Рекламные мероприятия

Рекламные мероприятия

«Реклама — двигатель торговли». Этот лозунг знаком каждому. Согласитесь, что работать сегодня без «заявки» о себе сложно. Поэтому для распространения своей продукции многие субъекты хозяйствования прибегают к различного рода рекламным мероприятиям. Это бесплатные раздачи образцов товаров, проведение всевозможных розыгрышей с вручением призов и подарков, предоставление скидок. Достаточно действенным способом рекламирования товаров/услуг является также реклама в СМИ.

Как учитывать расходы на проведения подобного рода рекламных мероприятий, мы и поговорим в предлагаемой статье.

Анастасия Никольская, экономист-аналитик

Общие положения об учете рекламных мероприятий

Сразу отметим, что НК разрешает расходы на проведение рекламных мероприятий включать в состав налоговых расходов. Это прямо предусмотрено п.п. 140.1.5 НК:

«140.1. При определении объекта налогообложения учитываются следующие расходы двойного назначения:

<....>

140.1.5 расходы плательщика налога на проведение рекламы».

Расходы на рекламу включаются в состав расходов на сбыт (п.п. «г» п.п. 138.10.3 НК).

При этом отметим, что для правомерного отражения рекламных расходов должны соблюдаться следующие требования:

1. Понесенные расходы действительно должны являться расходами на рекламу. Что считать рекламой, определено в ст. 1 Закона о рекламе:

реклама — информация о лице или товаре, распространенная в любой форме и любым способом и предназначенная сформировать или поддержать осведомленность потребителей рекламы и их интерес к такому лицу или товару.

При этом товаром считается любой предмет хозяйственного оборота, в том числе продукция, работы, услуги, ценные бумаги, объекты права интеллектуальной собственности.

Как видим, объектом рекламы могут выступать как продаваемые товары (работы, услуги), так и непосредственно компания (бренд).

Конкретного списка рекламных мероприятий Закон о рекламе не определяет. Не установлены ограничения относительно способов проведения рекламы, поэтому любая информация (устная, письменная), которая содержит в себе данные о фирме и ее хозяйственной деятельности, является рекламой (ЕБНЗ, раздел 110.07.20).

В то же время не считаются рекламой:

— информация о производителе товара и/или товаре, размещенная в местах, где этот товар реализуется или предоставляется потребителю, в том числе на элементах оборудования и/или оформления мест торговли, а также непосредственно на самом товаре и/или его упаковке (ч. 7 ст. 8 Закона о рекламе).

— информация, обязанность по размещению которой предусмотрена другими законодательными актами (ч. 2 ст. 2 Закона о рекламе). Сюда, к примеру, относятся объявления о возбуждении дела о банкротстве и т. п.;

— вывеска или табличка с информацией о зарегистрированном наименовании лица, знаках для товаров и услуг, принадлежащих этому лицу, виде его деятельности (если это не следует из зарегистрированного наименования лица), время работы, которая размещена на внутренней поверхности собственного или предоставленного в пользование лицу помещения, на наружной поверхности дома или сооружения не выше первого этажа или на этаже, где находится собственно или предоставлено в пользование лицу помещения, у входа в такое помещение.

2. Реклама должна быть связана с хозяйственной деятельностью предприятия (п.п. 139.1.1 НК), под которой п.п. 14.1.36 НК понимает: «деятельность лица, связанная с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, направленная на получение дохода и осуществляемая таким лицом самостоятельно и/или через свои обособленные подразделения, а также через любое другое лицо, действующее в интересах первого лица, в частности по договорам комиссии, поручения и агентским договорам».

3. Расходы на рекламу должны иметь надлежащее документальное подтверждение. Для всех видов рекламных мероприятий общими такими документами являются:

— приказ руководителя о проведении рекламной кампании с указанием цели рекламного мероприятия, даты и места его проведения, фамилий работников, ответственных за это мероприятие;

— план подготовительных мероприятий по проведению рекламной акции. Необходимость разработки такого документа возникает в том случае, если в ходе рекламного мероприятия предприятие планирует использовать одновременно ряд рекламных приемов (например, бесплатную раздачу товаров и розыгрыш призов, а также размещение рекламы о проведении таких акций в средствах массовой информации);

— смета расходов на проведение рекламной акции;

— отчеты о проведении рекламных мероприятий.

Если в ходе рекламных мероприятий будут раздаваться ТМЦ, то оформляются расходные накладные на их выдачу и отчет об использовании. Лицо, ответственное за раздачу ТМЦ, получает их на складе предприятия под отчет. ТМЦ, которые не были розданы покупателям, возвращаются на склад с оформлением накладной.

В том случае, если рекламные мероприятия будут проводиться с привлечением сторонних организаций, оформляются традиционные бухгалтерские документы: Акты выполненных работ и налоговые накладные.

Более подробно о документальном оформлении мы поговорим при детальном рассмотрении каждого вида рекламных мероприятий.

Существуют ли какие-то ограничения по включению «рекламных» расходов в налоговые расходы?

Отметим, что в «докодексный» период Законом о налоге на прибыль было установлено следующее правило: в состав валовых расходов расходы на рекламу могли попасть в пределах, не превышающих 2 % налогооблагаемой прибыли за прошлый год (абз. 2 п.п. 5.4.4). В настоящий момент НК не устанавливает подобных ограничений. То есть расходы на проведение рекламы в полном объеме включаются в состав налоговых расходов. Ограничения существуют только в отношении рекламных услуг, приобретенных у нерезидентов (п.п. 139.1.13 НК). Так, в случае приобретения рекламных услуг:

— у «обычных» нерезидентов «рекламные» расходы включаются в состав налоговых расходов в размере, не превышающем 4 % дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за вычетом НДС и акцизного налога за год, предшествующий отчетному;

— у нерезидентов, имеющих оффшорный статус, — права на налоговые расходы нет.

