50 %-ві штрафи та повторні порушення
У грудні 2011 року були оприлюднені два цікавих роз’яснення на тему податкових штрафів: лист Мін’юсту від 21.10.2011 р. № 636-0-2-11-8.2/1 та інформаційний лист ВАСУ від 24.11.2011 р. № 2198/11/13-11. У поєднанні з роз’ясненнями податкової служби (у першу чергу — з листом ДПАУ від 31.03.2011 р. № 6319/6/12-0216), які вийшли раніше, вони досить повно висвітлюють питання, що надзвичайно цікавить бухгалтерів з моменту появи Податкового кодексу, — про те, яке порушення вважається повторним у контексті норм п. 123.1 ПК.
Спробуємо якось узагальнити і систематизувати накопичену за рік інформацію, спираючись на норми ПК, а також на офіційні та напівофіційні роз’яснення різних держорганів.
Олексій Кузнєцов, консультант
Віталій Рябов, консультант
Пункт 123.1 ПК говорить:
«У разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов’язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від’ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, — тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов’язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
При повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов’язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування — тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов’язання, завищеної суми бюджетного відшкодування».*
* Раніше існувала ще й третя частина цього пункту, яка встановлювала 75 %-вий штраф за третє і наступні порушення, але вона була виключена з тексту ПК Законом № 3609.
Насамперед зазначимо, що, з точки зору граматики, ця норма сконструйована вкрай безграмотно: «у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму — тягне за собою накладення штрафу», «при повторному визначенні — тягне за собою накладення штрафу». Це крутіше, ніж чехівське «під’їжджаючи до вашої станції, у мене злетів капелюх».
Але набагато гірше, що текст, який розглядається, є вельми некоректним з точки зору законодавчої техніки.
З буквального прочитання цього пункту випливає, що платника податків карають за дії, які здійснюють податківці (або митники), а не сам платник податків.
Зрозуміло, що законодавець бажав вчинити «економно», прив’язавши штрафні норми п. 123.1 ПК одразу до цілої групи порушень. Тобто він припускав такий логічний ланцюжок:
1) платник податків порушує правила, встановлені певним (певними) пунктами ПК, наслідком чого стає:
2) нарахування податковим органом податкових зобов’язань, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від’ємного значення суми ПДВ на підставі, названій в одному з підпунктів п. 54.3 ПК;
3) а також накладення 25 %-вого або 50 %-вого штрафу відповідно до п. 123.1 ПК.
Таким чином, диспозиція п. 123.1 ПК (опис обставин, що тягнуть за собою санкцію) лише частково знаходиться в п. 123.1, частково — у низці підпунктів п. 54.3, а частково — «розмазана» по інших нормах ПК. А це означає, що такий ланцюжок (від порушення до покарання) — не єдиний і що в п. 123.1 ПК сходиться цілий жмут таких ланцюжків.
При застосуванні ч. 1 п. 123.1 ПК (перше порушення) проблем через це не виникає. А от у зв’язку із застосуванням ч. 2 (друге і наступні порушення) постає низка запитань. Спробуємо на них відповісти.
1. Якщо в ході однієї і тієї ж перевірки виявлено два порушення, допущені в різний час, кожне з яких тягне за собою донарахування податків, то чи підпадає друге порушення під дію ч. 2 п. 123.1 ПК?
Це найлегше із запитань. Ні, не підпадає, оскільки ч. 2 п. 123.1 ПК говорить не про повторність порушення, а про повторність нарахування податку (зменшення суми бюджетного відшкодування) податковим органом.
Правомірність такого підходу знайшла підтвердження у згаданому листі Мін’юсту, згідно з яким:
«при самостійному визначенні суми податкового зобов’язання з відповідного податку та/або зменшення суми бюджетного відшкодування контролюючим органом за підсумками однієї податкової перевірки повторна відповідальність не настає, якщо раніше контролюючим органом не була самостійно визначена сума податкового зобов’язання з цього податку та/або зменшення суми бюджетного відшкодування».
2. Якщо перше донарахування сталося щодо одного податку, а друге — щодо іншого, то чи вважається друге донарахування повторним?
Це також нескладне запитання, і наша відповідь на нього — ні, не вважається, оскільки в ч. 2 п. 123.1 ПК говориться про повторне визначення податкового зобов’язання «з цього податку». Тобто донарахування за екоподатком, наприклад, не буде вважатися повторним, якщо до цього донараховувалися податкові зобов’язання лише з податку на прибуток.
Мін’юст, як видно із процитованого вище фрагмента листа (зверніть увагу на слова «з відповідного податку»), теж вважає, що порушення повинні розглядатися в розрізі видів податків і зборів.
