50 %-ные штрафы и повторные нарушения
В декабре 2011 года были обнародованы два интересных разъяснения на тему налоговых штрафов: письмо Минюста от 21.10.2011 г. № 636-0-2-11-8.2/1 и информационное письмо ВАСУ от 24.11.2011 г. № 2198/11/13-11. В сочетании с ранее вышедшими разъяснениями налоговой службы (в первую очередь — с письмом ГНАУ от 31.03.2011 г. № 6319/6/12-0216) они довольно полно освещают вопрос, который чрезвычайно интересует бухгалтеров с момента появления Налогового кодекса, — о том, какое нарушение считается повторным в контексте норм п. 123.1 НК.
Попробуем как-то обобщить и систематизировать накопленную за год информацию, опираясь на нормы НК, а также на официальные и полуофициальные разъяснения различных госорганов.
Алексей Кузнецов, консультант Виталий Рябов, консультант
Пункт 123.1 НК гласит:
«В случае если контролирующий орган самостоятельно определяет сумму налогового обязательства, уменьшения суммы бюджетного возмещения и/или отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость плательщика налогов на основаниях, определенных подпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункта 54.3 статьи 54 настоящего Кодекса, — влечет наложение на плательщика налогов штрафа в размере 25 процентов суммы определенного налогового обязательства, завышенной суммы бюджетного возмещения.
При повторном в течение 1095 дней определении контролирующим органом суммы налогового обязательства по этому налогу, уменьшении суммы бюджетного возмещения — влечет наложение на плательщика налогов штрафа в размере 50 процентов суммы начисленного налогового обязательства, завышенной суммы бюджетного возмещения».*
* Раньше существовала еще и третья часть этого пункта, устанавливавшая 75 %-ный штраф за третье и последующие нарушения, но она была исключена из текста Законом № 3609.
Прежде всего отметим, что, с точки зрения грамматики, данная норма сконструирована дико безграмотно: «в случае если контролирующий орган самостоятельно определяет сумму — влечет наложение штрафа», «при повторном определении — влечет наложение штрафа». Это покруче, чем чеховское «подъезжая к вашей станции, у меня слетела шляпа».
Но куда хуже, что рассматриваемый текст весьма некорректен с точки зрения законодательной техники.
Из буквального прочтения этого пункта следует, что налогоплательщика наказывают за действия, которые совершают налоговики (или таможенники), а не сам налогоплательщик.
Понятно, что законодатель хотел поступить «экономно», привязав штрафные нормы п. 123.1 НК сразу к целой группе нарушений. То есть он предполагал следующую логическую цепочку:
1) налогоплательщик нарушает правила, установленные каким-либо (какими-либо) пунктами НК, следствием чего становятся:
2) начисление налоговым органом налоговых обязательств, уменьшение суммы бюджетного возмещения и/или отрицательного значения суммы НДС по основанию, названному в одном из подпунктов п. 54.3 НК;
3) а также наложение 25 %-ного или 50 %-ного штрафа в соответствии с п. 123.1 НК.
Таким образом, диспозиция п. 123.1 НК (описание обстоятельств, влекущих санкцию) лишь частично находится в п. 123.1, частично — в ряде подпунктов п. 54.3, а частично — «размазана» по другим нормам НК. А это означает, что такая цепочка (от нарушения к наказанию) — не единственная и что в п. 123.1 НК сходится целый пучок таких цепочек.
При применении ч. 1 п. 123.1 НК (первое нарушение) проблем из-за этого не возникает. А вот в связи с применением ч. 2 (второе и следующие нарушения) встает ряд вопросов. Попробуем на них ответить.
1. Если в ходе одной и той же проверки выявлены два нарушения, допущенные в разное время, каждое из которых влечет доначисление налогов, то подпадает ли второе нарушение под действие ч. 2 п. 123.1 НК?
Это самый легкий из вопросов. Нет, не подпадает, так как ч. 2 п. 123.1 НК говорит не о повторности нарушения, а о повторности начисления налога (уменьшения суммы бюджетного возмещения) налоговым органом.
Правомерность такого подхода нашла подтверждение в упомянутом письме Минюста, согласно которому:
«при самостоятельном определении суммы налогового обязательства по соответствующему налогу и/или уменьшения суммы бюджетного возмещения контролирующим органом по итогам одной налоговой проверки повторная ответственность не наступает, если ранее контролирующим органом не была самостоятельно определена сумма налогового обязательства по данному налогу и/или уменьшение суммы бюджетного возмещения».
2. Если первое доначисление случилось по одному налогу, а второе — по другому, то считается ли второе доначисление повторным?
Это тоже несложный вопрос, и наш ответ на него — нет, не считается, поскольку в ч. 2 п. 123.1 НК говорится о повторном определении налогового обязательства «по этому налогу». То есть доначисление по эконалогу, например, не будет считаться повторным, если до того доначислялись налоговые обязательства только по налогу на прибыль.