В случае приобретения рекламных услуг у постоянных представительств нерезидентов — расходы на рекламу включаются в налоговые расходы в полном объеме (абз. 1 п.п. 139.1.13 НК).

При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п. 160.7 НК резиденты, осуществляющие выплаты нерезидентам за производство и/или распространение рекламы (в настоящее время, в том числе не о себе), при такой выплате уплачивают налог по ставке 20 % суммы таких выплат за собственный счет — причем вне зависимости от места предоставления таких рекламных услуг (см. ЕБНЗ, раздел 110.29.04).

Теперь перейдем к более детальному рассмотрению рекламных мероприятий.

Бесплатные раздачи

Документальное оформление

Какие документы должны оформляться при рекламных раздачах, налоговики разъяснили в консультации, приведенной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 36.

По мнению налоговиков «основанием для проведения такой рекламной акции и соответствующего отражения в бухгалтерском и налоговом учете является приказ руководителя с указанием: цели раздачи образцов; даты (периода) и места проведения рекламной акции, утвержденного перечня раздаваемых товаров и их количества по каждому наименованию; фамилий работников, ответственных за бесплатную раздачу образцов.

Выдача образцов ответственным лицам осуществляется по расходным накладным.

Ответственные за бесплатную раздачу образцов после завершения рекламной акции составляют отчеты о распространении. Оставшиеся товары после завершения рекламной акции возвращаются на склад».

Налоговый и бухгалтерский учет

Учет расходов на проведение рекламных акций по бесплатной раздаче ТМЦ зависит от того, какой вид ценностей раздается.

Следует разделять бесплатную раздачу:

— листовок, буклетов, прайс-листов, брошюр, каталогов, проспектов и т. п., которые кроме рекламной никакой функции не выполняют и не представляют потребительской ценности для покупателя;

— продукции собственного производства, образцов товаров и прочих ТМЦ, имеющих потребительскую ценность, которые могут быть использованы по своему прямому (не рекламному) назначению, например канцтовары, чашки, футболки, кепки, зажигалки и т. д. с логотипом предприятия.

Бесплатная раздача рекламных материалов (листовок, прайс-листов, каталогов)

Названные рекламные материалы кроме «рекламной» никакой другой функции больше не выполняют и не представляют материальной ценности для их получателя. Получатель может использовать их только в качестве источника информации. А это означает, что с точки зрения налогообложения подобные рекламные материалы не могут считаться товаром. Ведь товары согласно п.п. 14.1.244 НК — это активы. А активами признаются только те ресурсы, использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем (ст. 1 Закона о бухучете). С таким подходом в докодексный период соглашались и налоговики (письма ГНАУ от 13.06.2006 г. № 6421/6/16-1515-26, от 03.06.2002 г. № 3428/6/15-1215-26).

Учет таких раздач будет следующим.

Налог на прибыль. Доходы. Не возникают. Поскольку нет продажи (реализации) товаров — нет и доходов.

Расходы . Стоимость расходов на изготовление и распространение рекламных материалов на основании п.п. 140.1.5 НК в полном объеме включаются в состав налоговых расходов. Такие «рекламные» расходы отражаются в составе расходов на сбыт (п.п. «г» п.п. 138.10.3 НК). При этом, как мы уже отмечали, главное, чтобы «носители рекламной информации» действительно содержали рекламную информацию (т. е. содержали сведения о товаре
и/или субъекте хозяйствования, его выпускающем), а их изготовление и распространение были надлежащим образом задокументированы. Расходы отражаются в том отчетном периоде, в котором они были понесены, согласно правилам бухгалтерского учета (п. 138.5 НК). Здесь следует руководствоваться правилом бухгалтерского учета из абз. 2 п. 7 П(С)БУ 16 :

«Расходы, которые невозможно прямо связать с доходом определенного периода, отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены».

В декларации по налогу на прибыль им место в строке 06.2 «Витрати на збут».

НДС. Поскольку распространяемые материалы — не товар, то нет и поставки товаров, а соответственно нет и объекта обложения НДС. А вот суммы НДС, уплаченные в составе стоимости услуг по изготовлению и распространению рекламы, предприятие вправе включить в налоговый кредит (конечно же, при условии наличия налоговой накладной и рекламирования деятельности, не освобожденной от НДС).

НДФЛ. Поскольку никакой потребительской ценности рекламные материалы не несут, то у их получателя не возникает дохода. Соответственно НДФЛ начислять не нужно. Дополнительным аргументом для неначисления НДФЛ является то, что раздача подобных рекламных материалов является неперсонифицированной.

Бухгалтерский учет. В бухгалтерском учете информационные рекламные материалы (каталоги, проспекты, листовки, плакаты и прочие носители рекламной информации) учитываются на субсчете 209 «Прочие материалы». Стоимость таких материалов, розданных при проведении рекламной акции, списывается в состав расходов на сбыт (Дт 93 — Кт 209). Также в расходы на сбыт (дебет счета 93) включается стоимость услуг сторонних организаций по изготовлению и распространению рекламных материалов.

Пример 1. Для рекламирования нового продукта предприятием было принято решение раздать листовки клиентам и потенциальным покупателям с информацией о новом товаре.

Вариант А. Предприятие самостоятельно разработало макет рекламной листовки и заключило договор с типографией об их изготовлении. Стоимость изготовления листовок — 3600 грн. (в т.ч. НДС — 600 грн.). Листовки были распространены предприятием самостоятельно.

Вариант Б. Предприятие заключило договор с рекламным агентством об изготовлении и распространении листовок. Стоимость услуг рекламного агентства — 5400 грн. (в т.ч. НДС — 900 грн.).

