Різниці за поняттями
Розпочавши наближення оподаткування до бухгалтерського обліку, українські законодавці виявили дивовижну непослідовність. Це потрібно враховувати головбухам, які складають податкову та фінансову звітність.
Іван Чалий, член редакційної колегії
Непослідовність законодавців, які ухвалили ПК, серед іншого виявилася у визначенні таких фундаментальних понять, як дохід і витрати.
Якщо визначення поняття «витрати» у ПК практично повторює бухгалтерську дефініцію цієї категорії, то поняття «доходи» кардинально відрізняється від бухгалтерського уявлення про цей показник.
Порівняймо:
У п.п. 14.1.27 ПК витрати визначені таким чином:
«витрати — сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником)».
Майже таке ж визначення надане в п. 4 ПСБО 3:
«витрати — зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками) за звітний період».
Дохід же визначений у п. 4 ПСБО 3 таким чином:
«доходи — збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань, які призводять до зростання власного капіталу (крім зростання капіталу за рахунок внесків власників) за звітний період».
А от ПК визначає доходи зовсім по-іншому. У п.п. 14.1.56 ПК надане таке визначення цього ключового елемента податкової звітності:
«доходи — загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами».
Неважко помітити, що податкове визначення доходів не «товаришує» зі здоровим глуздом. Формула «дохід — це дохід» беззмістовна від початку. Визначати категорію, використовуючи цю ж категорію, немає сенсу. Такий підхід свідчить про інтелектуальну неспроможність авторів ПК. Вони не знайомі з базовими уявленнями про логіку.
Заручниками логічної суперечливості ПК виявилися українські бухгалтери.
Продемонструємо ситуацію на простому прикладі.
Іноземний інвестор створює в Україні підприємство.
Реєструється статутний капітал. Частка іноземного засновника становить $1000000.
На дату реєстрації статутного капіталу курс становить 5 грн./$.
Бухгалтер робить проводку за внеском іноземного інвестора:
Дебет 46 Кредит 40 — 5000000 грн.
Іноземний інвестор вносить спочатку половину свого внеску:
Дебет 312 Кредит 46 — 2500000 грн.
Після цього курс гривні знижується до рівня 8 грн./$.
Заборгованість засновника перед підприємством, відображена на дебеті 46-го рахунка, за визначенням п. 4 ПСБО 21 є монетарною. Це означає, що головбуху потрібно нарахувати курсову різницю на цю статтю.
Курсові різниці, як відомо, відносяться до доходів і витрат (п. 8 ПСБО 21).
Однак не в цьому випадку.
Згадаймо бухгалтерське визначення доходу. Звернемо увагу на виключення, наведене в дужках: «крім зростання капіталу за рахунок внесків власників» .
Отже, з декількох ознак, що дозволяють визнати дохід, у цій операції виконуються не всі: збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів є, але це збільшення викликане приростом капіталу за рахунок внеску власників. Тому, нараховуючи курсову різницю в бухобліку, головбух відобразить збільшення не доходу, а додаткового вкладеного капіталу:
— курсова різниця: $ 500000 х (8 грн./$. - 5 грн./$) = 1500000 грн.;
— кореспонденція: Дебет 46 Кредит 422 — 1500 000 грн.
Після внесення $ 500000 іноземним інвестором бухгалтер відобразить проводку:
Дебет 312 Кредит 46 — 4000000 грн.
У балансі підприємства будуть відображені:
— частка інвестора у статутному капіталі (кредитове сальдо рахунка 40) — 5000000 грн.;
— додатковий вкладений капітал (кредитове сальдо рахунка 422) — 1500000 грн.
Таким чином, звіт про фінансові результати не відобразить вплив курсової різниці на прибуток звітного періоду.
А ось податкова декларація, боїмося, не залишиться байдужою до таких курсових різниць.
ПК у питаннях відображення курсових різниць апелює до бухгалтерських правил (п.п. 153.1.3 ПК). Тому за основу висновків податківцями буде взято ПСБО 21.
Відповідно до цього стандарту заборгованість засновника за внеском валюти до статутного капіталу буде визначена як монетарна. З цього буде зроблено висновок про необхідність нарахування курсової різниці. Однак, на відміну від обліку бухгалтерського, податкове визначення доходу не містить виключення для операцій приросту капіталу за рахунок внесків власників.
Отже, значною є небезпека, що курсові різниці за капітальними заборгованостями засновників у податковому обліку будуть включені до доходу.
Ті, хто не хоче збільшувати оподатковуваний прибуток, можуть спробувати не нараховувати курсову різницю, спекулюючи на тому, що суми, які обліковуються за дебетом 46-го рахунка, не відображаються в активі балансу, і, відповідно, вони зовсім не повинні розглядатися як монетарний актив. А отже, на них не можуть нараховуватися курсові різниці. Крім того, можна звернути увагу на те, що заборгованість засновника обліковується не на рахунку третього класу, де обліковується дебіторська заборгованість, а на рахунку класу 4. Це може свідчити про те, що дебетове сальдо рахунка 46 не є заборгованістю у звичайному її розумінні.
Якщо ж заборгованість засновника все ж проіндексувати за новим курсом НБУ, то з метою оподаткування такий приріст активу з точки зору ПК можна тлумачити не як курсову різницю, а як пряму інвестицію (п.п. 14.1.81 ПК) або навіть як емісійний дохід (п.п. 14.1.58 ПК). У такому випадку платник податків буде спиратися на пп. 136.1.3 і 136.1.10 ПК, які дозволяють не включати до доходу суму прямих інвестицій та емісійного доходу.
Звичайно, гарантій того, що подібні спекуляції позбавлять від податку, ніхто не дасть.
Якби автори ПК не «викаблучувалися» і просто навели у Кодексі бухгалтерське визначення доходу, то необхідності в таких спекуляціях у платників податків не було б.
ВИКОРИСТАНІ НОРМАТИВНІ ДОКУМЕНТИ
ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
ПСБО 3 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87.
ПСБО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 р. № 193.
