податковий облік

Нестачі ТМЦ

Бухгалтерський облік. Нестачі запасів у межах норм природного убутку. Згідно з п. 5.7 Методрекомендацій № 2:

«Нестачі та втрати запасів  в межах встановлених норм природного убутку під час зберігання <…> визнаються витратами звітного періоду з відображенням їх фактичної собівартості (з урахуванням транспортно-заготівельних витрат) за дебетом субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей».. Якщо на підприємстві облік запасів ведеться за цінами продажу, то списанню підлягає також відповідна сума торговельної націнки, що за розрахунком відноситься до вартості запасів, що виявилися у нестачі або зіпсовані».

Таким чином, у разі нестачі запасів у межах норм природного убутку в обліку робиться проводка: Дт 947 — Кт 20, 22, 23, 25, 26, 28. Підприємства роздрібної торгівлі списання суми торговельної націнки, що припадає на товари, яких бракує, показують записом: Дт 285 — Кт 282.

Нестачі понад норми природного убутку. Сума таких нестач також відображається у складі інших операційних витрат за дебетом субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» у кореспонденції з рахунками обліку запасів, яких бракує (20, 22, 23, 25, 26, 28).

Одночасно суми нестач і втрат від псування запасів понад норми природного убутку до прийняття рішення про конкретних винуватців відображаються на позабалансовому субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей» (абз. 3 п. 5.7 Методрекомендацій № 2, п. 27 П(С)БО 9, /font> Інструкція до Плану рахунків).

Аналітичний облік за позабалансовим рахунком 07 «Списані активи» ведеться за боржниками та випадками встановлення нестач і втрат від псування цінностей.

Зазначені суми обліковуються на субрахунку 072 до моменту прийняття рішення про винуватців у нестачі, розкраданні чи псуванні.

Після встановлення винної особи на підставі п. 27 П(С)БО 9 нналежна до відшкодування сума зараховується до складу дебіторської заборгованості (або інших активів) і доходу звітного періоду. Тобто робиться проводка:

Дт 375 «Розрахунки з відшкодування заподіяної шкоди» — Кт 716 «Відшкодування раніше списаних активів».

Одночасно з цим списується сума, відображена на позабалансовому субрахунку 072.

Податковий облік. Нестачі запасів у межах норм природного убутку включаються до складу податкових витрат підприємства, оскільки такі витрати є нормальними та виникли під час господарської діяльності (п. 140.3 ПК).

Водночас, згідно з нормами п.п. «и» п.п. 138.8.5 ПК нестачі незавершеного виробництва, нестачі та втрати від псування матеріальних цінностей у цехах у межах норм природного убутку згідно із затвердженими центральними органами виконавчої влади та узгодженим центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, нормативами уключаються до складу загальновиробничих витрат.

У декларації з податку на прибуток підприємства нестачі ТМЦ у межах норм природного убутку відображаються в рядку 06.4.39 ддодатка IВ, а втрати ТМЦ у цехах у межах норм природного убутку, що включаються до складу загальновиробничих витрат, — в її рядку 05.1.

Що стосується ПДВ, то коригувати раніше відображені суми податкового кредиту з ПДВ, що припадають на нестачу ТМЦ у межах норм природного убутку, не потрібно. Не треба також нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ на такі суми. Пояснення — втрати в межах норм природного убутку є нормальними витратами, що виникли під час господарської діяльності.

Нестачі запасів понад норми природного убутку. Сума понаднормативних нестач і втрат від псування ТМЦ до складу податкових витрат не включається (п. 140.3 ПК).

Що стосується необхідності відображення доходів, у тому випадку, якщо винна особа компенсує збиток, то їх нараховувати не потрібно. Згідно з п.п. 136.1.5 ПК сума компенсації прямих збитків, отримана від винного в нестачі,  не потрапляє до складу доходів підприємства.

Для цілей обкладення ПДВ понаднормативні втрати ТМЦ вважаються використанням ТМЦ не в господарській діяльності. Тому в періоді виявлення цього факту необхідно нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з вартості придбання ТМЦ, яких бракує (п. 189.1 ПК). При цьому виписується податкова накладна у двох примірниках (обидва з яких залишаються на підприємстві) із зазначенням типу причини «13» — «Використання виробничих або невиробничих засобів інших товарів/послуг не у господарській діяльності».