Бесплатные раздачи товаров (продукции собственного производства, товаров с логотипом предприятия, например ручек, блокнотов и т. п.)

Эти рекламные материалы представляют некую потребительскую ценность для покупателя, а значит, вполне вписываются в определение «товаров». Учет будет следующим.

Налог на прибыль. Доходы. Согласно п.п. 14.1.202 НК операции по бесплатной передаче товаров приравниваются к их продаже (реализации):

продажа (реализация) товаров — любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи <...>, а также операции по бесплатному предоставлению товаров.

Соответствующее положение имеется и в отношении бесплатного предоставления результатов работ (услуг) (см. п.п. 14.1.203 НК).

Поэтому в случае бесплатной раздачи товаров в рекламных целях придется начислять доход. На необходимости начисления дохода в этом случае настаивают и налоговики (см. Обобщающую налоговую консультацию № 581).

Хотя, если следовать определению дохода, приведенному в НК, никакого дохода при бесплатных раздачах и нет, ведь доходом согласно п.п. 14.1.56 НК является:

«общая сумма дохода плательщика налога от всех видов деятельности, полученного (начисленного) в течение отчетного периода в денежной, материальной или нематериальной формах <...>».

Поскольку при бесплатной передаче товаров плательщик не получает никакой компенсации, то формально такая операция не приводит к увеличению дохода. Но такой подход только для тех плательщиков, которые готовы отстаивать свои интересы в суде. Остальным плательщикам рекомендуем все же доход признать. Доход признается на дату перехода покупателю права собственности на такой товар (п. 137.1 НК).

Конечно же, возникает вопрос, в каком размере признавать доход? Согласно п. 135.4 НК доход от реализации товаров признается в размере договорной (контрактной) стоимости, но не менее суммы компенсации, полученной от продажи. Компенсация при бесплатной раздаче товаров равна 0 грн. В то же время п.п. 153.2.3 НК распространяет действие положений п.п. 153.2.1 НК на операции с неплательщиками налога на прибыль, а также с плательщиками, уплачивающими налог по иным, нежели плательщик налога на прибыль, ставкам. А это, в свою очередь, означает, что при бесплатной передаче рекламных товаров (1) связанным лицам, (2) неплательщикам налога на прибыль (физическим лицам в том числе) и (3) «нестандартным» плательщикам этого налога нужно начислять доход исходя обычных цен, действующих на дату такой рекламной раздачи (договорная то цена в этом случае равна нулю).

Из этого можно сделать выводы: (1) если товары в рекламных целях раздаются юрлицам — плательщикам налога на прибыль на общих основаниях — доход будет равен нулю, так как договорная стоимость равна 0; (2) если товар будет раздаваться обычным гражданам (что в подавляющем случае и происходит), то доход придется начислять исходя из обычных цен.

Правда, в Обобщающей налоговой консультации № 581 налоговики указали на то, что доход в размере обычных цен нужно признавать во всех случаях бесплатной передачи. Так, в последнем абзаце Обобщающей налоговой консультации № 581 они отметили:

«если плательщик налога на прибыль бесплатно предоставляет товары (работы, услуги), независимо от статуса получателя, доход от реализации товаров (работ, услуг) определяется по обычной цене».

Но это требование ничем не подкреплено. Ведь там, где законодатель хотел установить применение обычных цен, сделана специальная оговорка на этот счет (как в случае с п. 153.2 НК, в котором прямо указано, что на операции с лицами, которые не являются плательщиками налога на прибыль, т. е. и обычными гражданами, нужно начислять доход на уровне обычных цен). Так что выводы налоговиков весьма сомнительны.

Что же принимать за обычную цену?

Согласно п.п. 14.1.71 НК обычная цена — цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора, если иное не установлено НК. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен.

Итак, в общем случае, обычной ценой является цена товаров/услуг, определенная сторонами договора, но при этом она должна соответствовать уровню рыночных цен.

Сторонами договора при бесплатной передаче установлена цена в размере 0 грн. Кстати отметим, что установление цены «0 грн.» является вполне правомерным (письмо Госценинспекции от 02.03.2007 г. № 200/3-10/378, письмо Госкомпредпринимательства от 18.07.2007 г. № 5279).

Но как следует из определения обычной цены, договорная цена должна соответствовать уровню рыночных цен. Расшифровка понятия «рыночная цена» приведена в п.п. 14.1.219 НК. В нем указано, что таковой является цена, по которой товары (работы, услуги) передаются другому собственнику при условии, что обе стороны владеют достаточной информацией о таких товарах, а также ценах, сложившихся на рынке идентичных товаров в сопоставимых экономических условиях.

Здесь следует обратить внимание на слова в сопоставимых экономических условиях. Понятное дело, что в подобных рекламных условиях идентичные товары передаются покупателю по цене, также равной нулю.

Так что теоретически можно сказать, нулевая стоимость и будет считаться обычной ценой.

Но с таким подходом, конечно же, не согласны налоговики. Так, в Обобщающей налоговой консультации № 581 они говорят, что при бесплатной раздаче товаров плательщик должен признать доход от реализации товаров (работ, услуг) исходя из обычных цен. И при этом признают возможность включить в расходы себестоимость таких товаров (работ, услуг). Поскольку можно признать расходы, то доходы по их версии точно не могут быть нулевыми.

Поэтому осторожным налогоплательщикам рекомендуем за обычную цену при проведении бесплатных раздач принимать:

— если в ходе рекламной раздачи распространяются товары собственного ассортимента магазина или продукция собственного производства — розничную (оптовую) цену товаров (продукции) без НДС;

— если в ходе рекламной раздачи распространяются товары, специально приобретенные для проведения рекламной акции, — стоимость приобретения таких товаров без НДС.

