Рекламні заходи

Рекламні заходи

«Реклама — двигун торгівлі». Це гасло відоме всім. Погодьтеся, що працювати сьогодні без «заявки» про себе складно. Тому для розповсюдження своєї продукції чимало суб’єктів господарювання вдаються до різноманітних рекламних заходів. Це безкоштовні роздачі зразків товарів, проведення всіляких розіграшів із врученням призів і подарунків, надання знижок. Досить дієвим способом рекламування товарів/послуг є також реклама у ЗМІ.

Про те, як ураховувати витрати на проведення подібного роду рекламних заходів, ми й поговоримо у пропонованій статті.

Анастасія Нікольська, экономіст-аналітик

Загальні положення про облік рекламних заходів

Одразу зазначимо, що ПК дозволяє витрати на проведення рекламних заходів уключати до складу податкових витрат. Це прямо передбачено п.п. 140.1.5 ПК:

«140.1. При визначенні об’єкта оподаткування враховуються такі витрати подвійного призначення:

<….>

140.1.5 витрати платника податку на проведення реклами».

Витрати на рекламу включаються до складу витрат на збут (п.п. «г» п.п. 138.10.3 ПК).

При цьому зазначимо, що для правомірного відображення рекламних витрат повинні дотримуватися такі вимоги:

1. Понесені витрати дійсно мають бути витратами на рекламу. Що вважати рекламою, визначено у ст. 1 Закону про рекламу:

реклама — інформація про особу або товар, розповсюджена в будь-якій формі та будь-яким способом і призначена сформувати або підтримати обізнаність споживачів реклами та їх інтерес до такої особи чи товару.

При цьому товаром вважається будь-який предмет господарського обігу, у тому числі продукція, роботи, послуги, цінні папери, об’єкти права інтелектуальної власності.

Як бачимо, об’єктом реклами можуть виступати як товари (роботи, послуги), що продаються, так і безпосередньо компанія (бренд).

Конкретного списку рекламних заходів Закон про рекламу не визначає. Не встановлено обмежень щодо способів проведення реклами, тому будь-яка інформація (усна, письмова), що містить у собі дані про фірму та її господарську діяльність, є рекламою (ЄБПЗ, розділ 110.07.20).

Водночас не вважається рекламою:

— інформація про виробника товару та/або товар, розміщена у місцях, де цей товар реалізується чи надається споживачеві, у тому числі на елементах обладнання та/або оформлення місць торгівлі, а також безпосередньо на самому товарі та/або його упаковці (ч. 7 ст. 8 Закону про рекламу).

— інформація, обов’язок з розміщення якої передбачено іншими законодавчими актами (ч. 2 ст. 2 Закону про рекламу). Сюди наприклад, належать оголошення про відкриття справи про банкрутство тощо;

— вивіска чи табличка з інформацією про зареєстроване найменування особи, знаки для товарів і послуг, що належать цій особі, вид її діяльності (якщо це не випливає із зареєстрованого найменування особи), час роботи, що розміщена на внутрішній поверхні власного чи наданого у користування особі приміщення, на зовнішній поверхні будинку чи споруди не вище першого поверху або на поверсі, де знаходиться власне чи надане у користування особі приміщення, біля входу в таке приміщення.

2. Реклама має бути пов’язана з господарською діяльністю підприємства (п.п. 139.1.1 ПК), під якою п.п. 14.1.36 ПК розуміє: «діяльність особи, пов’язана з виробництвом (виготовленням) та реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, що спрямована на отримання доходу та здійснюється такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, яка діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами».

3. Витрати на рекламу повинні мати належне документальне підтвердження. Для всіх видів рекламних заходів загальними такими документами є:

— наказ керівника про проведення рекламної кампанії із зазначенням мети рекламного заходу, дати й місця його проведення, прізвищ працівників, відповідальних за цей захід;

— план підготовчих заходів щодо проведення рекламної акції. Необхідність розробки такого документа виникає в тому випадку, якщо під час рекламного заходу підприємство планує використовувати одночасно низку рекламних прийомів (наприклад, безоплатну роздачу товарів і розіграш призів, а також розміщення реклами про проведення таких акцій у засобах масової інформації);

— кошторис витрат на проведення рекламної акції;

— звіти про проведення рекламних заходів.

Якщо під час рекламних заходів роздаватимуться ТМЦ, то оформляються видаткові накладні на їх видачу та звіт про використання. Особа, відповідальна за роздачу ТМЦ, отримує їх на складі підприємства під звіт. ТМЦ, які не були роздані покупцям, повертаються на склад з оформленням накладної.

У тому випадку, якщо рекламні заходи проводитимуться із залученням сторонніх організацій, оформляються традиційні бухгалтерські документи: Акти виконаних робіт та податкові накладні.

Детальніше про документальне оформлення ми поговоримо при детальному розгляді кожного виду рекламних заходів.

Чи існують якісь обмеження щодо включення «рекламних» витрат до податкових витрат?

Зазначимо, що в «докодексний» період Законом про податок на прибуток було встановлено таке правило: до складу валових витрат витрати на рекламу могли потрапити в межах, що не перевищують 2 % оподатковуваного прибутку за минулий рік (абз. 2 п.п. 5.4.4). Наразі ПК не встановлює подібних обмежень. Тобто витрати на проведення реклами в повному обсязі включаються до складу податкових витрат. Обмеження є тільки щодо рекламних послуг, придбаних у нерезидентів (п.п. 139.1.13 ПК). Так, у разі придбання рекламних послуг:

— у «звичайних» нерезидентів «рекламні» витрати включаються до складу податкових витрат у розмірі, що не перевищує 4 % доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за вирахуванням ПДВ та акцизного податку за рік, що передує звітному;

— у нерезидентів, які мають офшорний статус, права на податкові витрати немає.