Коригувати раніше відображений за такими ТМЦ податковий кредит не потрібно. Такий висновок міститься в консультації, розміщеній у розділі 130.18 ЄБПЗ.

Приклад 1. Під час інвентаризації, що проводиться на 31.10.2012 р. на оптовому складі виявили нестачу 100 кг картоплі.

Вага картоплі, що обліковується на балансі підприємства, станом на 01.10.2012 р. складала 3 т. У жовтні 2012 року на склад підприємства надійшло 10 т картоплі.

Норма природного убутку картоплі пізньої при короткочасному зберіганні на охолоджуваних складах різного типу, для осені, становить 0,6 % вартості картоплі, що враховується на початок звітного періоду і надійшла на підприємство протягом звітного періоду*.

* Відповідно до Норм природного убутку свіжих картоплі, овочів і плодів при короткочасному зберіганні на базах, складах різного типу і заготівельних пунктах, затверджених наказом Мінторгу СРСР від 26.03.80 р. № 75.

Тобто в межах норм природного убутку може бути списано 78 кг ((3000 кг + 10000 кг) х 00,6 % : 100 %) картоплі.

Вартість 1 кг картоплі становить 1,80 грн. (зокрема ПДВ — 0,30 грн.).

Нестачі основних засобів

Бухгалтерський облік. Вибуття об’єкта основних засобів унаслідок нестачі відображається списанням його з балансу:

— на суму накопиченого зносу об’єкта основних засобів роблять бухгалтерський запис: Дт 131 — Кт 10;

— на суму залишкової вартості списаного об’єкта основних засобів: Дт 976 — Кт 10.

Нарахування амортизації припиняється з місяця, наступного за місяцем вибуття об’єкта основних засобів (п. 29 П(С)БО 7). Таким чином, за місяць, в якому було виявлено нестачу об’єкта основних засобів, необхідно нарахувати амортизацію.

Нестачу основних засобів до встановлення винної особи слід відобразити в позабалансовому обліку на субрахунку 072. Після встановлення винної особи об’єкт списують із субрахунку 072 з одночасним відображенням суми компенсації, що підлягає відшкодуванню винною особою, бухгалтерським записом: Дт 375 — Кт 746.

Податковий облік. Податок на прибуток. У податковому обліку при списанні вартості об’єктів основних засобів, яких бракує (викрадених), необхідно керуватися п. 146.16 ПК. У ньому зазначено, що:

«У разі ліквідації основних засобів за рішенням платника податку або в разі, який з незалежних від платника податку обставин основні засоби (їх частина) зруйновані, викрадені чи підлягають ліквідації, або платник податку змушений відмовитися від використання таких основних засобів внаслідок загрози чи неминучості їх заміни, руйнування або ліквідації, платник податку в звітному періоді, в якому виникають такі обставини, збільшує витрати на суму вартості, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації окремого об’єкта основних засобів».

Суми компенсації, отримані від винних осіб, підлягають уключенню до складу податкових доходів, оскільки згідно з п.п. 136.1.5 ПК не враховуються в доходах тільки ті суми компенсації прямих витрат або шкоди, які не були віднесені до складу витрат. А оскільки податкові витрати були відображені, то слід показати і податкові доходи

ПДВ. Згідно з п. 189.9 ПК у разі ліквідації основних засобів за самостійним рішенням платника податків таку ліквідацію для цілей ПДВ слід розглядати як постачання таких основних засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації. Таке постачання, зрозуміло, повинне супроводжуватися відповідним нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ за ставкою 20 % і випискою на свою адресу податкової накладної у двох примірниках (із зазначенням типу причини: «05» — «Ліквідація основних засобів за самостійним рішенням платника податку»).

Водночас, в абз. 2 п. 189.9 ПК зазначено, що:

«…норма цього пункту не поширюється на випадки, коли основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються у зв’язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення основних виробничих або невиробничих засобів, що підтверджується відповідно до законодавства або коли платник податку подає органу державної податкової служби відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням».