Расходы. Бесплатное распространение образцов рекламируемых товаров Законом о рекламе прямо названо в числе рекламных мероприятий, поэтому расходы по их распространению в полном объеме предприятие вправе отразить в составе налоговых расходов на основании п.п. 140.1.5 НК. При этом в соответствии с п.п. «г» п.п. 138.10.3 НК расходы на рекламу входят в состав расходов на сбыт. По требованиям п. 138.5 НК такие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, согласно правилам бухгалтерского учета. Согласно п. 7 П(С)БУ 16 расходы, которые невозможно прямо связать с доходом определенного периода, отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены.

В Обобщающей налоговой консультации № 581 налоговики указывают на то, что при бесплатном предоставлении товаров (работ, услуг) налогоплательщик должен отразить доход исходя из обычных цен, но при этом имеет право учесть себестоимость бесплатно розданных товаров. Означает ли это, что стоимость бесплатно розданных рекламных товаров можно одновременного отразить и в составе себестоимости (стр. 05.1 декларации по налогу на прибыль) и в составе расходов на сбыт (06.2 декларации)? По нашему мнению, препятствий для этого нет. Связано это с тем, что при рекламной раздаче товаров плательщик несет соответствующие рекламные расходы и если их не отражать (учитывая в расходах лишь себестоимость), то можно было бы говорить об исчезновении разницы с налоговой точки зрения между раздачей с рекламной целью и бесплатной раздачей без таковой, что не логично.

Однако указанный вариант подойдет только смелым плательщикам. Налоговики против такого подхода. Так, в консультации, приведенной в ЕБНЗ (раздел 110.30.03), на вопрос, как в Налоговой декларации по налогу на прибыль отражаются операции по бесплатной раздаче товаров (работ, услуг) в рекламных целях, они ответили следующее:

«В соответствии с обобщающей налоговой консультацией о порядке определения дохода и расходов по операциям по бесплатной передаче товаров (работ, услуг), утвержденной приказом ГНС Украины от 05.07.2012 № 581, если плательщик налога на прибыль бесплатно предоставляет товары (работы, услуги), независимо от статуса получателя, доход от реализации товаров (работ, услуг) определяется по обычной цене.

С учетом изложенного, в случае осуществления бесплатной раздачи товаров (работ, услуг) в рекламных целях плательщик налога отражает доход от реализации таких товаров (работ, услуг) с учетом обычных цен, а их себестоимость включается в расходы на СБЫТ как расходы на рекламу.

В Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, форма которой утверждена приказом Министерства финансов Украины от 28.09.2011 № 1213 (далее — Декларация), доход по операциям по бесплатной раздаче товаров (работ, услуг) в рекламных целях отражается в строке 02 Декларации, а себестоимость таких товаров (работ, услуг) — в строке 06.2 Декларации».

НДС. Любая передача права на распоряжение товарами как собственник, в том числе продажа, обмен или дарение такого товара считается поставкой товаров (п.п. 14.1.191 НК).

А это означает, что бесплатная раздача товаров в рекламных целях является налогооблагаемой операцией согласно п. 185.1 НК. То есть нужно начислять НДС по ставке 20 %. Это же говорят налоговики в ЕБНЗ. Так, на вопрос, как облагаются НДС операции по бесплатному распространению материалов с целью рекламы, они ответили (раздел 130.05):

«<...> операции по бесплатному распространению материалов с целью рекламы являются объектом обложения НДС и подлежат обложению НДС на общих основаниях по основной ставке».

Налоговые обязательства по НДС начисляются исходя из договорной (контрактной) стоимости поставленных товаров, но не ниже обычных цен (п. 188.1 НК). За обычную цену, как мы выяснили, рассматривая налог на прибыль, следует принимать либо розничную цену товаров (продукции), либо стоимость приобретения товаров. Здесь следует обратить внимание на такой момент. Если раздаваться будет продукция, операции по поставке которой освобождаются от налогообложения, например, газеты (периодическое печатное издание), то тогда НДС начислять не нужно.

Налоговый кредит. Исходя из норм п. 198.3 НК суммы НДС, начисленные (уплаченные) в составе стоимости приобретенных товаров, предприятие вправе включить в налоговый кредит (конечно же, при условии их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности и наличия налоговой накладной). Таким образом, при бесплатной раздаче рекламного товара налоговый кредит по НДС отражается по общим правилам исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не выше уровня обычных цен (п. 198.3 НК). Если же бесплатные поставки подпадают под льготу или не облагаются НДС, то не будет ни налоговых обязательств, ни налогового кредита по НДС (п. 198.4 НК). Не вправе плательщик НДС отразить налоговый кредит и в том случае, когда при бесплатной раздаче рекламируется деятельность, освобожденная или не облагаемая НДС.

НДФЛ. Стоимость бесплатно полученных товаров, определенная по правилам обычных цен, считается доходом физического лица, полученным в виде дополнительного блага (п.п. «е» п. 164.2.17 НК), а значит, является объектом обложения НДФЛ. При этом важно отметить, что при бесплатных раздачах нужно помнить следующее правило: НДФЛ нужно начислять тогда, когда получателя можно четко идентифицировать и при условии, что стоимость раздаваемого рекламного товара превышает 50 % одной минимальной заработной платы (из расчета на месяц), установленной на 1 января отчетного налогового года (п.п. 165.1.39 НК). Поскольку раздача рекламных материалов осуществляется массово, то ни о какой идентификации не может быть и речи. Соответственно НДФЛ не начисляется. Согласны с этим и налоговики (разъяснение в ЕБНЗ; раздел 160.24):

Вопрос. Является ли объектом обложения НДФЛ стоимость подарков, раздаваемых посетителям при проведении рекламной акции?

