Амортизация основных средств

АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

С внедрением в жизнь НК налоговый и бухгалтерский учеты амортизации были максимально зближены, однако говорить об их полной идентичности все же не приходится. Поэтому, как и ранее, на сегодняшний день признаются два несколько специфических вида амортизации — амортизация расходов на приобретение, изготовление и улучшение основных средств в налоговом учете и амортизация стоимости основных средств — в бухгалтерском.

Бухгалтерский учет

Под амортизацией основных средств понимается систематическое распределение амортизируемой стоимости необоротных активов в течение срока их полезного использования (эксплуатации) (п. 4 П(С)БУ 7).

Правилам амортизации основных средств в бухгалтерском учете посвящен раздел «Амортизация основных средств» П(С)БУ 7, включающий пп. 22 — 30. Согласно этим правилам начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств стал пригодным для полезного использования, и прекращается с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта основных средств.

При этом имеет свою специфику применение производственного метода начисления амортизации. Начисление амортизации при применении производственного метода начинается с даты, следующей за датой, на которую объект основных средств стал пригодным для полезного использования, и прекращается с даты, следующей за датой выбытия объекта основных средств.

Кроме того, начисление амортизации при использовании любого из методов прекращается на период реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации объектов основных средств.

Расчет амортизации проводится ежемесячно.

Объектом амортизации является амортизируемая стоимость основных средств, под которой понимается первоначальная стоимость таких активов или переоцененная стоимость, уменьшенная на ликвидационную стоимость. Не подлежат амортизации земельные участки, природные ресурсы и капитальные инвестиции.

Под ликвидационной стоимостью в П(С)БУ 7 понимается сумма средств или стоимость любых активов, которую предприятие ожидает получить от реализации (ликвидации) объекта основных средств (необоротного актива) по истечении срока полезного использования (эксплуатации), за вычетом расходов, связанных с такой продажей (ликвидацией). Другими словами, ликвидационная стоимость является стоимостью возможной реализации основных средств после окончания срока их службы, уменьшенной на сумму ожидаемых расходов.

Ликвидационная стоимость определяется предприятием самостоятельно на основании прогнозных оценок возможной стоимости реализации объекта основных средств после окончания срока эксплуатации и расходов, понесенных при этом. Если определить ликвидационную стоимость невозможно или трудно или она несущественна, то допускается приравнивать ее к нулю. Амортизируемой стоимостью в этом случае будет первоначальная или переоцененная стоимость объекта основных средств.

При признании объекта основных средств активом и зачислении его на баланс предприятие должно самостоятельно принять решение о сроке его полезного использования (эксплуатации). При этом учитываются мощность или производительность объекта, а также физический и моральный снос, определяемый исходя из технических характеристик этого объекта, правовые и другие ограничения срока полезного использования основных средств.

С целью сближения бухгалтерского учета амортизации с налоговым целесообразно также учитывать минимально допустимые сроки полезного использования основных средств, установленные НК (см. «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2012, № 2 (26), с. 5 — 6).

Срок полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств необходимо периодически пересматривать. Если выявлено, что ожидаемый срок полезного использования объекта основных средств существенно отличается от предыдущих оценок (вследствие модернизации, изменения спроса на изготавливаемую продукцию, и т. п.), тогда срок полезного использования объекта пересматривается.

В соответствии с П(С)БУ 7 амортизация основных средств может начисляться с применением следующих методов:

1) прямолинейного (прямолинейного списания);

2) уменьшения остаточной стоимости (снижения остатка);

3) ускоренного уменьшения остаточной стоимости;

4) кумулятивного (суммы чисел лет);

5) производственного (метод сумм единиц продукции).

Амортизация других необоротных материальных активов согласно п. 27 П(С)БУ 7 начисляется с применением прямолинейного или производственного метода. Для амортизации малоценных необоротных материальных активов и библиотечных фондов могут применяться еще два следующих метода:

— списание 100 % амортизируемой стоимости в первом месяце использования объекта;

— списание 50 % амортизируемой стоимости в первом месяце использования, а остальных 50 % — в месяце исключения из состава активов (списания с баланса) предприятия.

Метод амортизации избирается предприятием самостоятельно с учетом ожидаемого способа получения экономических выгод от использования основных средств.

В случае изменения ожидаемого способа получения экономических выгод от использования объекта метод амортизации пересматривается. При этом изменение метода амортизации отражается в приказе об учетной политике предприятия.

Начисление амортизации по новому методу начинается с месяца, следующего за месяцем принятия решения об изменении метода амортизации.

Характеристику основных методов начисления амортизации приведем в таблице.

Сумму начисленной амортизации все предприятия в бухгалтерском учете отражают увеличением, с одной стороны, суммы расходов предприятия и износа основных средств — с другой см. таблицу на с. 11).

Налоговый учет

Начисление амортизации основных средств в налоговом учете проводится в соответствии со ст. 144 — 146 НК.

Определение амортизации, приведенное в п.п. 14.1.3 НК, практически идентично бухгалтерскому аналогу. Так, в налоговом учете под амортизацией понимается систематическое распределение амортизируемой стоимости основных средств, других необоротных и нематериальных активов в течение срока их полезного использования (эксплуатации).