Як бачимо, для ненарахування ПДВ, потрібно надати органу податкової служби документ, що підтверджує факт «вимушеної» ліквідації об’єкта основних засобів. Причому, судячи з формулювання, викладеного в наведеному вище пункті, єдиний випадок такого ненарахування, якщо не брати до уваги ліквідацію внаслідок надзвичайних ситуацій — розкрадання. А факт розкрадання вимагає залучення працівників міліції для його розслідування. І тільки в тому випадку, якщо буде документ від правоохоронних органів, що підтверджує факт розкрадання, ПДВ можна не нараховувати. У решті випадків потрібно нарахувати податкові зобов’язання за ставкою 20 % виходячи зі звичайних цін основних засобів, яких бракує, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації (абз. 1 п. 189.9 ПК).

Разом з тим, для ненарахування податкових зобов’язань з ПДВ платник податків може надати податковому органу відповідний документ про знищення, розбирання або перетворення основних засобів в інший спосіб, унаслідок чого такий об’єкт не може використовуватися за первинним призначенням. Як документи, що підтверджують відповідні операції, у такому разі ДПСУ розглядає типові первинні форми обліку основних засобів — акт типової форми № ОЗ-3 «Акт списання основних засобів» або № ОЗ-4 «Акт на списання автотранспортних засобів» (див. консультацію, розміщену в розділі 130.09 ЄБПЗ).

Приклад 2. Під час проведення інвентаризації виявлено нестачу основних засобів — сходів металевих. Первісна вартість — 3000 грн., сума зносу — 1000 грн., ліквідаційна вартість — 0 грн. Щомісячно підприємство нараховує амортизацію в розмірі 100 грн. Інвентаризаційна комісія вивчила всі обставини виникнення нестачі та отримала пояснення від матеріально відповідальної особи. При цьому вину матеріально відповідальної особи в нестачі сходів встановлено не було.

Надлишки ТМЦ

Для правильного відображення в обліку надлишків, насамперед, слід визначити причину їх виникнення, адже надлишки могли виникнути внаслідок допущених облікових помилок (об’єкти помилково не було оприбутковано, але згодом на такі об’єкти було виявлено підтверджуючі документи, або їх помилково списали). Якщо встановлено, що виявлені під час проведення інвентаризації надлишки утворилися в результаті облікових помилок і при цьому щодо «зайвих» матеріальних цінностей знайдено підтверджуючі первинні документи, то в обліку такі операції слід відображати як звичайне виправлення помилок (див. лист Управління методології бухгалтерського обліку Мінфіну України від 13.12.2004 р. № 31-04200-30-10/22823).

У бухгалтерському обліку роблять такі записи:

— на суму своєчасно не оприбуткованих ТМЦ:

Дт 20, 22, 28 — Кт 63

Дт 641/ПДВ — Кт 63.

При цьому зазначимо, що право на податковий кредит підприємство матиме тільки в тому випадку, якщо: (1) у нього є податкова накладна, (2) з дати виписування податкової накладної не пройшло 365 календарних днів (п. 198.6 ПК).

— на суму зайво списаних ТМЦ:

Дт 20, 22, 28 — Кт 44 (якщо надмірне списання ТМЦ відбулося в попередньому звітному році);

Дт 23, 90, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 22, 28 — методом «червоне сторно» (якщо помилка, що спричинила надмірне списання ТМЦ, виникла в поточному звітному періоді).

Якщо ж надлишки цінностей спричинені не помилкою даних бухгалтерського обліку, то виявлені в результаті інвентаризації суми надлишків запасів прибуткують як оборотні активи в кореспонденції із субрахунком 719 «Інші доходи від операційної діяльності», тобто робиться проводка:

Дт рахунка обліку запасів — Кт субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності».

Згідно з п. 2.14. Методрекомендацій № 2 виявлені у процесі інвентаризації надлишки запасів оприбутковуються за чистою вартістю реалізації запасів, якщо вони реалізуються, або в оцінці можливого використання запасів, якщо вони використовуються на самому підприємстві.