Ответ. Учитывая то, что при проведении рекламной акции и мероприятия осуществляется распространение рекламного товара, а потребителями рекламы является неопределенный круг плательщиков налога, то стоимость такого товара не рассматривается как доход физических лиц — потребителей таких рекламных мероприятий и, соответственно, не является объектом обложения налогом на доходы физических лиц.

Однако, если в период проведения рекламных акций проводятся розыгрыши выигрышей и призов, в том числе в лотерею (кроме государственной), и подарков, получателями которых являются конкретные лица, стоимость таких подарков, призов, выигрышей является объектом обложения налогом на доходы физических лиц и облагается налогом по правилам, определенным п. 170.6 ст. 170 Налогового кодекса Украины.

Бухгалтерский учет. Приобретенные товары и образцы собственной продукции, участвующие в рекламной раздаче, с момента оприходования и до момента списания учитываются на счетах/субсчетах учета запасов: 209 «Прочие материалы», 26 «Готовая продукция» или 28 «Товары».

Для бухгалтерского учета бесплатная раздача товарных образцов (запасов) является их выбытием. Стоимость выбывающих запасов у раздающего предприятия списывается на расходы периода и относится в состав расходов на сбыт (Дт 93 — Кт 20, 26, 28). Доход в бухгалтерском учете у раздающей стороны при этом не признается, так как нет соответствия критериям признания дохода, установленным П(С)БУ 15.

Пример 2 . В связи с открытием супермаркета всем покупателям раздавались ручки с нанесенной на них рекламной информацией. Для этих целей было приобретено 1000 ручек по цене 2,40 грн. (в том числе НДС — 0,40 грн.) за штуку. Стоимость работ по нанесению рекламной информации — 1200 грн. (в том числе НДС — 200 грн.). Обычная цена ручки равна стоимости ее приобретения.

Учет призов, выигрышей и подарков

Сразу отметим, что проведение рекламной акции по розыгрышу призов не требует получения ни лицензий, ни патентов.

Документальное оформление

Для правомерного отражения налоговых расходов очень важно, чтобы у предприятия были доказательства того, что розыгрыш призов и вручение подарков носят рекламный характер. Предприятию-организатору следует оформить следующие документы:

1. Приказ руководителя с указанием рекламной цели мероприятия. В приказе указываются:

— дата, место и цель проведения розыгрыша призов;

— круг лиц, ответственных за организацию акции;

— перечень товаров, которые предполагается вручать в виде призов;

— условия проведения розыгрыша;

— способы доведения информации о проводимых розыгрышах до покупателей (объявление о розыгрыше призов на видном месте в магазине, на листовках, в средствах массовой информации);

— состав комиссии (ответственных лиц) для подведения итогов розыгрыша.

2. Смету расходов на проведение розыгрыша призов. В этом документе указываются ассортимент, количество и стоимость товаров, которые будут разыгрываться в качестве призов.

3. Накладные на отпуск ТМЦ со склада. Ответственное лицо получает товары, которые будут предоставляться в качестве призов, на складе предприятия под отчет. Отпуск ТМЦ оформляется накладной.

4. Решение комиссии. Документ составляется после проведения розыгрыша и отражает его результаты, соответствие проведенной акции требованиям и условиям, предусмотренным в приказе руководителя, а также объявляются победители.

5. Акт о вручении приза. Данный документ составляет комиссия при передаче призов получателям с указанием необходимых реквизитов предприятия, паспортных данных получателя приза и его идентификационного номера, Ф.И.О. работника предприятия, уполномоченного вручать приз, стоимость приза.

6. Отчет о проведении розыгрыша. Этот документ составляется после проведения рекламного розыгрыша.

Налоговый и бухгалтерский учет

Налог на прибыль. Призы, выигрыши и подарки в налоговом учете рассматриваются как безвозмездно предоставленные товары, работы, услуги (п.п. 14.1.13 НК). А значит, в отношении налога на прибыль будут действовать те же правила, что и при бесплатной раздаче товаров (см. раздел выше). То есть предприятию в момент перехода права собственности на товар к покупателю нужно будет признать доход в размере не ниже обычных цен (за обычную цену следует признать либо себестоимость приобретения подарков/призов, либо их розничную цену). Себестоимость подарков и призов, а также стоимость распространения включаются в полном объеме в расходы на основании п.п. 140.1.5 НК — в состав расходов на сбыт (п.п. «г» п.п. 138.10.3 НК). При этом еще раз отметим: цель проводимого мероприятия обязательно должна быть рекламной и связана с хозяйственной деятельностью.

Здесь обратим внимание на такой момент. Достаточно часто при проведении подобного рода рекламных мероприятий субъекты хозяйствования для минимизации налоговых последствий в рекламных объявлениях предусматривают, что под подарком (призом) понимается цена в 1 грн. или в 1,20 грн. В этом случае данная операция будет считаться продажей (полностью вписывается в определение продажи (реализации) товаров, приведенное в п.п. 14.1.202 НК). Но при таких обстоятельствах возникает вопрос: можно ли 1 грн. (1,20 грн.) считать обычной ценой? Тут все зависит от того, как и кому будут вручаться призы и подарки.

При определении обычной цены до 01.01.2013 г. следует руководствоваться п. 1.20 Закона о налоге на прибыль. А в нем предусмотрено, что:

Для товаров (работ, услуг), продаваемых путем публичного объявления условий их продажи, обычной признается цена, содержащаяся в таком публичном объявлении.

Подобного рода норма содержится и в абз. 3 п. 39.4 НК, которым плательщики должны будут руководствоваться при определении обычных цен с 01.01.2013 г.