Минюст, как видно из процитированного выше фрагмента письма (обратите внимание на слова «по соответствующему налогу»), тоже полагает, что нарушения должны рассматриваться в разрезе видов налогов и сборов.
3. Если первое и второе доначисления случились по одному налогу, но по разным основаниям (разным подпунктам п. 54.3 НК), то считается ли второе доначисление повторным?
Ответ на этот вопрос непосредственно из текста НК не вытекает. Действительно, в диспозиции п. 123.1 НК содержится отсылка к пяти разным основаниям для определения налогового обязательства контролирующим органом:
— налогоплательщик не представляет в установленные сроки налоговую (таможенную) декларацию (п.п. 54.3.1 НК);
— данные проверок результатов деятельности налогоплательщика свидетельствуют о занижении или завышении суммы его налоговых обязательств, суммы бюджетного возмещения
и/или отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль или отрицательного значения суммы НДС, заявленных в налоговых (таможенных) декларациях, уточняющих расчетах (п.п. 54.3.2 НК);
— решением суда, вступившим в законную силу, лицо признано виновным в уклонении от уплаты налогов (п.п. 54.3.4 НК);
— данные проверок относительно удержания налогов у источника выплаты, в том числе налогового агента, свидетельствуют о нарушении правил начисления, удержания и уплаты налогов и сборов, в том числе НДФЛ, таким налоговым агентом (п.п. 54.3.5 НК);
— результаты таможенного контроля, полученные по окончании процедуры таможенного оформления и выпуска товаров, свидетельствуют о занижении или завышении налоговых обязательств, определенных налогоплательщиком в таможенных декларациях (п.п. 54.3.6 НК).
Предположим, вначале налоговая обнаружила в ходе проверки занижение налоговых обязательств по какому-то налогу и произвела доначисление на основании п.п. 54.3.2 НК, а через некоторое время налогоплательщик не представил вовремя налоговую декларацию по тому же налогу и получил доначисление на основании п.п. 54.3.1 НК. Можно ли здесь говорить о повторности? В ч. 2 п. 123.1 НК не содержится никакого уточнения на этот счет, а общим принципам налогообложения не противоречит, по большому счету, ни одно прочтение, ни другое. Остается уповать на презумпцию правомерности решений налогоплательщика (п.п. 4.1.4 НК) да на благожелательное отношение контролирующих органов.
Первоначально налоговики приняли крайне фискальную точку зрения. В Научно-практическом комментарии к Налоговому кодексу Украины, вышедшем под редакцией Н. Азарова и отражавшем, вне всякого сомнения, позицию составителей НК (то есть, собственно, налоговиков), указывалось совершенно однозначно:
«Повторность образуют любые варианты последовательности нарушений, являющихся основанием для контролирующего органа самостоятельно определить сумму налогового обязательства, уменьшить суммы бюджетного возмещения и/или уменьшить отрицательное значение объекта налогообложения налогом на прибыль или отрицательное значение суммы налога на добавленную стоимость налогоплательщика. Например, занижение суммы налоговых обязательств после неподачи декларации или наоборот»*.
* Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: У 3 т. / Кол. авторів; за заг. ред. М. Я. Азарова. — К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010. — Т. 1. — С. 575.
К счастью, позднее налоговики заняли по данному вопросу более лояльную позицию. В письме от 31.03.2011 г. № 6319/6/12-0216 ГНАУ уже сообщила, что повторность применяется к налоговым нарушениям в разрезе их видов, предусмотренных соответствующими подпунктами п. 54.3 НК. То есть занижение суммы налоговых обязательств после неподачи декларации — это не повторное нарушение, а еще одно первое.
Теперь этот подход подтвержден и в письме ВАСУ № 2198/11/13-11.
Таким образом, ответ на поставленный вопрос — нет.
4. Если первое и второе доначисления случились по одному и тому же основанию (по одному подпункту п. 54.3 НК), но по двум его разновидностям, то считается ли второе доначисление повторным?
Пример: вначале в ходе проверки обнаружено занижение суммы налоговых обязательств по НДС, а затем — в ходе следующей проверки — обнаруживается завышение суммы бюджетного возмещения по НДС. Это — повторность?
С одной стороны, оба доначисления вроде бы произведены по одному и тому же п.п. 54.3.2 НК, то есть формально это доначисления по одному основанию.
С другой стороны, конструкция п. 123.1 НК такова, что в ней: а) налоговое обязательство, б) бюджетное возмещение и в) отрицательное значение суммы НДС — упоминаются как отдельные обстоятельства. Косвенно эта «отдельность» подтверждается тем, что в ч. 1 п. 123.1 НК упоминаются все три обстоятельства, а в ч. 2 — только два (не упомянуто отрицательное значение суммы НДС).
Увы, этот аргумент нельзя считать слишком убедительным. Дело в том, что расхождения между формулировками первой и второй частей, а также между формулировками первого и второго абзацев первой части — это, похоже, результат простой ошибки законодателя.
