НДС-учет лизинговых операций при участии нерезидента
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 16.11.2011 г. № 2874/5/15-3416
«О порядке налогообложения операций финансового лизинга»
Государственная налоговая служба Украины рассмотрела письмо <...> о порядке налогообложения операций финансового лизинга и в дополнение к письму ГНА Украины от 01.09.2011 г. № 9863/5/15-1416 сообщает.
При определении места поставки имущества (движимого и недвижимого имущества, в том числе транспортных средств) в лизинг необходимо руководствоваться пунктом 186.1 статьи 186 Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс).
При этом операции по передаче лизингодателем имущества в оперативный лизинг в соответствии с нормами Кодекса не являются объектом обложения НДС (кроме операций по ввозу на таможенную территорию Украины имущества для передачи в оперативный лизинг).
Что касается определения места поставки услуг по предоставлению лизингодателем (нерезидентом Украины) в оперативный или финансовый лизинг движимого или недвижимого имущества, в том числе транспортных средств.
В соответствии с общим правилом определения места поставки услуг (пункт 186.4 статьи 186 Кодекса) место поставки услуг определяется как место регистрации поставщика, за исключением операций, указанных в пунктах 186.2 и 186.3 этой статьи.
Для услуг, связанных с недвижимым имуществом, в соответствии с подпунктом 186.2.2 пункта 186.2 статьи 186 Кодекса местом поставки услуг является фактическое местонахождение недвижимого имущества, в том числе и строящегося.
Таким образом, место поставки услуг по предоставлению лизингодателем (нерезидентом Украины) в оперативный или финансовый лизинг недвижимого имущества определяется по местонахождению такого недвижимого имущества.
Если недвижимое имущество расположено на таможенной территории Украины, услуги по предоставлению лизингодателем (нерезидентом Украины) в оперативный или финансовый лизинг такого недвижимого имущества являются объектом обложения НДС и облагаются налогом в общем порядке по ставке 20 процентов.
В случае если недвижимое имущество расположено за пределами таможенной территории Украины, то услуги по предоставлению лизингодателем (нерезидентом Украины) в оперативный или финансовый лизинг такого недвижимого имущества не являются объектом обложения НДС.
Что касается движимого имущества, то в соответствии с подпунктом «г» пункта 186.3 статьи 186 Кодекса место поставки услуг по предоставлению в аренду (лизинг) движимого имущества, за исключением транспортных средств и банковских сейфов, определяется как место, где получатель услуг зарегистрирован как субъект хозяйственной деятельности или — в случае отсутствия такого места — место его постоянного или основного проживания.
Таким образом, услуги по предоставлению лизингодателем (нерезидентом Украины) в оперативный или финансовый лизинг движимого имущества (за исключением транспортных средств и банковских сейфов), предоставляемых резиденту Украины, являются объектом обложения НДС и облагаются налогом в общем порядке по ставке 20 процентов. Если указанные услуги с движимым имуществом предоставляются лизингодателем (нерезидентом Украины) нерезиденту Украины, не имеющему постоянного представительства на таможенной территории Украины, то эти услуги не являются объектом обложения НДС.
Место поставки услуг по предоставлению в аренду (лизинг) транспортных средств определяется в общем порядке в соответствии с пунктом 186.4 статьи 186 Кодекса, а именно как место регистрации поставщика. Таким образом, услуги по предоставлению в оперативный или финансовый лизинг транспортных средств лизингодателем (нерезидентом Украины, не имеющим постоянного представительства на таможенной территории Украины) не являются объектом обложения НДС.
Что касается определения базы обложения НДС при осуществлении операций по поставке лизингодателем в финансовый или оперативный лизинг имущества , то этот вопрос рассмотрен в письме ГНА Украины от 01.09.2011 г. № 9863/5/15-1416.
Повторно сообщаем, что базой обложения НДС при осуществлении операций по поставке лизингодателем в финансовый лизинг имущества будет:
— по предоставленным услугам — вся сумма лизингового платежа без учета процентов по кредиту и суммы, возмещающей часть стоимости предмета лизинга;
— по поставленному имуществу — договорная (контрактная) стоимость, но не ниже цены покупки объекта лизинга.
Базой обложения НДС услуг при осуществлении операций по поставке лизингодателем в оперативный лизинг имущества будет вся сумма лизингового платежа.
Кроме того, повторно сообщаем, что в соответствии с пунктом 180.2 статьи 180 Кодекса лицом, ответственным за начисление и уплату налога в бюджет при поставке услуг нерезидентами, в том числе их постоянными представительствами, не зарегистрированными как плательщики налога, если место поставки услуг находится на таможенной территории Украины, является получатель услуг.