3. Якщо перше і друге донарахування трапилися за одним податком, але з різних підстав (за різними підпунктами п. 54.3 ПК), то чи вважається друге донарахування повторним?
Відповідь на це запитання безпосередньо з тексту ПК не випливає. Дійсно, у диспозиції п. 123.1 ПК міститься відсилання до п’яти різних підстав для визначення податкового зобов’язання контролюючим органом:
— платник податків не подає в установлені строки податкову (митну) декларацію (п.п. 54.3.1 ПК);
— дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов’язань, суми бюджетного відшкодування та/або від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток або від’ємного значення суми ПДВ, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках (п.п. 54.3.2 ПК);
— рішенням суду, що набрало законної сили, особу визнано винною в ухиленні від сплати податків (п.п. 54.3.4 ПК);
— дані перевірок щодо утримання податків у джерела виплати, в тому числі податкового агента, свідчать про порушення правил нарахування, утримання і сплати податків та зборів, у тому числі ПДФО, таким податковим агентом (п.п. 54.3.5 ПК);
— результати митного контролю, отримані після завершення процедури митного оформлення та випуску товарів, свідчать про заниження або завищення податкових зобов’язань, визначених платником податків у митних деклараціях (п.п. 54.3.6 ПК).
Припустимо, спочатку податкова виявила в ході перевірки заниження податкових зобов’язань за якимось податком і здійснила донарахування на підставі п.п. 54.3.2 ПК, а через деякий час платник податків не подав вчасно податкову декларацію з того ж податку й отримав донарахування на підставі п.п. 54.3.1 ПК. Чи можна тут говорити про повторність? У ч. 2 п. 123.1 ПК не міститься жодного уточнення з цього приводу, а загальним принципам оподаткування не суперечить, великою мірою, будь-яке з прочитань. Залишається сподіватися на презумпцію правомірності рішень платника податків (п.п. 4.1.4 ПК) та на доброзичливе ставлення контролюючих органів.
Спочатку податківці прийняли вкрай фіскальну точку зору. У Науково-практичному коментарі до Податкового кодексу України, що вийшов за редакцією М. Азарова і відображав, поза сумнівом, позицію укладачів ПК (тобто, власне, податківців), зазначалося абсолютно однозначно:
«Повторність утворюють будь-які варіанти послідовності порушень, які є підставою для контролюючого органу самостійно визначити суму податкового зобов’язання, зменшити суми бюджетного відшкодування та/або зменшити від’ємне значення об’єкта оподаткування податком на прибуток чи від’ємне значення суми податку на додану вартість платника податків. Наприклад, заниження суми податкових зобов’язань після неподання декларації або навпаки» .*
* Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: У 3 т. / Кол. авторів; за заг. ред. М. Я. Азарова. — К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010. — Т. 1. — С. 575.
На щастя, пізніше податківці зайняли з цього питання більш лояльну позицію. У листі від 31.03.2011 р. № 6319/6/12-0216 ДПАУ вже повідомила, що повторність застосовується до податкових порушень у розрізі їх видів, передбачених відповідними підпунктами п. 54.3 ПК. Тобто заниження суми податкових зобов’язань після неподання декларації — це не повторне порушення, а ще одне перше.
Тепер цей підхід підтверджений і в листі ВАСУ № 2198/11/13-11.
Таким чином, відповідь на поставлене запитання — ні.
4. Якщо перше і друге донарахування трапилися з однієї і тієї ж підстави (за одним підпунктом п. 54.3 ПК), але з двох її різновидів, то чи вважається друге донарахування повторним?
Приклад: спочатку під час перевірки виявлено заниження суми податкових зобов’язань із ПДВ, а потім — під час наступної перевірки — виявляється завищення суми бюджетного відшкодування з ПДВ. Це — повторність?
З одного боку, обидва донарахування начебто зроблені за одним і тим же п.п. 54.3.2 ПК, тобто формально це донарахування з однієї підстави.
З іншого боку, конструкція п. 123.1 ПК є такою, що в ній: а) податкове зобов’язання, б) бюджетне відшкодування і в) від’ємне значення суми ПДВ — згадуються як окремі обставини. Опосередковано ця «окремість» підтверджується тим, що в ч. 1 п. 123.1 ПК згадуються всі три обставини, а в ч. 2 — тільки дві (не згадане від’ємне значення суми ПДВ).
На жаль, цей аргумент не можна вважати надто переконливим. Справа в тому, що розбіжності між формулюваннями першої та другої частин, а також між формулюваннями першого і другого абзаців першої частини — це, схоже, результат простої помилки законодавця.
Нинішнє формулювання п. 123.1 ПК з’явилося на світ у зв’язку із прийняттям Закону № 3609. Спочатку ж як у першій, так і в другій частині цього пункту йшлося про податкове зобов’язання, бюджетне відшкодування, негативне значення об’єкта оподаткування податком на прибуток і негативне значення суми ПДВ. Причому формулювання перших (диспозитивних) абзаців ч. 1 і ч. 2 дублювалися у других (санкційних) абзацах відповідних частин.