У разі придбання рекламних послуг у постійних представництв нерезидентів — витрати на рекламу включаються до податкових витрат у повному обсязі (абз. 1 п.п. 139.1.13 ПК).

При цьому слід мати на увазі, що згідно з п. 160.7 ПК резиденти, які здійснюють виплати нерезидентам за виробництво та розповсюдження реклами, при такій виплаті сплачують податок за ставкою 20 % суми таких виплат за власний рахунок — причому незалежно від місця надання таких рекламних послуг (див. ЄБПЗ, розділ 110.29.04).

Тепер перейдемо до більш детального розгляду рекламних заходів.

Безоплатні роздачі

Документальне оформлення

Які документи повинні оформлятися при рекламних роздачах, податківці роз’яснили в консультації, наведеній у журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 36.

На думку податківців, «підставою для проведення такої рекламної акції та відповідного відображення в бухгалтерському та податковому обліку є наказ керівника із зазначенням: цілі роздачі зразків; дати (періоду) та місця проведення рекламної акції, затвердженого переліку товарів, що роздаються, та їх кількості за кожним найменуванням; прізвищ працівників, відповідальних за безоплатну роздачу зразків.

Видача зразків відповідальним особам здійснюється за видатковими накладними.

Відповідальні за безоплатну роздачу зразків після завершення рекламної акції складають звіти про розповсюдження. Товари, що залишилися, після завершення рекламної акції повертаються на склад».

Податковий і бухгалтерський облік

Облік витрат на проведення рекламних акцій з безоплатної роздачі власної ТМЦ залежить від того, який вид цінностей роздається.

Слід розділяти безоплатну роздачу:

— листівок, буклетів, прайс-листів, брошур, каталогів, проспектів тощо, які, крім рекламної, жодної функції не виконують та не становлять споживчої цінності для покупця;

— продукції власного виробництва, зразків товарів та інших ТМЦ, що мають споживчу цінність, які можуть бути використані за своїм прямим (не рекламним) призначенням, наприклад, канцтовари, чашки, футболки, кепки, запальнички тощо з логотипом підприємства.

Безоплатна роздача рекламних матеріалів (листівок, прайс-листів, каталогів)

Зазначені рекламні матеріали, крім «рекламної», жодної іншої функції більше не виконують та не становлять матеріальної цінності для їх отримувача. Отримувач може використовувати їх тільки як джерело інформації. А це означає, що з точки зору оподаткування подібні рекламні матеріали не можуть вважатися товаром. Адже товари згідно з п.п. 14.1.244 ПК — це активи. А активами визнаються тільки ті ресурси, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому (ст. 1 Закону про бухоблік). З таким підходом у докодексний період погоджувалися й податківці (листи ДПАУ від 13.06.2006 р. № 6421/6/16-1515-26, від 03.06.2002 р. № 3428/6/15-1215-26).

Облік цих роздач буде таким.

Податок на прибуток. Доходи. Не виникають. Оскільки немає продажу (реалізації) товарів — немає і доходів.

Витрати . Витрати на виготовлення та розповсюдження рекламних матеріалів на підставі п.п. 140.1.5 ПК у повному обсязі включаються до складу податкових витрат. Такі «рекламні» витрати відображаються у складі витрат на збут (п.п. «г» п.п. 138.10.3 ПК). При цьому, як ми вже зазначали, головне, щоб ці «носії рекламної інформації» дійсно містили рекламну інформацію (тобто містили відомості про товар та суб’єкт господарювання, який його випускає), а витрати на їх виготовлення і розповсюдження були належним чином задокументовані. Витрати відображаються в тому звітному періоді, в якому вони були здійснені, згідно з правилами бухгалтерського обліку (п. 138.5 ПК). Тут слід керуватися правилом бухгалтерського обліку з абз. 2 п. 7 П(С)БО 16:

«Витрати, які неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені».

У декларації з податку на прибуток їх місце в рядку 06.2 «Витрати на збут».

ПДВ. Оскільки розповсюджувані матеріали — не товар, то немає й постачання товарів, а відповідно немає й об’єкта обкладення ПДВ. А от суми ПДВ, сплачені у складі вартості послуг з виготовлення та розповсюдження реклами, підприємство має право включити до податкового кредиту (звичайно ж, за умови наявності податкової накладної та рекламування діяльності, не звільненої від ПДВ).

ПДФО. Оскільки жодної споживчої цінності рекламні матеріали не становлять, то в їх отримувача не виникає доходу. Відповідно ПДФО нараховувати не потрібно. Додатковим аргументом для ненарахування ПДФО є те, що роздача подібних рекламних матеріалів є неперсоніфікованою.

Бухгалтерський облік. У бухгалтерському обліку інформаційні рекламні матеріали (каталоги, проспекти, листівки, плакати та інші носії рекламної інформації) обліковуються на субрахунку 209 «Інші матеріали». Вартість таких матеріалів, розданих при проведенні рекламної акції, списується до складу витрат на збут (Дт 93 — Кт 209). Також до витрат на збут (дебет рахунка 93) уключається вартість послуг сторонніх організацій з виготовлення та розповсюдження рекламних матеріалів.

Приклад 1. Для рекламування нового продукту підприємством було прийнято рішення роздати листівки клієнтам і потенційним покупцям з інформацією про новий товар.

Варіант А. Підприємство самостійно розробило макет рекламної листівки та уклало договір з друкарнею про їх виготовлення. Вартість виготовлення листівок — 3600 грн. (у тому числі ПДВ — 600 грн.). Листівки було розповсюджено підприємством самостійно.

Варіант Б. Підприємство уклало договір з рекламною агенцією про виготовлення та розповсюдження листівок. Вартість послуг рекламної агенції — 5400 грн. (у тому числі ПДВ — 900 грн.).

Безоплатні роздачі товарів (продукції власного виробництва, товарів з логотипом підприємства, наприклад, ручок, блокнотів тощо)

Ці рекламні матеріали становлять деяку споживчу цінність для покупця, а значить, цілком вписуються у визначення «товари». Облік буде таким.