Согласно ст. 633 ГК под публичным договором понимается договор, в котором одна сторона берет на себя обязанность осуществить продажу товаров каждому, кто к ней обратится. При этом условия публичного договора устанавливаются одинаковыми для всех потребителей. Из этого следует, что публичное объявление условий продажи — это объявление, предназначенное для неопределенного круга лиц, т. е. для всех покупателей.

Поэтому, если подарки будут получать все покупатели, выполнившие определенные условия акции (например, может быть установлено, что при покупке одного товара второй товар покупатель получает в подарок), тогда действительно цену в 1 грн. можно признать обычной.

А вот в том случае, если подарки/призы выдаются избирательно (например, вручаются по результатам конкурса или розыгрыша, то подвести это под «публичный договор» и признать цену в 1 грн. обычной не получится. Обычной ценой придется признавать либо себестоимость приобретения товара, либо розничную цену, установленную на этот товар (см. с. 39).

НДС. Поскольку бесплатная раздача товаров приравнивается к их поставке (п.п. 14.1.191 НК), возникает необходимость начисления НДС. База налогообложения — договорная стоимость призов/подарков, но не ниже обычных цен.

НДФЛ. Поскольку получателями призов и подарков являются обычные физические лица, возникает вопрос о необходимости начисления НДФЛ. Согласно п.п. 164.2.8 НК доход в виде выигрышей и призов включается в общий налогооблагаемый доход физического лица. Стоимость бесплатно полученных товаров считается доходом физического лица, полученным в виде дополнительного блага (п.п. «е» п.п. 164.2.17 НК). Таким образом, доходы физических лиц в виде призов и подарков подлежат обложению НДФЛ.

Призы и подарки облагаются по разным ставкам НДФЛ. Так, ставка НДФЛ составляет для подарков — 15 % (17 %), а для призов — 30 % (п. 167.3 НК).

Как отличать призы от подарков ГНСУ в свое время разъяснила в письме от 18.03.2004 г. № 2025/6/17-3116. Для того чтобы подарок считался выигрышем или призом, необходимо соблюдение следующих условий:

1) право на участие в розыгрыше с предоставлением призов и выигрышей предварительно приобретается за денежные средства или в обмен на другие ценности;

2) приз (выигрыш) получается в результате разыгрывания со случайной вероятностью;

3) приз (выигрыш) получается победителем в собственность бесплатно.

НДФЛ при проведении розыгрышей призов и выигрышей. В соответствии с п. 167.3 НК ставка НДФЛ в отношении доходов, начисленных как выигрыш или приз, составляет 30 %.

При определении базы налогообложения выигрышей или призов, предоставляемых в неденежной форме, доход следует определять исходя из обычных цен с учетом «натурального» коэффициента, который рассчитывается по следующей форме:

К = 100 : (100 - С_н),

где К — коэффициент;

С_н — ставка налога, установленная для таких доходов на момент их начисления.

Налоговым агентом плательщика налога при начислении (предоставлении) в его пользу дохода в виде призов (выигрышей) в лотерею или в розыгрыше является лицо, осуществляющее такое начисление (выплату) (п.п. 170.6.1 НК).

Выигрыши и призы окончательно облагаются НДФЛ при их выплате за их счет (абз. второй п.п. 170.6.2 НК).

Пример 3. По случаю открытия магазина проводится розыгрыш чеков среди покупателей. Победителю предоставляется возможность получить приз — DVD-плейер стоимостью 1200 грн. (в том числе НДС — 200 грн.).

НДФЛ при распространении подарков. Прежде всего отметим, что НДФЛ нужно начислять в том случае, если одариваемое лицо можно четко персонифицировать. Если персонифицировать одариваемых лиц невозможно (подарки вручаются неограниченному кругу лиц), НДФЛ не начисляется.

Доходы физических лиц в виде стоимости подарков облагаются НДФЛ по ставкам, предусмотренным п. 167.1 НК, а именно:

— по ставке 15 % — для доходов, сумма которых не превышает 10-кратный размер МЗП, установленной законом на 1 января отчетного налогового года (абз. 1 п. 167.1 НК);

— по ставке 17 % — с суммы превышения (абз. 2 п. 167.1 НК).

При этом не облагается НДФЛ стоимость неденежных подарков, которая не превышает 50 % одной минимальной заработной платы (в расчете на месяц), установленной на 1 января отчетного налогового года (в 2012 году — 536,50 грн.) (п.п. 165.1.39 НК).

База обложения НДФЛ определяется как стоимость неденежного подарка, рассчитанная по обычным ценам, умноженная на «натуральный» коэффициент.

Как видим, для целей обложения налогом на доходы раздача призов и подарков является достаточно налогоемкой. Поэтому многие субъекты хозяйствования прибегают к такому методу минимизации налогообложения, как установление символической платы за подарок или приз. Посмотрим, что будет в налоговом учете в этом случае.

НДФЛ при раздаче подарков за символическую плату. Здесь опять все будет зависеть от того, будет ли раздача подарков/призов подпадать под условия публичного договора, т. е. сможет ли их получать широкий круг покупателей. Если да, то НДФЛ вообще начислять не нужно, поскольку 1 грн. и является обычной ценой. Но если подарки будут вручаться «ограниченному» кругу покупателей, то в этом случае, как разъяснено в консультации, размещенной в ЕБНЗ (раздел 160.03), право приобретения вещи за 1 грн. считается дополнительным благом плательщика налога в виде персонифицированной (индивидуальной) скидки с цены и стоимость (сумма) скидки облагается по обычным ставкам (15 %/17 %). Поскольку скидка является дополнительным благом физического лица, доход нужно начислять с учетом «натурального» коэффициента.

Пример 4 . Условия примера те же, что и примера 3. Только по условиям рекламной акции приз вручается в виде права приобретения DVD-плейера за 12 грн (в том числе НДС — 2 грн.).