Податковий облік. У податковому обліку сума надмірних ТМЦ уключається до складу податкових доходів на підставі п.п. 135.5.4 ПК як «вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни». У декларації з податку на прибуток вони відображаються в рядку 03.9 додатка IД.

Пересортиця

Під час проведення інвентаризації може виникнути ситуація, коли інвентаризаційною комісією буде виявлено нестачу одних ТМЦ і надлишок інших, однакових за найменуванням і схожих за зовнішніми ознаками, ТМЦ. У цьому випадку за дотримання певних умов інвентаризаційною комісією спільно з бухгалтерією може бути прийнято рішення про взаємний залік надлишків і нестач унаслідок пересортиці (п. 11.4 Інструкції № 69). При цьому про допущену пересортицю матеріально відповідальні особи в обов’язковому порядку подають письмові пояснення інвентаризаційній комісії.

Згідно з п. 11.12 Інструкції № 69 взаємний залік надлишків і нестач унаслідок пересортиці може бути допущено тільки щодо товарно-матеріальних цінностей однакового найменування і в тотожній кількості за умови, що лишки та нестачі утворилися за один і той самий період, що перевірявся, і в однієї й тієї самої особи, яка перевірялася.

Як бачимо, взаємний залік нестач і надлишків унаслідок пересортиці може бути здійснено тільки щодо ТМЦ (за основними засобами та нематеріальними активами провести взаємний залік надлишків і нестач не можна). При цьому слід дотримуватися таких умов:

1. ТМЦ повинні мати однакове найменування. Проводити взаємний залік нестач надлишками за запасами різних найменувань, нехай навіть однорідних, не дозволяється.

2. Надлишок і нестача ТМЦ мають бути в однакових (тотожних) кількостях. Тобто, якщо при інвентаризації виявлено нестачу, наприклад, 10 кг яблук сорту «А», а в надлишку зафіксовано 15 кг яблук сорту «Б», то за пересортицею може бути зараховано кількість яблук сорту «Б», що дорівнює 10 кг, а не 15 кг. Решту 5 кг потрібно розглядати та враховувати як звичайні надлишки ТМЦ (докладніше про їх облік див. на с. 31).

3. Надлишки та нестачі ТМЦ мають бути виявлені в однієї й тієї самої матеріально відповідальної особи.

Рішення про проведення заліку з пересортиці відображається у протоколі інвентаризаційної комісії, який у 5-денний строк має бути розглянутий і затверджений керівником підприємства.

Тепер що стосується обліку. Для пересортиці характерне те, що проводиться взаємний залік надлишків і нестач.

Залік суми нестачі в межах суми надлишків у бухгалтерському обліку відображається записом:

— щодо запасів — Дт 20 — Кт 20 (за відповідними субрахунками);

— щодо МШП — Дт 22 — Кт 22 (за відповідними субрахунками);

— щодо товарів — Дт 28 — Кт 28 (за відповідними субрахунками).

На податковий облік підприємства залік пересортиці не впливає (у межах зараховуваної суми ані доходи, ані витрати не виникають).

Ідеальним, звичайно ж, є варіант, коли ТМЦ, які перебувають у надлишку, збігаються за вартістю з ТМЦ, за якими виявлено нестачу. Але часто такого вартісного збігу немає: вартість надмірних ТМЦ може бути як вище, так і нижче тих, яких бракує. Унаслідок чого утворюються так звані «сумові різниці».

Якщо вартість ТМЦ, виявлених у нестачі, є вищою за вартість цінностей, що опинилися в надлишку. Порядок дій у цьому випадку визначено п.п. «б» п. 11.12 Інструкції № 69:

«у разі, коли при заліку нестач лишками при пересортиці вартість цінностей, що виявились у нестачі, більше вартості цінностей, що виявились у надлишку, різниця вартості повинна бути віднесена на винних осіб».