Податок на прибуток. Доходи. Згідно з п.п. 14.1.202 ПК операції з безоплатної передачі товарів прирівнюються до їх продажу (реалізації):

продаж (реалізація) товарів — будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу <…>, а також операції з безоплатного надання товарів.

Відповідне положення є й стосовно безоплатного надання результатів робіт (послуг) (див. п.п. 14.1.203 ПК).

Тому в разі безоплатної роздачі товарів у рекламних цілях доведеться нараховувати дохід. На необхідності нарахування доходу в цьому випадку наполягають і податківці (див. Узагальнюючу податкову консультацію № 581).

Хоча якщо слідувати визначенню доходу, наведеному в ПК, жодного доходу при безоплатних роздачах немає, адже доходом згідно з п.п. 14.1.56 ПК є:

«загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду у грошовій, матеріальній чи нематеріальній формах <…>».

Оскільки при безоплатній передачі товарів платник не отримує жодної компенсації, то формально така операція не приводить до збільшення доходу. Але такий підхід тільки для тих платників, які готові відстоювати свої інтереси в суді. Решті платників рекомендуємо все ж дохід визнати. Дохід визнається на дату переходу покупцю права власності на такий товар (п. 137.1 ПК).

Звичайно ж, виникає запитання: в якому розмірі визнавати дохід? Згідно з п. 135.4 ПК дохід від реалізації товарів визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше суми компенсації, отриманої від продажу. Компенсація при безоплатній роздачі товарів дорівнює 0 грн. Водночас п.п. 153.2.3 ПК поширює дію положень п.п. 153.2.1 ПК на операції з неплатниками податку на прибуток, а також з платниками, які сплачують податок за іншими, ніж платник податку на прибуток, ставками. А це, у свою чергу, означає, що в разі безоплатної передачі рекламних товарів (1) пов’язаним особам, (2) неплатникам податку на прибуток (фізичним особам у тому числі) і (3) «нестандартним» платникам цього податку потрібно нараховувати дохід виходячи зі звичайних цін, що діють на дату такої рекламної роздачі (договірна ціна в цьому випадку дорівнює нулю).

Із цього можна зробити висновки: (1) якщо товари в рекламних цілях роздаються юрособам — платникам податку на прибуток на загальних підставах — дохід дорівнюватиме нулю, оскільки договірна вартість дорівнює 0; (2) якщо товар роздаватиметься звичайним громадянам (що переважно й відбувається), то дохід доведеться нараховувати виходячи зі звичайних цін.

Щоправда, в Узагальнюючій податковій консультації № 581 податківці зазначили, що дохід у розмірі звичайних цін потрібно визнавати в усіх випадках безоплатної передачі. Так, в останньому абзаці Узагальнюючої податкової консультації № 581 вони зазначили:

«якщо платник податку на прибуток безоплатно надає товари (роботи, послуги), незалежно від статусу отримувача, дохід від реалізації товарів (робіт, послуг) визначається за звичайною ціною».

Але цю вимогу нічим не підкріплено. Адже там, де законодавець хотів установити застосування звичайних цін, зроблено спеціальне застереження з цього приводу (як у випадку з п. 153.2 ПК, в якому прямо зазначено, що на операції з особами, які не є платниками податку на прибуток, тобто і звичайними громадянами, потрібно нараховувати дохід на рівні звичайних цін). Так що висновки податківців досить сумнівні.

Що ж приймати за звичайну ціну?

Згідно з п.п. 14.1.71 ПК звичайна ціна — ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПК. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Отже, у загальному випадку звичайною ціною є ціна товарів/послуг, визначена сторонами договору, але при цьому вона повинна відповідати рівню ринкових цін.

Сторонами договору при безоплатній передачі встановлено ціну в розмірі 0 грн. До речі, зазначимо, що встановлення ціни «0 грн.» є цілком правомірним (лист Держцінінспекції від 02.03.2007 р. № 200/3-10/378, лист Держкомпідприємництва від 18.07.2007 р. № 5279).

Але, як випливає з визначення звичайної ціни, договірна ціна повинна відповідати рівню ринкових цін. Розшифровку поняття «ринкова ціна» наведено в п.п. 14.1.219 ПК. У ньому зазначено, що такою є ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що обидві сторони володіють достатньою інформацією про такі товари, а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів у порівняних економічних умовах.

Тут слід звернути увагу на слова у порівнянних економічних умовах. Звісно, що в подібних рекламних умовах ідентичні товари передаються покупцю за ціною, що також дорівнює нулю.

Отже, теоретично можна сказати, нульова вартість і вважатиметься звичайною ціною.

Але з таким підходом, звичайно ж, не згодні податківці. Так, в Узагальнюючій податковій консультації № 581 вони говорять, що при безоплатній роздачі товарів платник повинен визнати дохід від реалізації товарів (робіт, послуг) виходячи зі звичайних цін. І при цьому визнають можливість уключити до витрат собівартість таких товарів (робіт, послуг). Оскільки можна визнати витрати, то доходи за їх версією точно не можуть бути нульовими.

Тому обережним платникам податків рекомендуємо за звичайну ціну при проведенні безоплатних роздач приймати:

— якщо під час рекламної роздачі розповсюджуються товари власного асортименту магазину чи продукція власного виробництва — роздрібну (оптову) ціну товарів (продукції) без ПДВ;

— якщо під час рекламної роздачі розповсюджуються товари, спеціально придбані для проведення рекламної акції, — вартість придбання таких товарів без ПДВ.