Скидки покупателям

Согласно Закону о рекламе скидка — временное уменьшение цены товара, предоставляемое покупателям (потребителям).

Документальное оформление

1. Положение о маркетинговой политике предприятия или (и) положение о скидках. В нем обосновываются размер применяемых предприятием цен и скидок, а также экономическая значимость и эффективность проводимых маркетинговых и рекламных мероприятий и акций.

2. Приказ руководителя о проведении акции, предусматривающей снижение цен, в котором оговаривается:

— цель проводимого мероприятия;

— перечень товаров, участвующих в акции;

— период предоставления скидок;

— размер скидок и условия их предоставления и т. п.

Налог на прибыль. Доходы. Операции по продаже товаров (работ, услуг) со скидкой отражаются в том же порядке, что и обычная продажа. На дату перехода права собственности к покупателю на товар или на дату составления акта выполненных работ предприятие отражает доход (п. 137.1 НК). При этом здесь интересует вопрос, как быть с обычными ценами: можно ли цену со скидкой признавать обычной ценой? В подобных условиях налоговики соглашаются с тем, что если информация о скидках будет доступна всем покупателям и условия продажи одинаковы для всех, то обычной ценой как раз и будет являться акционная цена (со скидкой). То есть доход признается исходя из продажной цены (со скидкой). Приведем извлечение из соответствующего разъяснения из ЕБНЗ (раздел 110.06.05):

«Вопрос. Как формируются доходы плательщика налога при проведении распродажи товара по сниженным ценам потребителям (гражданам)?

Ответ. <...> при исчислении объекта налогообложения доход от продажи товаров (работ, услуг) определяется по договорной цене товаров, но не менее обычной цены, действовавшей на дату продажи, поскольку покупатели товаров — физические лица не являются плательщиками налога на прибыль.

Согласно п. 1 раздела XIX «Заключительные положения» НКУ обычные цены до 1 января 2013 года определяются в порядке, предусмотренном п. 1.20 Закона Украины от 28 декабря 1994 года
№ 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» (далее — Закон № 334), а с 1 января 2013 года — по правилам, определенным ст. 39 НКУ.

Если продажа осуществляется в розницу непродовольственными товарами, то цену публично объявляют через ярлыки цен — так предприятие информирует всех покупателей о ценах на товары и предлагает приобрести их на условиях публичного договора. Условия публичного договора устанавливают одинаковыми для всех потребителей (определение публичного договора приведено в ст. 633 Гражданского кодекса Украины).

Таким образом, если все покупатели могут приобрести товары по объявленной цене, то такие цены (с учетом скидки) считаются обычными на основании п.п. 1.20.3 Закона № 334.

Согласно п. 6 ст. 15 Закона Украины от 12 мая 1991 года № 1023-ХІІ «О защите прав потребителей» (далее — Закон № 1023) после публичного уведомления о начале проведения распродажи, применения скидок или уменьшения цены до потребителей должна доводиться информация о цене продукции, которая была установлена до начала проведения соответствующей распродажи, применения скидок или уменьшения цены, а также цене этой же продукции, установленной после их начала.

Кроме этого, п. 5 ст. 15 Закона № 1023 определено, что употребление понятия «распродажа» или любых других, аналогичных ему, разрешается лишь с соблюдением следующих условий:

— если осуществляется распродажа всех товаров в пределах определенного места или четко определенной группы товаров;

— если продолжительность распродажи ограничена во времени;

— если цены товаров, подлежащих распродаже, являются меньшими от их обычной цены.

Таким образом, при условии выполнения указанных норм предприятие, проводящее распродажу товаров по сниженным ценам, при исчислении объекта налогообложения учитывает доход от реализации, исходя из фактической цены товаров (с учетом предоставленной скидки)».

Расходы. Одновременно с признанием дохода отражаются расходы, сформировавшие себестоимость реализованных акционных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (пп. 138.1, 138.4 НК).

НДС. НДС начисляется в общем порядке — исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен (п. 188.1 НК).

НДФЛ. Решающим фактором здесь является предоставление скидок всем покупателям на равных условиях. Если этот принцип предоставления скидок соблюдается, то оснований для удержания НДФЛ с покупателей-физлиц нет. Если же скидки носят индивидуальный характер, то согласно п.п. «е» п.п. 164.2.17 НК сумма скидки обычной цены (стоимости) товаров подлежит обложению НДФЛ как доход в виде дополнительного блага.

Бухгалтерский учет. В бухгалтерском учете сама сумма скидки, предоставленной в момент продажи, не отражается. То есть на дату отгрузки товаров в учете продавца отражается доход от их реализации уже с учетом скидки (по кредиту субсчета 702 «Доход от реализации товаров»). Одновременно с отражением дохода от реализации происходит списание себестоимости реализованных товаров (дебет субсчета 902 «Себестоимость реализованных товаров»).

Пример 5. Магазин проводит рекламную акцию, в ходе которой всем покупателям, купившим продукцию торговой марки «Блеск» на сумму более 100 грн., предоставляется скидка в размере 10 %.

Сальдо по счетам бухучета на начало месяца составило:

— по дебету субсчета 282 «Товары в торговле» — 20000 грн.;

— по кредиту субсчета 285 «Торговая наценка» — 6000 грн.

За период проведения акции (в течение месяца) предприятие приобрело товар на сумму 18000 грн. (в том числе НДС — 3000 грн.). На поступивший товар начислена торговая наценка в сумме 4000 грн. Продажная (розничная) стоимость приобретенного товара — 19000 грн.

В этом же месяце было реализовано товара на сумму 24000 грн., в том числе НДС — 4000 грн. (стоимость товара — 30000 грн., суммарная величина скидки по данным РРО — 6000 грн.).