Нынешняя формулировка п. 123.1 НК появилась на свет в связи с принятием Закона № 3609. Первоначально же как в первой, так и во второй части этого пункта говорилось о налоговом обязательстве, бюджетном возмещении, отрицательном значении объекта обложения налогом на прибыль и отрицательном значении суммы НДС. Причем формулировки первых (диспозитивных) абзацев ч. 1 и ч. 2 дублировались во вторых (санкционных) абзацах соответствующих частей.
Что произошло потом? Почему законодатель изложил этот пункт в новой редакции? Скорее всего, авторы Закона № 3609 рассудили так: из названных на тот момент в п. 123.1 НК случаев бюджет реально страдал только от недоначисления налоговых обязательств (что, как правило, означает недоплату налога в бюджет) и от завышения суммы бюджетного возмещения (в том случае, если это возмещение реально получено).
Что же касается завышения плательщиком суммы отрицательного значения объекта налогообложения, то оно приводит к бюджетным потерям только в том случае, если в результате перерасчета его налоговиками объект налогообложения выходит в плюс (то есть фактически происходит доначисление налогового обязательства) или если такое завышение привело к неправомерному бюджетному возмещению. То есть специальное упоминание в данном пункте такого особого обстоятельства, как уменьшение налоговым органом суммы отрицательного значения объекта налогообложения, — попросту излишне.
Поэтому законодатель в качестве базы для начисления штрафов по п. 123.1 НК указал только сумму доначисленного налогового обязательства и сумму уменьшения бюджетного возмещения. А вот убрать из первого абзаца упоминание об уменьшении отрицательного значения, судя по всему, просто забыл. Получилось, что уменьшение налоговиками отрицательного значения объекта налогообложения является основанием для штрафа, но сам штраф можно применить только в том случае, если имеется доначисление налога или уменьшение бюджетного возмещения.
Но вернемся к вопросу о повторности нарушений по двум разновидностям одного и того же основания. Как мы уже убедились, формальных законодательных предпосылок для того, чтобы ответить на этот вопрос с полной определенностью, явно недостаточно. Тем не менее Высший административный суд Украины счел, что в данном случае норму закона следует истолковать в пользу налогоплательщиков. В информационном письме ВАСУ от 24.11.2011 г. № 2198/11/13-11 «О применении штрафных санкций за нарушения налогового законодательства, совершенные до 1 января 2011 года» он заявил прямо:
«...повторным в понимании статьи 123 Налогового кодекса Украины является определение контролирующим органом налоговых обязательств в результате совершения одного и того же нарушения: либо непредставления налоговой декларации, либо занижения налоговых обязательств по отдельному виду налога, либо завышения суммы бюджетного возмещения по налогу на добавленную стоимость и т. д.
При повторном определении налоговых обязательств за совершение различных налоговых нарушений (например, сначала в результате выявления занижения налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, а впоследствии в течение 1095 дней из-за выявления завышения суммы бюджетного возмещения) повышенный размер ответственности применяться не должен».
Этот вывод ВАСУ позволяет надеяться на то, что административные суды будут применять именно такой подход в рассмотрении вопроса о повторности налоговых нарушений, а налоговики, зная об этом, не станут настаивать на более фискальном прочтении данной нормы.
5. Если доначисления случились по одному и тому же основанию (одной и той же его разновидности), но нарушения, которые привели к таким доначислениям, различаются (нарушены разные правила НК), то считается ли второе доначисление повторным?
Имеется в виду вот что: первое и второе доначисления произошли по одному и тому же налогу, например по налогу на прибыль, по одному и тому же основанию, например по п.п. 54.3.2 НК (в ходе проверки обнаружено занижение налоговых обязательств), но в первом случае причиной этого стало нарушение налогоплательщиком правил расчета амортизации, в результате чего были завышены затраты, а во втором — нарушение правил учета доходов, в результате чего была занижена сумма доходов.
Если бы подобные случаи были признаны разными нарушениями в контексте п. 123.1 НК, то такой вариант был бы, наверное, самым лакомым для налогоплательщиков. Ведь к занижению объекта могут в итоге привести сотни разнообразных нарушений, а потому при подобном подходе 50 %-ный штраф мог бы применяться лишь в исключительнейших случаях.
Впрочем, мечтать об этом нет смысла. Законодатель, устанавливая в ст. 54 НК основания для доначисления, не конкретизировал глубинных причин такого доначисления. То есть с точки зрения ст. 54 НК не имеет значения, какие конкретно действия налогоплательщика привели к занижению налогового обязательства по данному налогу. Главное — что такое занижение имело место быть, что и выявилось по результатам проверки.
Таким образом, ответ на поставленный вопрос — да, считается повторным.
ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
НК — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Закон № 3609 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно усовершенствования норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.2011 г. № 3609-VI.