Витрати. Безоплатне розповсюдження зразків товарів, що рекламуються, Законом про рекламу прямо названо в числі рекламних заходів, тому витрати з їх розповсюдження в повному обсязі підприємство має право відобразити у складі податкових витрат на підставі п.п. 140.1.5 ПК. При цьому відповідно до п.п. «г» п.п. 138.10.3 ПК витрати на рекламу входять до складу витрат на збут. За вимогами п. 138.5 ПК такі витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому їх було здійснено, згідно з правилами бухгалтерського обліку. Згідно з п. 7 П(С)БО 16 витрати, які неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

В Узагальнюючій податковій консультації № 581 податківці зазначають, що при безоплатному наданні товарів (робіт, послуг) платник податків повинен відобразити дохід виходячи зі звичайних цін, але при цьому має право врахувати собівартість безоплатно розданих товарів. Чи означає це, що вартість безоплатно розданих рекламних товарів можна одночасно відобразити й у складі собівартості (ряд. 05.1 декларації з податку на прибуток) та у складі витрат на збут (06.2 декларації)? На нашу думку, перешкод для цього немає. Пов’язано це з тим, що при рекламній роздачі товарів платник несе відповідні рекламні витрати і якщо їх не відображати (ураховуючи у витратах тільки собівартість), то можна було б говорити про зникнення різниці з податкової точки зору між роздачею з рекламною метою та безоплатною роздачею без такої, що не логічно.

Проте зазначений варіант підійде тільки сміливим платникам. Податківці проти такого підходу. Так, у консультації, наведеній в ЄБПЗ (розділ 110.30.03), на запитання, як у Податковій декларації з податку на прибуток відображаються операції з безоплатної роздачі товарів (робіт, послуг) у рекламних цілях, вони відповіли таке:

«Відповідно до узагальнюючої податкової консультації щодо порядку визначення доходу та витрат за операціями з безоплатної передачі товарів (робіт, послуг), затвердженої наказом ДПС України від 05.07.2012 № 581, якщо платник податку на прибуток безоплатно надає товари (роботи, послуги), незалежно від статусу отримувача, дохід від реалізації товарів (робіт, послуг) визначається за звичайною ціною.

З урахуванням викладеного, у разі здійснення безоплатної роздачі товарів (робіт, послуг) в рекламних цілях платник податку відображає дохід від реалізації таких товарів (робіт, послуг) з урахуванням звичайних цін, а їх собівартість включається до витрат на ЗБУТ як витрати на рекламу.

У Податковій декларації з податку на прибуток підприємства, форма якої затверджена наказом Міністерства фінансів України від 28.09.2011 р. № 1213 (далі — Декларація), дохід за операціями з безоплатної роздачі товарів (робіт, послуг) в рекламних цілях відображається у рядку 02 Декларації, а собівартість таких товарів (робіт, послуг) — у рядку 06.2 Декларації».

ПДВ. Будь-яка передача права на розпорядження товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару вважається постачанням товарів (п.п. 14.1.191 ПК).

А це означає, що безоплатна роздача товарів у рекламних цілях є оподатковуваною операцією згідно з п. 185.1 ПК. Тобто потрібно нараховувати ПДВ за ставкою 20 %. Це ж зазначають і податківці в ЄБПЗ. Так, на запитання, як обкладаються ПДВ операції з безоплатного розповсюдження матеріалів з метою реклами вони відповіли (розділ 130.05):

«<…> операції з безоплатного розповсюдження матеріалів з метою реклами є об’єктом оподатковування ПДВ і підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах за основною ставкою».

Податкові зобов’язання з ПДВ нараховуються виходячи з договірної (контрактної) вартості поставлених товарів, але не нижче звичайних цін (п. 188.1 ПК). За звичайну ціну, як ми з’ясували, розглядаючи податок на прибуток, слід приймати або роздрібну ціну товарів (продукції), або вартість придбання товарів. Тут слід звернути увагу на такий момент. Якщо роздаватиметься продукція, операції з постачання якої звільняються від оподаткування, наприклад, газети (періодичне друковане видання), то тоді ПДВ нараховувати не потрібно.

Податковий кредит. Виходячи з норм п. 198.3 ПК, суми ПДВ, нараховані (сплачені) у складі вартості придбаних товарів, підприємство має право включити до податкового кредиту (звичайно ж, за умови їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності та наявності податкової накладної). Таким чином, при безоплатній роздачі рекламного товару податковий кредит з ПДВ відображається за загальними правилами виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не вище рівня звичайних цін (п. 198.3 ПК). Якщо ж безоплатні постачання підпадають під пільгу або не обкладаються ПДВ, то не буде ані податкових зобов’язань, ані податкового кредиту з ПДВ (п. 198.4 ПК). Не має права платник ПДВ відобразити податковий кредит й у тому випадку, коли при безоплатній роздачі рекламується діяльність, що звільнена або не оподатковується ПДВ.

ПДФО. Вартість безоплатно отриманих товарів, визначена за правилами звичайних цін, вважається доходом фізичної особи, отриманим у вигляді додаткового блага (п.п. «е» п. 164.2.17 ПК), а отже, є об’єктом обкладення ПДФО. При цьому важливо зазначити, що при безоплатних роздачах потрібно пам’ятати таке правило: ПДФО потрібно нараховувати тоді, коли одержувача можна чітко ідентифікувати, та за умови, що вартість рекламного товару, який роздається, перевищує 50 % однієї мінімальної заробітної плати (з розрахунку на місяць), установленої на 1 січня звітного податкового року (п.п. 165.1.39 ПК). Оскільки роздача рекламних матеріалів здійснюється масово, то ні про яку ідентифікацію не може йтися. Відповідно ПДФО не нараховується. Згодні з цим і податківці (роз’яснення в ЄБПЗ; розділ 160.24):

«Чи є об’єктом оподаткування ПДФО вартість подарунків, що роздаються відвідувачам під час проведення рекламної акції?

Ураховуючи те, що під час проведення рекламної акції та заходу здійснюється розповсюдження рекламного товару, а споживачами реклами є невизначене коло платників податку, то вартість такого товару не розглядається як дохід фізичних осіб — споживачів таких рекламних заходів та, відповідно, не є об’єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб.