Реклама в СМИ, Интернете

Достаточно популярным средством размещения рекламы является реклама в средствах массовой информации — на радио, телевидении, в печатных изданиях, а также в Интернете.

Реклама на телевидении и радио — рекламные ролики, транслируемые с определенной периодичностью в эфире местных, региональных или общенациональных телеканалов и радиостанций.

Реклама в печатных СМИ — сюда можно отнести рекламные статьи в специализированных газетах и журналах и рекламные блоки в любых печатных изданиях.

Реклама в сети Интернет — размещение баннеров, контекстная реклама.

Расходы предприятия на размещение рекламы в СМИ условно можно разделить на две группы:

— расходы на изготовление макета рекламного объявления, аудио- или видеоролика, баннера;

— расходы непосредственно на размещение объявления, ролика или баннера.

Расходы на изготовление макета рекламного объявления, аудио- или видеоролика, баннера

Разработать макет или ролик предприятие может как самостоятельно, так и с помощью третьих лиц. Для размещения рекламы предприятие может обратиться как напрямую к СМИ, так и заключив договор с рекламным агентством. Если договор предполагает, что будут предоставляться только услуги по размещению рекламы — заключается договор предоставления рекламных услуг. Если будет разрабатываться также макет рекламного объявления или ролик — тогда с рекламным агентством следует заключить договор о создании и использовании объекта авторского права. Ведь макеты рекламных объявлений, а также аудио- и видеоролики являются объектами творческого труда физических лиц. Поэтому согласно ч. 1 ст. 8 Закона об авторском праве они относятся к объектам авторского права. При этом в договоре следует уделить внимание вопросу передачи авторских прав. От этого будет зависеть и порядок учета.

Налоговый учет. Если согласно договору к заказчику переходят имущественные права (исключительные или совместные с рекламным агентством) на макет/ролик, то в налоговом учете он должен признаваться в качестве нематериального актива (п.п. 14.1.120 НК). «Учитываться» он должен в составе группы 5 нематериальных активов (п.п. 145.1.1 НК) и по нему должна ежемесячно начисляться амортизация в течение всего срока действия права использования, который устанавливается в соответствии с правоустанавливающими документами, но не менее 2 лет (п.п. 145.1.1 НК). Метод начисления амортизации определяется приказом об учетной политике. Начисленная амортизация отражается в составе расходов на сбыт.

Если договором предусмотрено, что авторские права на рекламный макет или ролик к заказчику не переходят, то расходы на его изготовление списываются в расходы на сбыт в том отчетном периоде, в котором они были понесены (п.п. 140.1.5 НК, п.п. «г» п.п. 138.10.3, п. 138.5 НК).

Бухгалтерский учет. Если авторские права на рекламный ролик/макет переходят к предприятию. Авторские и смежные с ними права согласно п. 5 П(С)БУ 8 являются объектами нематериальных активов. В то же время в п. 9 П(С)БУ 8 указано, что расходы на рекламу и продвижение товаров на рынке не могут быть признаны нематериальными активами. Поэтому, по нашему мнению, стоимость ролика/макета должна сразу списываться на расходы предприятия с отражением по дебету счета 93 «Расходы на сбыт».

Однако налоговики не разделяют такой подход. Так, по их мнению, рекламные ролики/макеты подлежат отнесению в состав нематериальных активов и в бухгалтерском учете с соответствующим отражением на субсчете 125 «Авторское право и смежные с ним права» (см. консультацию «Размещение рекламы в средствах массовой информации: учетные аспекты для предприятия-рекламодателя» // «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 21, с. 43). Налоговики склонны считать, что запрет признавать расходы на рекламу нематериальными активами касается только распространения рекламы.

Если авторские права на рекламный ролик/макет к предприятию не переходят . В этом случае стоимость их изготовления включается в расходы отчетного периода в составе расходов на сбыт (п. 19 П(С)БУ 16).

Расходы на размещение рекламы

Налоговый учет. Стоимость расходов по размещению рекламы на основании п.п. 140.1.5 НК в полном объеме включается в состав налоговых расходов. Расходы отражаются в составе расходов на сбыт (п.п. «г» п.п. 138.10.3 НК) в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены (п. 138.5 НК).

Бухгалтерский учет. Расходы по размещению рекламы включаются в состав расходов на сбыт (п. 19 П(С)БУ 16) — отражаются в периоде их понесения на счете 93.

Пример 6. Предприятие заключило с рекламным агентством договор об изготовлении и демонстрации на телевидении рекламного ролика. На изготовление и размещение видеоролика предприятие понесло следующие расходы:

1) стоимость услуг по изготовлению видеоролика — 12000 грн., в том числе НДС — 2000 грн.;

2) плата за демонстрацию видеоролика на телевидении — 36000 грн., в том числе НДС — 6000 грн.

По условиям договора предприятию-заказчику передаются все имущественные права на видеоролик.

Пример 7 . Предприятия размещает текстовое объявление в специализированном издании. Стоимость объявления в четырех номерах журнала составляет 660 грн. (в том числе НДС — 110 грн.).

ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

ГК — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

НК — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (утратил силу частично).

Закон о рекламе — Закон Украины «О рекламе» от 03.07.96 г. № 270/96-ВР.

Закон о бухучете — Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

Закон об авторском праве — Закон Украины «Об авторском праве и смежных правах» от 23.12.93 г. № 3792-XII.

Обобщающая налоговая консультация № 581 — Обобщающая налоговая консультация по порядку определения дохода и расходов по операциям по бесплатной передаче товаров (работ, услуг), утвержденная приказом ГНСУ от 05.07.2012 г. № 581.

П(С)БУ 8 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 18.10.99 г. № 242.

П(С)БУ 15 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290.

П(С)БУ 16 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318.