Разницы по понятиям
Начав приближение налогообложения к бухгалтерскому учету, украинские законодатели проявили удивительную непоследовательность. Это нужно принимать во внимание главбухам, составляющим налоговую и финансовую отчетность.
Иван Чалый, член редакционной коллегии
Непоследовательность законодателей, принявших НК, среди прочего проявилась в определении таких фундаментальных понятий, как доход и расходы.
Если определение понятия «расходы» в НК практически повторяет бухгалтерскую дефиницию этой категории, то понятие «доходы» кардинально отличается от бухгалтерского представления об этом показателе.
Сравним:
В п.п. 14.1.27 НК расходы определены таким образом:
«расходы — сумма любых расходов плательщика налога в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых для ведения хозяйственной деятельности плательщика налога, в результате которых происходит уменьшение экономических выгод в виде выбытия активов или увеличения обязательств, вследствие чего происходит уменьшение собственного капитала (кроме изменений капитала за счет его изъятия или распределения владельцем)» .
Почти такое же определение дано в п. 4 ПСБУ 3:
«расходы — уменьшение экономических выгод в виде выбытия активов или увеличения обязательств, приводящих к уменьшению собственного капитала (за исключением уменьшения капитала за счет его изъятия или распределения собственниками) за отчетный период».
Доход же определен в п. 4 ПСБУ 3 следующим образом:
«доходы — увеличение экономических выгод в виде поступления активов или уменьшения обязательств, приводящих к росту собственного капитала (кроме роста капитала за счет взносов владельцев) за отчетный период».
А вот НК определяет доходы совсем иначе. В п.п. 14.1.56 НК дано такое определение этого ключевого элемента налоговой отчетности:
«доходы — общая сумма дохода плательщика налога от всех видов деятельности, полученного (начисленного) в течение отчетного периода в денежной, материальной или нематериальной формах как на территории Украины, ее континентальном шельфе в исключительной (морской) экономической зоне, так и за их пределами».
Нетрудно заметить, что налоговое определение доходов не «дружит» со здравым смыслом. Формула «доход — это доход» бестолкова изначально. Определять категорию, используя эту же категорию, бессмысленно. Такой подход свидетельствует об интеллектуальной несостоятельности авторов НК. Они не знакомы с базовыми представлениями о логике.
Заложниками логической противоречивости НК оказались украинские бухгалтеры.
Продемонстрируем ситуацию на простом примере.
Иностранный инвестор создает в Украине предприятие.
Регистрируется уставный капитал. Доля иностранного учредителя составляет $1000000.
На дату регистрации уставного капитала курс составляет 5 грн./$.
Бухгалтер делает проводку по взносу иностранного инвестора:
Дебет 46 Кредит 40 — 5000000 грн.
Иностранный инвестор вносит сначала половину своего взноса:
Дебет 312 Кредит 46 — 2500000 грн.
После этого курс гривни падает до уровня 8 грн./$.
Задолженность учредителя перед предприятием, отраженная на дебете 46-го счета, по определению п. 4 ПСБУ 21 является монетарной. Это означает, что главбуху нужно начислить курсовую разницу на эту статью.
Курсовые разницы, как известно, относятся на доходы и расходы (п. 8 ПСБУ 21).
Однако не в этом случае.
Вспомним бухгалтерское определение дохода. Обратим внимание на исключение, приведенное в скобках: «кроме роста капитала за счет взносов собственников».
Итак, из нескольких признаков, позволяющих признать доход, в данной операции выполняются не все: увеличение экономических выгод в виде увеличения активов есть, но это увеличение вызвано приростом капитала за счет взноса собственников. Поэтому, начисляя курсовую разницу в бухучете, главбух отразит увеличение не дохода, а дополнительного вложенного капитала:
— курсовая разница: $500000 х (8 грн./$ - 5 грн./$) = 1500000 грн.;
— корреспонденция: Дебет 46 Кредит 422 — 1500000 грн.
После внесения $500000 иностранным инвестором бухгалтер отразит проводку:
Дебет 312 Кредит 46 — 4000000 грн.
В балансе предприятия будут отражены:
— доля инвестора в уставном капитале (кредитовое сальдо счета 40) — 5000000 грн.;
— дополнительный вложенный капитал (кредитовое сальдо счета 422) — 1500000 грн.
Таким образом, отчет о финансовых результатах не отразит влияние курсовой разницы на прибыль отчетного периода.
А вот налоговая декларация, боимся, не останется равнодушной к таким курсовым разницам.
НК в вопросах отражения курсовых разниц апеллирует к бухгалтерским правилам (п.п. 153.1.3 НК). Поэтому за основу выводов налоговиками будет взят ПСБУ 21.
В соответствии с этим стандартом задолженность учредителя по взносу валюты в уставный капитал будет определена в качестве монетарной. Из этого будет сделан вывод о необходимости начисления курсовой разницы. Однако, в отличие от учета бухгалтерского, налоговое определение дохода не содержит исключения для операций прироста капитала за счет взносов собственников.
Выходит, велика опасность того, что курсовые разницы по капитальным задолженностям учредителей в налоговом учете будут включены в доход.
Те, кто не хочет увеличивать налогооблагаемую прибыль, могут попробовать не начислять курсовую разницу, спекулируя на том, что суммы, учитываемые по дебету 46-го счета, не отражаются в активе баланса, и, следовательно, они вовсе не должны рассматриваться как монетарный актив. А значит, на них не могут начисляться курсовые разницы. Кроме того, можно обратить внимание на то, что задолженность учредителя учитывается не на счете третьего класса, где учитывается дебиторская задолженность, а на счете класса 4. Это может свидетельствовать о том, что дебетовое сальдо счета 46 не является задолженностью в обычном ее понимании.
Если же задолженность учредителя все же проиндексировать по новому курсу НБУ, то в целях налогообложения такой прирост актива с точки зрения НК можно толковать не как курсовую разницу, а как прямую инвестицию (п.п. 14.1.81 НК) или даже как эмиссионный доход (п.п. 14.1.58 НК). В таком случае налогоплательщик будет опираться на пп. 136.1.3 и 136.1.10 НК, которые разрешают не включать в доход сумму прямых инвестиций и эмиссионного дохода.
Конечно, гарантий того, что подобные спекуляции избавят от налога, никто не даст.
Если бы авторы НК не «выпендривались» и просто привели в Кодексе бухгалтерское определение дохода, то необходимости в таких спекуляциях у налогоплательщиков не было бы.
ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
НК — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
ПСБУ 3 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 «Отчет о финансовых результатах», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87.
ПСБУ 21 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 10.08.2000 г. № 193.