Однак, якщо в період проведення рекламних акцій проводяться розіграші виграшів і призів, у тому числі у лотерею (крім державної), та подарунків, отримувачами яких є конкретні особи, вартість таких подарунків, призів, виграшів є об’єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб і оподатковується за правилами, визначеними п. 170.6 ст. 170 Податкового кодексу України.»

Бухгалтерський облік. Придбані товари та зразки власної продукції, що беруть участь у рекламній роздачі, з моменту оприбутковування та до моменту списання обліковуються на рахунках/субрахунках обліку запасів: 209 «Інші матеріали», 26 «Готова продукція» або 28 «Товари».

Для бухгалтерського обліку безоплатна роздача товарних зразків (запасів) є їх вибуттям. Вартість запасів, що вибувають, у підприємства, яке роздає, списується на витрати періоду та належить до складу витрат на збут (Дт 93 — Кт 20, 26, 28). Дохід у бухгалтерському обліку в сторони, яка роздає, при цьому не визнається, оскільки немає відповідності критеріям визнання доходу, установленим П(С)БО 15.

Приклад 2 . У зв’язку з відкриттям супермаркету всім покупцям роздавалися ручки з нанесеною на них рекламною інформацією. Для цих цілей було придбано 1000 ручок за ціною 2,40 грн. (у тому числі ПДВ — 0,40 грн.) за штуку. Вартість робіт з нанесення рекламної інформації — 1200 грн. (у тому числі ПДВ — 200 грн.). Звичайна ціна ручки дорівнює вартості її придбання.

Облік призів, виграшів і подарунків

Одразу зазначимо, що проведення рекламної акції з розіграшу призів не вимагає отримання ані ліцензій, ані патентів.

Документальне оформлення

Для правомірного відображення податкових витрат дуже важливо, щоб у підприємства були докази того, що розіграш призів та вручення подарунків має рекламний характер. Підприємству-організатору слід оформити такі документи:

1. Наказ керівника про проведення рекламного заходу. У наказі зазначаються:

— дата, місце та мета проведення розіграшу призів;

— коло осіб, відповідальних за організацію акції;

— перелік товарів, які передбачається вручати у вигляді призів;

— умови проведення розіграшу;

— способи доведення інформації про розіграші, що проводяться, до покупців (оголошення про розіграш призів на видному місці в магазині, у листівках, у засобах масової інформації);

— склад комісії (відповідальних осіб) для підведення підсумків розіграшу.

2. Кошторис витрат на проведення розіграшу призів. У цьому документі зазначається асортимент, кількість і вартість товарів, що розігруватимуться як призи.

3. Накладні на відпуск ТМЦ зі складу. Відповідальна особа отримує товари, що надаватимуться як призи, на складі підприємства під звіт. Відпуск ТМЦ оформляється накладною.

4. Рішення комісії. Документ складається після проведення розіграшу та відображає його результати, відповідність проведеній акції вимогам та умовам, передбаченим у наказі керівника, а також оголошуються переможці.

5. Акт про вручення призу. Цей документ складає комісія при передачі призів отримувачам із зазначенням необхідних реквізитів підприємства, паспортних даних отримувача призу та його ідентифікаційного номера, П.І.Б. працівника підприємства, уповноваженого вручати приз, вартість призу.

6. Звіт про проведення розіграшу. Цей документ складається після проведення рекламного розіграшу.

Податковий і бухгалтерський облік

Податок на прибуток. Призи, виграші та подарунки в податковому обліку розглядаються як безоплатно надані товари, роботи, послуги (п.п. 14.1.13 ПК). А отже, щодо податку на прибуток діятимуть ті самі правила, що й у разі безоплатної роздачі товарів (див. розділ вище). Тобто підприємству в момент переходу права власності на товар покупцю потрібно буде визнати дохід у розмірі не нижче звичайних цін (за звичайну ціну слід визнати або собівартість придбання подарунків/призів, або їх роздрібну ціну). Собівартість подарунків і призів, а також вартість розповсюдження включаємо в повному обсязі до витрат на підставі п.п. 140.1.5 ПК — до складу витрат на збут (п.п. «г» п.п. 138.10.3 ПК). При цьому ще раз зазначимо: мета заходу, що проводиться, обов’язково має бути рекламною та пов’язаною з господарською діяльністю.

Тут звернемо увагу на такий момент. Досить часто при проведенні подібних рекламних заходів суб’єкти господарювання для мінімізації податкових наслідків у рекламних оголошеннях передбачають, що під подарунком (призом) розуміється ціна в 1 грн. або в 1,20 грн. У цьому випадку така операція вважатиметься продажем (повністю вписується у визначення продажу (реалізації) товарів, наведене в п.п. 14.1.202 ПК). Але за таких обставин виникає запитання: чи можна 1 грн. (1,20 грн.) вважати звичайною ціною? Тут усе залежить від того, як і кому вручатимуться призи та подарунки.

При визначенні звичайної ціни до 01.01.2013 р. слід керуватися п. 1.20 Закону про податок на прибуток. А в ньому передбачено, що:

«Для товарів (робіт, послуг), які продаються шляхом прилюдного оголошення умов їх продажу, звичайною визнається ціна, що міститься у такому прилюдному оголошенні.»

Подібна норма міститься і в абз. 3 п. 39.4 ПК, яким платники повинні будуть керуватися при визначенні звичайних цін з 01.01.2013 р.

Згідно зі ст. 633 ЦК під публічним договором розуміється договір, в якому одна сторона бере на себе обов’язок здійснити продаж товарів кожному, хто до неї звернеться. При цьому умови публічного договору встановлюються однакові для всіх споживачів. Із цього випливає, що прилюдне оголошення умов продажу — це оголошення, призначене для невизначеного кола осіб, тобто для всіх покупців.