Що сталося потім? Чому законодавець виклав цей пункт у новій редакції? Швидше за все, автори Закону № 3609 розсудили так: із названих на той момент у п. 123.1 ПК випадків бюджет реально страждав тільки від недонарахування податкових зобов’язань (що, як правило, означає недоплату податку до бюджету) і від завищення суми бюджетного відшкодування (у тому випадку, якщо це відшкодування реально отримане).
Що ж стосується завищення платником суми від’ємного значення об’єкта оподаткування, то воно призводить до бюджетних втрат тільки в тому випадку, якщо в результаті перерахунку його податківцями об’єкт оподаткування виходить у плюс (тобто фактично відбувається донарахування податкового зобов’язання) або якщо таке завищення призвело до неправомірного бюджетного відшкодування. Тобто спеціальне згадування в цьому пункті такої особливої обставини, як зменшення податковим органом суми від’ємного значення об’єкта оподаткування, — просто зайве.
Тому законодавець як базу для нарахування штрафів за п. 123.1 ПК указав тільки суму донарахованого податкового зобов’язання та суму зменшення бюджетного відшкодування. А от прибрати з першого абзацу згадку про зменшення від’ємного значення, судячи з усього, просто забув. Вийшло, що зменшення податківцями від’ємного значення об’єкта оподаткування є підставою для штрафу, але сам штраф можна застосувати тільки в тому випадку, якщо є донарахування податку або зменшення бюджетного відшкодування.
Але повернемося до питання про повторність порушень за двома різновидами однієї і тієї ж підстави. Як ми вже переконалися, формальних законодавчих передумов для того, щоб вирішити це питання з повною визначеністю, явно недостатньо. Проте Вищий адміністративний суд України визнав, що в цьому випадку норму закону слід тлумачити на користь платників податків . В інформаційному листі ВАСУ від 24.11.2011 р. № 2198/11/13-11 «Про застосування штрафних санкцій за порушення податкового законодавства, вчинені до 1 січня 2011 року» він заявив прямо:
«…повторним у розумінні статті 123 Податкового кодексу України є визначення контролюючим органом податкових зобов’язань унаслідок вчинення одного і того ж порушення: або неподання податкової декларації, або заниження податкових зобов’язань за окремим видом податку, або завищення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість і т. д.
При повторному визначенні податкових зобов’язань за вчинення різних податкових порушень (наприклад, спочатку в результаті виявлення заниження податкових зобов’язань із податку на додану вартість, а згодом протягом 1095 днів через виявлення завищення суми бюджетного відшкодування) підвищений розмір відповідальності застосовуватися не повинен».
Цей висновок ВАСУ дозволяє сподіватися на те, що адміністративні суди будуть застосовувати саме такий підхід у розгляді питання про повторність податкових порушень, а податківці, знаючи про це, не стануть наполягати на більш фіскальному прочитанні цієї норми.
5. Якщо донарахування трапилися з однієї і тієї ж підстави (одного і того ж її різновиду), але порушення, які призвели до таких донарахувань, розрізняються (порушено різні правила ПК), то чи вважається друге донарахування повторним?
Мається на увазі ось що: перше і друге донарахування сталися з одного й того ж податку, наприклад із податку на прибуток, з однієї і тієї ж підстави, наприклад за п.п. 54.3.2 ПК (у ході перевірки виявлене заниження податкових зобов’язань), але в першому випадку причиною цього стало порушення платником податків правил розрахунку амортизації, унаслідок чого були завищені витрати, а в другому — порушення правил обліку доходів, унаслідок чого була занижена сума доходів.
Якби подібні випадки були визнані різними порушеннями в контексті п. 123.1 ПК, то такий варіант був би, напевно, найбільш ласим для платників податків. Адже до заниження об’єкта можуть зрештою призвести сотні різноманітних порушень, а тому при подібному підході 50 %-вий штраф міг би застосовуватися лише у найвинятковіших випадках.
Утім, мріяти про це немає сенсу. Законодавець, встановлюючи у ст. 54 ПК підстави для донарахування, не конкретизував глибинних причин такого донарахування. Тобто, з точки зору ст. 54 ПК не має значення, які конкретно дії платника податків призвели до заниження податкового зобов’язання з цього податку. Головне — що таке заниження сталося, що й виявилося за результатами перевірки.
Таким чином, відповідь на поставлене запитання — так, вважається повторним.
ВИКОРИСТАНІ НОРМАТИВНІ ДОКУМЕНТИ
ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Закон № 3609 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.2011 р. № 3609-VI.