Якщо конкретні винуватці пересортиці не встановлені, то сумові різниці розглядаються як нестачі цінностей понад норми природного убутку з віднесенням їх до складу інших витрат операційної діяльності (до дебету субрахунку 947 «Нестачі та втрати від псування цінностей»). За такими сумовими різницями в протоколах інвентаризаційної комісії повинні бути наведені вичерпні пояснення причин, за якими різниці не можуть бути віднесені на винних осіб.

У бухгалтерському обліку при цьому робляться такі записи:

Дт 20, 22, 28 — Кт 20, 22, 28 — на суму заліку з пересортиці;

Дт 947 — Кт 20, 22, 28 — на суму від’ємної сумової різниці.

У податковому обліку така сумова різниця як «наднормативна» нестача не включається до складу податкових витрат (п. 140.3 ПК). Суми компенсації, отримані від винної особи, не враховуються у складі доходу (п.п. 136.1.5 ПК).

Крім того, у періоді виявлення сумової різниці підприємству-платнику ПДВ, згідно з п. 189.1 ПК, виходячи з від’ємної сумової різниці слід нарахувати та сплатити податкові зобов’язання з ПДВ, як і при виявленні нестачі цінностей понад норми природного убутку. При цьому виписується податкова накладна у двох примірниках (обидва з яких залишаються на підприємстві) із зазначенням типу причини «13» — «Використання виробничих або невиробничих засобів інших товарів/послуг не в господарській діяльності». Коригувати раніше відображений за такими ТМЦ податковий кредит не потрібно.

Якщо вартість ТМЦ, що опинилися в надлишку, перевищує вартість цінностей, яких бракує. У цьому випадку, як зазначено в абз. 3 п.п. «б» п. 11.12 Інструкції № 69 перевищення вартості цінностей, виявлених у надлишку над вартістю цінностей, виявлених у нестачі при пересортиці, відноситься на збільшення даних обліку відповідних матеріальних цінностей та інших операційних доходів підприємства. У бухгалтерському обліку в такому разі робиться запис: Дт 20, 22, 28 — Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності».

У податковому обліку така додатна сумова різниця включається до складу інших доходів підприємства на підставі п.п. 135.5.15 ПК. У декларації з податку на прибуток ця сума відображається в рядку 03.28 додатка IД.

Приклад 3. За результатами інвентаризації, на складі у комірниці Петрової О. П. було встановлено:

1) надлишки цукерок «Ромашка» виробника «А» у кількості 10 кг за ціною 40 грн./кг (без ПДВ) на суму 400 грн.;

нестача цукерок «Ромашка» виробника «Б» у кількості 10 кг за ціною 45 грн./кг (без ПДВ) на суму 450 грн.

2) нестача масла «Селянське» виробника «А» в кількості 10 пачок за ціною 13 грн. за пачку (без ПДВ) на суму 130 грн.

3) надлишки масла «Селянське» виробника «Б» у кількості 10 пачок за ціною 15 грн. за пачку (без ПДВ) на суму 150 грн.

За пропозицією інвентаризаційної комісії керівником підприємства прийнято рішення про залік цінностей, яких бракує, надлишками за пересортицею за всіма позиціями товарно-матеріальних цінностей. Винною в пересортиці особою визнано матеріально відповідальну особу.

ВИКОРИСТАНІ НОРМАТИВНІ ДОКУМЕНТИ

ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.

Закон про бухоблік — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

Закон про оплату праці — Закон України «Про оплату праці» від 24.03.95 р. № 108/95-ВР.

Закон про оцінку майна — Закон України «Про оцінку майна, майнових прав та професійної оціночної діяльності в Україні» від 12.07.2001 р. № 2658-III.

Інструкція до Плану рахунків — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.

П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.

П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. № 246.

Інструкція № 69 — Інструкція по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 11.08.94 р. № 69.

Порядок № 116 — Порядок визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затверджений постановою КМУ від 22.01.96 р. № 116.

Положення № 88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 р. № 88.

Постанова № 241 — Постанова Держкомстату СРСР «Про затвердження форм первинної облікової документації для підприємств та організацій» від 28.12.89 р. № 241.

Методрекомендації № 2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 р. № 2.

Методика № 1891 — Методика оцінки майна, затверджена постановою КМУ від 10.12.2003 р. № 1891.