Тому, якщо подарунки отримуватимуть усі покупці, які виконали певні умови акції (наприклад, може бути встановлено, що при купівлі одного товару, другий покупець отримує в подарунок), тоді дійсно ціну в 1 грн. можна визнати звичайною.

А от у тому випадку, якщо подарунки/призи видаються вибірково (наприклад, вручаються за результатами конкурсу або розіграшу, то підвести це під «публічний договір» і визнати ціну в 1 грн. звичайною не вийде. Звичайною ціною доведеться визнавати або собівартість придбання товару, або роздрібну ціну, установлену на цей товар (див. с. 39).

ПДВ. Оскільки безоплатна роздача товарів прирівнюється до їх постачання (п.п. 14.1.191 ПК), виникає необхідність нарахування ПДВ. База оподаткування — договірна вартість призів/подарунків, але не нижче звичайних цін.

ПДФО. Оскільки отримувачами призів і подарунків є звичайні фізичні особи, виникає питання про необхідність нарахування ПДФО. Згідно з п.п. 164.2.8 ПК дохід у вигляді виграшів і призів уключається до загального оподатковуваного доходу фізичної особи. Вартість безоплатно отриманих товарів вважається доходом фізичної особи, отриманим у вигляді додаткового блага (п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПК). Таким чином, доходи фізичних осіб у вигляді призів і подарунків підлягають обкладенню ПДФО.

Призи та подарунки оподатковуються за різними ставками ПДФО. Так, ставка ПДФО складає для дарунків — 15 % (17 %), а для призів — 30 % (п. 167.3 ПК).

Як відрізняти призи від подарунків, ДПСУ свого часу роз’яснила в листі від 18.03.2004 р. № 2025/6/17-3116. Для того щоб подарунок вважався виграшем або призом, необхідне дотримання таких умов:

1) право на участь у розіграші з наданням призів і виграшів заздалегідь набувається за грошові кошти або в обмін на інші цінності;

2) приз (виграш) отримується у результаті розігрування з випадковою ймовірністю;

3) приз (виграш) отримується переможцем у власність безоплатно.

ПДФО при проведенні розіграшів призів і виграшів. Згідно з п. 167.3 ПК ставка ПДФО щодо доходів, нарахованих як виграш або приз, становить 30 %.

При визначенні бази оподаткування виграшів або призів, що надаються в негрошовій формі, дохід слід визначати виходячи зі звичайних цін з урахуванням «натурального» коефіцієнта, що розраховується за такою формою:

К = 100 : (100 - Сп),

де К — коефіцієнт;

Сп — ставка податку, установлена для таких доходів на момент їх нарахування.

Податковим агентом платника податку при нарахуванні (наданні) на його користь доходу у вигляді призів (виграшів) у лотерею або в розіграші є особа, яка здійснює таке нарахування (виплату) (п.п. 170.6.1 ПК).

Виграші та призи остаточно обкладаються ПДФО при їх виплаті за їх рахунок (абз. другий п.п. 170.6.2 ПК).

Приклад 3. З нагоди відкриття магазина проводиться розіграш чеків серед покупців. Переможцю надається можливість отримати приз — DVD-плеєр вартістю 1200 грн. (у тому числі ПДВ — 200 грн.).

ПДФО при розповсюдженні подарунків. Перш за все зазначимо, що ПДФО потрібно нараховувати в тому випадку, якщо обдаровувану особу можна чітко персоніфікувати. Якщо персоніфікувати обдаровуваних осіб неможливо (подарунки вручаються необмеженому колу осіб), ПДФО не нараховується.

Доходи фізичних осіб у вигляді вартості подарунків обкладаються ПДФО за ставками, передбаченими п. 167.1 ПК, а саме:

— за ставкою 15 % — для доходів, сума яких не перевищує 10-кратний розмір МЗП, установленої законом на 1 січня звітного податкового року (абз. 1 п. 167.1 ПК);

— за ставкою 17 % — із суми перевищення (абз. 2 п. 167.1 ПК).

При цьому не обкладаються ПДФО вартість негрошових подарунків, що не перевищує 50 % однієї мінімальної заробітної плати (з розрахунку на місяць), установленої на 1 січня звітного податкового року (у 2012 році — 536,50 грн.) (п.п. 165.1.39 ПК).

База обкладення ПДФО визначається як вартість негрошового подарунку, розрахована за звичайними цінами, помножена на «натуральний» коефіцієнт.

Як бачимо, для цілей обкладення податком на доходи роздача призів і подарунків є досить податкоємною. Тому чимало суб’єктів господарювання вдаються до такого методу мінімізації оподаткування, як установлення символічної плати за подарунок чи приз. Поглянемо, що буде в податковому обліку в цьому випадку.

ПДФО при роздачі подарунків за символічну плату. Тут знову все залежатиме від того, чи буде роздача подарунків/призов підпадати під умови публічного договору, тобто чи зможе їх отримувати широке коло покупців. Якщо так, то тоді ПДФО взагалі нараховувати не потрібно, оскільки 1 грн. і є звичайною ціною. Але якщо дарунки вручатимуться «обмеженому» колу покупців, то в цьому випадку, як роз’яснено в консультації, розміщеній в ЄБПЗ (розділ 160.03), право придбання речі за 1 грн. вважається додатковим благом платника податку у вигляді персоніфікованої (індивідуальної) знижки з ціни і вартість (сума) знижки обкладається за звичайними ставками (15 %/17 %). Оскільки знижка є додатковим благом фізичної особи, дохід потрібно нараховувати з урахуванням «натурального» коефіцієнта.

Приклад 4 . Умови прикладу ті самі, що й прикладу 3. Тільки за умовами рекламної акції приз вручається у вигляді права придбання DVD-плеєра за 12 грн. (у тому числі ПДВ — 2 грн.).

Знижки покупцям

Згідно із Законом про рекламу знижка — тимчасове зменшення ціни товару, яке надається покупцям (споживачам).