Заместитель Председателя С. Лекарь
Комментарий редакции
Комментируемое письмо посвящено порядку НДС-учета лизинговых операций во внешнеэкономической деятельности.
Оперативный лизинг. Под объект обложения будет попадать только плата за лизинговые услуги (сумма лизинговых платежей) и то при условии, что место поставки таких услуг будет находиться на таможенной территории Украины (абз. «б» п. 185.1 НК). Сама же передача имущества в оперативный лизинг (т. е. стоимость передаваемого объекта) не является объектом обложения НДС (п.п. 196.1.2), кроме операций по ввозу на таможенную территорию Украины имущества для передачи в оперативный лизинг.
Здесь важно отметить, что если лизингодателем имущества будет выступать нерезидент и место поставки арендных услуг будет находиться на территории Украины, то резиденту-лизингополучателю необходимо будет начислить и уплатить НДС с таких услуг самостоятельно «за нерезидента» (п. 180.2 НК, ст. 208 НК). Базой обложения НДС является вся сумма лизингового платежа.
При определении места поставки лизинговых услуг нужно руководствоваться правилами, изложенными в п. 186.2 НК. Так, местом поставки лизинговых услуг являются:
1) при предоставлении в лизинг недвижимого имущества — фактическое расположение такого имущества (абз. «в» п.п. 186.2.2 НК). Таким образом, если недвижимость расположена на таможенной территории Украины, лизинговые услуги (лизинговые платежи) будут облагаться НДС по общим правилам по ставке 20 %. Если недвижимость расположена за пределами Украины, то лизинговые платежи не будут являться объектом обложения НДС;
2) при предоставлении в аренду движимого имущества (кроме транспортных средств и банковских сейфов) — место регистрации лизингополучателя как субъекта хозяйствования, а в случае отсутствия такового — место постоянного или преимущественного проживания (п.п. «г» п. 186.3 НК). Так, если лизингополучателем имущества будет выступать предприятие-резидент, то лизинговые услуги (сумма арендных платежей) подпадают под объект налогообложения и облагаются НДС в общем порядке по ставке 20 %. Если же лизингополучателем выступает нерезидент — НДС на лизинговые платежи не начисляются;
3) при предоставлении в аренду транспортных средств или банковских сейфов — место регистрации арендодателя (лизингодателя) (п. 186.4 НК).Таким образом, если лизингодателем выступает нерезидент, услуги (арендные платежи) не облагаются НДС, если же лизигодателем является резидент — облагаются по ставке 20 %.
Финансовый лизинг. Операция по передаче имущества в финлизинг является объектом обложения НДС (п. 185.1 НК). Причем налоговые обязательства возникают по факту передачи таких активов сразу на всю договорную стоимость объекта (но не ниже цены его приобретения). Здесь также отметим, что если лизигодателем будет выступать нерезидент, то украинскому субъекту хозяйствования — лизингополучателю придется начислить и уплатить налоговые обязательства за нерезидента (п. 180.2 НК, ст. 208 НК).
Что касается «лизинговый платежей», то согласно Закону о финлизинге они включают в себя две составляющие:
1) возмещение стоимости объекта лизинга. Поскольку начисление налоговых обязательств по НДС по объекту финлизинга осуществляется при его передаче, то эта часть лизингового платежа не подлежит обложению НДС;
2) вознаграждение за финансовый лизинг (проценты, комиссия). В п.п. 196.1.2 НК прямо указано, что «начисление и уплата процентов или комиссии в составе арендного (лизингового) платежа в рамках договора финансового лизинга» не являются объектом обложения (п.п. 196.1.2 НК). В свою очередь к процентам согласно абз. «г» п.п. 14.1.206 НК относится платеж за пользование имуществом согласно договорам финансового лизинга (аренды). Таким образом, вознаграждение за финансовый лизинг не подпадает под объект обложения НДС. В то же время ГНАУ в своем письме говорит о том, что базой обложения НДС по предоставленным услугам финлизинга является вся сумма лизингового платежа без учета процентов по кредиту и суммы, возмещающей часть стоимости предмета лизинга. Как видим, ГНАУ говорит почему-то о процентах по кредиту, а не о процентах или комиссиях в составе арендного платежа. Возможно, представители налоговых органов решили, что раз лизингополучатель поэтапно частями оплачивает стоимость объекта, то это своего рода такой кредит, и поэтому и назвали его кредитом или просто некорректно использовали формулировку из п.п. 196.1.2 НК. Не исключено и то, что это очередная фискальная позиция ГНАУ.
Марина Казанова