Документальне оформлення

1. Положення про маркетингову політику підприємства або (та) положення про знижки. У ньому обґрунтовуються розмір застосовуваних підприємством цін і знижок, а також економічна значущість та ефективність маркетингових і рекламних заходів, що проводяться, та акцій.

2. Наказ керівника про проведення акції, що передбачає зниження цін, в якому застерігаються:

— мета заходу, що проводиться;

— перелік товарів, що беруть участь в акції;

— період надання знижок;

— розмір знижок та умови їх надання тощо.

Податок на прибуток. Доходи. Операції з продажу товарів (робіт, послуг) зі знижкою відображаються в тому порядку, що й звичайний продаж. На дату переходу права власності до покупця на товар або на дату складання акта виконаних робіт підприємство відображає дохід (п. 137.1 ПК). Тут цікавить запитання, як бути зі звичайними цінами: чи можна ціну зі знижкою визнавати звичайною ціною? У подібних умовах податківці погоджуються з тим, що якщо інформація про знижки буде доступна всім покупцям та умови продажу однакові для всіх, то звичайною ціною якраз і буде акційна ціна (зі знижкою). Тобто дохід визнається виходячи з продажної ціни (зі знижкою). Наведемо витяг з відповідного роз’яснення з ЄБПЗ (розділ 110.06.05):

« Як формуються доходи платника податку при проведенні розпродажу товару за зниженими цінами споживачам (громадянам)?

<…> при обчисленні об’єкта оподаткування дохід від продажу товарів (робіт, послуг) визначається із договірної ціни товарів, але не меншої за звичайну ціну, що діяли на дату продажу, оскільки покупці товарів — фізичні особи не є платниками податку на прибуток.

Згідно з п. 1 розділу XIX «Прикінцеві положення» ПКУ звичайні ціни до 1 січня 2013 року визначаються у порядку, передбаченому п. 1.20 Закону України від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі — Закон №334), а з 1 січня 2013 року — за правилами, визначеними ст. 39 ПКУ.

Якщо продаж здійснюється у роздріб непродовольчими товарами, то ціну прилюдно оголошують через ярлики цін — так підприємство інформує всіх покупців про ціни на товари та пропонує придбати їх на умовах публічного договору. Умови публічного договору встановлюють однаковими для всіх споживачів (визначення публічного договору наведено в ст.633 Цивільного кодексу України).

Отже, якщо всі покупці можуть придбати товари за оголошеною ціною, то такі ціни (з урахуванням знижки) вважаються звичайними на підставі п.п. 1.20.3 Закону №334.

Згідно з п.6 ст. 15 Закону України від 12 травня 1991 року № 1023-ХІІ «Про захист прав споживачів» (далі — Закон №1023) після публічного повідомлення про початок проведення розпродажу, застосування знижок або зменшення ціни до споживачів повинна доводитися інформація про ціну продукції, що була встановлена до початку проведення відповідного розпродажу, застосування знижок або зменшення ціни, а також ціну цієї ж продукції, встановлену після їх початку.

Крім цього, п. 5 ст. 15 Закону №1023 визначено, що вживання поняття «розпродаж» або будь-яких інших, аналогічних йому, дозволяється лише з додержанням таких умов:

— якщо здійснюється розпродаж усіх товарів у межах певного місця або чітко визначеної групи товарів;

— якщо тривалість розпродажу обмежено в часі;

— якщо ціни товарів, що підлягають розпродажу, є меншими від їх звичайної ціни.

Таким чином, за умови виконання зазначених вище норм підприємство, яке проводить розпродаж товарів за зниженими цінами, при обчислення об’єкта оподаткування враховує дохід від реалізації виходячи із фактичної ціни товарів (з урахуванням наданої знижки).»

Витрати. Одночасно з визнанням доходу відображаються витрати, що сформували собівартість реалізованих акційних товарів, виконаних робіт, наданих послуг (пп. 138.1, 138.4 ПК).

ПДВ. ПДВ нараховується в загальному порядку — виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін (п. 188.1 ПК).

ПДФО. Вирішальним фактором тут є надання знижок всім покупцям на рівних умовах. Якщо цей принцип надання знижок дотримується, то підстав для утримання ПДФО з покупців-фізосіб немає. Якщо ж знижки мають індивідуальний характер, то згідно з п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПК сума знижки звичайної ціни (вартості) товарів підлягає обкладенню ПДФО як дохід у вигляді додаткового блага.

Бухгалтерський облік. У бухгалтерському обліку сама сума знижки, наданої в момент продажу, не відображається. Тобто на дату відвантаження товарів у обліку продавця відображається дохід від їх реалізації вже з урахуванням знижки (за кредитом субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів»). Одночасно з відображенням доходу від реалізації відбувається списання собівартості реалізованих товарів (дебет субрахунку 902 «Собівартість реалізованих товарів»).

Приклад 5. Магазин проводить рекламну акцію, під час якої всім покупцям, які купили продукцію торгової марки «Блиск» на суму більше 100 грн., надається знижка в розмірі 10 %.

Сальдо за рахунками бухобліку на початок місяця склало:

— за дебетом субрахунку 282 «Товари в торгівлі» — 20000 грн.;

— за кредитом субрахунку 285 «Торговельна націнка» — 6000 грн.

За період проведення акції (протягом місяця) підприємство придбало товар на суму 18000 грн. (у тому числі ПДВ — 3000 грн.). На товар, що надійшов, нараховано торговельну націнку в сумі 4000 грн. Продажна (роздрібна) вартість придбаного товару — 19000 грн.

У цьому самому місяці було реалізовано товару на суму 24000 грн., у тому числі ПДВ — 4000 грн. (вартість товару — 30000 грн., сумарна величина знижки за даними РРО — 6000 грн.).

Реклама у ЗМІ, Інтернеті

Досить популярним засобом розміщення реклами є реклама в засобах масової інформації — на радіо, телебаченні, у друкованих виданнях, а також в Інтернеті.

Реклама на телебаченні та радіо — рекламні ролики, що транслюються з певною періодичністю в ефірі місцевих, регіональних чи загальнонаціональних телеканалів і радіостанцій.

Реклама в друкованих ЗМІ — сюди можна віднести рекламні статті у спеціалізованих газетах і журналах і рекламні блоки в будь-яких друкованих виданнях.

Реклама в мережі Інтернет — розміщення банерів, контекстна реклама.

Витрати підприємства на розміщення реклами у ЗМІ умовно можна поділити на дві групи:

— витрати на виготовлення макета рекламного оголошення, аудіо- чи відеоролика, банера;

— витрати безпосередньо на розміщення оголошення, ролика або банера.

Витрати на виготовлення макета рекламного оголошення, аудіо- чи відеоролика, банера.

Розробити макет або ролик підприємство може як самостійно, так і за допомогою третіх осіб. Для розміщення реклами підприємство може звернутися як безпосередньо до ЗМІ, так і уклавши договір з рекламною агенцією. Якщо договір передбачає, що надаватимуться тільки послуги з розміщення реклами — укладається договір надання рекламних послуг. Якщо розроблятиметься також макет рекламного оголошення або ролик — тоді з рекламною агенцією слід укласти договір про створення та використання об’єкта авторського права. Адже макети рекламних оголошень, а також аудіо- та відеоролики є об’єктами творчої праці фізичних осіб. Тому згідно з ч. 1 ст. 8 Закону про авторське право вони належать до об’єктів авторського права. При цьому в договорі слід приділити увагу питанню передачі авторських прав. Від цього залежатиме й порядок обліку.

Податковий облік. Якщо згідно з угодою до замовника переходять майнові права (виключні або спільні з рекламною агенцією) на макет/ролик, то в податковому обліку він повинен визнаватися як нематеріальний актив (п.п. 14.1.120 ПК). «Обліковуватися» він повинен у складі групи 5 нематеріальних активів (п.п. 145.1.1 ПК) і за ним повинна щомісячно нараховуватися амортизація протягом усього строку дії права використання, що встановлюється відповідно до правовстановлюючих документів документів, але не менше 2 років (п.п. 145.1.1 ПК). Метод нарахування амортизації визначається наказом про облікову політику. Нарахована амортизація відображається у складі витрат на збут.

Якщо договором передбачено, що авторські права на рекламний макет або ролик до замовника не переходять, то витрати на його виготовлення списуються до витрат на збут у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені (п.п. 140.1.5 ПК, п.п. «г» п.п. 138.10.3, п. 138.5 ПК).

Бухгалтерський облік. Якщо авторські права на рекламний ролик/макет переходять підприємству. Авторські та суміжні з ними права згідно з п. 5 П(С)БО 8 є об’єктами нематеріальних активів. Водночас, у п. 9 П(С)БО 8 зазначено, що витрати на рекламу та просування товарів на ринку не можуть бути визнані нематеріальними активами. Тому, на нашу думку, вартість ролика/макета має одразу списуватися на витрати підприємства з відображенням за дебетом рахунка 93 «Витрати на збут».

Проте податківці не поділяють такого підходу. Так, на їх думку, рекламні ролики/макети підлягають віднесенню до складу нематеріальних активів і в бухгалтерському обліку з відповідним відображенням на субрахунку 125 «Авторське право та суміжні з ним права» (див. консультацію «Розміщення реклами в засобах масової інформації: облікові аспекти для підприємства-рекламодавця», «Вісник податкової служби України», 2012, № 21, с. 43). Податківці схильні вважати, що заборона визнавати витрати на рекламу нематеріальними активами стосується тільки розповсюдження реклами.

Якщо авторські права на рекламний ролик/макет до підприємства не переходять . У цьому випадку вартість їх виготовлення включається як витрати звітного періоду у складі витрат на збут (п. 19 П(С)БО 16).

Витрати на розміщення реклами

Податковий облік. Вартість витрат з розміщення реклами на підставі п.п. 140.1.5 ПК у повному обсязі включається до складу податкових витрат. Витрати відображаються у складі витрат на збут (п.п. «г» п.п. 138.10.3 ПК) у тому звітному періоді, в якому їх було здійснено (п. 138.5 ПК).

Бухгалтерським облік. Витрати з розміщення реклами включаються до складу витрат на збут (п. 19 П(С)БО 16) — відображаються в періоді їх понесення на рахунку 93.

Приклад 6. Підприємство уклало з рекламною агенцією договір про виготовлення та демонстрацію на телебаченні рекламного ролика. На виготовлення та розміщення відеоролика підприємство понесло такі витрати:

1) вартість послуг з виготовлення відеоролика — 12000 грн., у тому числі ПДВ — 2000 грн.;

2) плата за демонстрацію відеоролика на телебаченні — 36000 грн. у тому числі ПДВ — 6000 грн.

За умовами договору підприємству-замовнику передаються всі майнові права на відеоролик.

Приклад 7. Підприємство розміщує текстове оголошення у спеціалізованому виданні. Вартість оголошення в чотирьох номерах журналу становить 660 грн. (у тому числі ПДВ — 110 грн.).

ВИКОРИСТАНІ НОРМАТИВНІ ДОКУМЕНТИ

ЦК — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (втратив чинність частково).

Закон про рекламу — Закон України «Про рекламу» від 03.07.96 р. № 270/96-ВР.

Закон про бухоблік — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

Закон про авторське право — Закон України «Про авторське право і суміжні права» від 23.12.93 р. № 3792-XII.

Узагальнююча податкова консультація № 581 — Узагальнююча податкова консультація з порядку визначення доходу та витрат за операціями з безоплатної передачі товарів (робіт, послуг), затверджена наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. № 581.

П(С)БО 8 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.10.99 р. № 242.

П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290.

П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318.