Согласно п. 144.1 НК амортизации подлежат:

— расходы на приобретение основных средств для использования в хозяйственной деятельности;

— расходы на самостоятельное изготовление основных средств для использования в хозяйственной деятельности, в том числе расходы на выплату заработной платы работникам, которые были заняты на изготовлении таких основных средств;

— расходы на проведение ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения основных средств, превышающие 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащей амортизации, на начало отчетного года;

— расходы на капитальное улучшение земли, не связанное со строительством, а именно ирригацию, осушение и другое подобное капитальное улучшение земли;

— капитальные инвестиции, полученные плательщиком налога из бюджета, в виде целевого финансирования на приобретение (создание) объекта инвестирования (основного средства) при условии признания доходов пропорционально сумме начисленной амортизации по такому объекту в соответствии с положениями п.п. 137.2.1 НК;

— сумма переоценки стоимости основных средств, проведенной в соответствии со ст. 146 НК (о которой говорилось в статье «Переоценка основных средств и уменьшение (восстановление) полезности» в «Налоговом кодексе: консультации и комментарии», 2012, № 2 (26), с. 52);

— стоимость бесплатно полученных объектов энергоснабжения, газо- и теплообеспечения, водоснабжения, канализационных сетей, построенных потребителями по требованию специализированных эксплуатирующих предприятий согласно техническим условиям на присоединение к указанным сетям или объектам;

— стоимость основных средств, определенная на уровне обычной цены, полученных в концессию в соответствии с Законом Украины «Об особенностях передачи в аренду или концессию объектов централизованного водо-, теплоснабжения и водоотведения, находящихся в коммунальной собственности» от 21.10.2010 г. № 2624-VI.

В тех случаях, когда плательщик налога получил объект основных средств бесплатно (за исключением ситуаций, когда это объект энергоснабжения, газо- и теплообеспечения, водоснабжения, канализационных сетей, построенный потребителями по требованию специализированных эксплуатирующих предприятий согласно техническим условиям на присоединение к указанным сетям или объектам), такой объект в налоговом учете амортизироваться не будет из-за отсутствия расходов на его приобретение, что подтверждают письма ГНАУ от 29.04.2011 г. № 8263/6/15-0315 и от 20.05.2011 г. № 14218/7/15-0317.

Не подлежат амортизации и полностью относятся в состав расходов отчетного периода расходы плательщика налога на:

— содержание основных средств, находящихся на консервации;

— ликвидацию основных средств;

— приобретение (изготовление) сценично-постановочных предметов стоимостью до 5 тыс. грн. театрально-зрелищными предприятиями — плательщиками налога;

— производство национального фильма и приобретение имущественных прав интеллектуальной собственности на национальный фильм.

Также не подлежат амортизации, а осуществляются за счет соответствующих источников финансирования:

— расходы бюджетов на строительство и содержание сооружений благоустройства и жилых домов, приобретение и сохранение библиотечных и архивных фондов;

— расходы бюджетов на строительство и содержание автомобильных дорог общего пользования;

— расходы на приобретение и хранение Национального архивного фонда Украины, а также библиотечного фонда, который формируется и содержится за счет бюджетов;

— стоимость гудвилла;

— расходы на приобретение/самостоятельное изготовление и ремонт, а также на реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных основных средств (подробнее о непроизводственных основных средствах читайте на с. 39 тематического выпуска).

В целом налоговый учет амортизации основных средств с внедрением раздела ІІІ НК стал очень подобным бухгалтерскому учету: применяются те же методы начисления амортизации, учет ведется в разрезе объектов, а не групп, как было еще до 01.04.2011 г., однако имеет место ряд особенностей, о которых и поговорим далее.

В первую очередь обращаем ваше внимание на минимально допустимые сроки полезного использования, установленные п. 145.1 НК для основных средств и других необоротных активов в разрезе их групп («Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2012, № 2 (26), с. 5 — 6). Начисление амортизации отдельных объектов основных средств в налоговом учете начинается с 01.04.2011 г., таким образом, должен проводиться как минимум в течение таких сроков (с учетом даты введения в эксплуатацию) (см. письма ГНАУ от 18.05.2011 г. № 9199/6/17-0416 и от 23.05.2011 г. № 9544/6/15-0315), в то время как в бухгалтерском учете применение этих сроков является правом, а не обязанностью предприятия (абз. 7 п. 26 П(С)БУ 7).

Кроме того, невозможно обойти вниманием п. 6 подразд. 4 разд. ХХ НК, которым отмечено, что для определения перечня объектов основных средств, других необоротных и нематериальных активов по группам в соответствии с п. 145.1 НК с целью начисления амортизации с 01.04.2011 г. применяются данные инвентаризации, которая должна бы быть проведена по состоянию на эту дату.

В ходе такой инвентаризации амортизируемая стоимость по каждому объекту основных средств, других необоротных активов должна была определяться как первоначальная (переоцененная) стоимость с учетом капитализированных расходов на модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкции и т. п., а также суммы накопленной амортизации по данным бухгалтерского учета на 01.04.2011 г.

Эти же правила касаются также плательщиков налога в случае их перехода с упрощенной системы налогообложения на общую.

Важно! В переоцененную стоимость основных средств в налоговом учете не включается сумма дооценки основных средств, проведенной после 01.01.2010 г. Кроме НК, об этом сказано также в письме ГНАУ от 08.06.2011 г. № 10698/6/15-0315.

Кроме того, по состоянию на 01.04.2011 г. стоило провести сравнение общей стоимости всех групп основных средств по данным бухгалтерского учета со стоимостью всех групп основных фондов по данным налогового учета. Если первая величина меньше, то в результате такого сравнения возникает временная налоговая разница. Такая разница амортизируется как отдельный объект с применением прямолинейного метода в течение 3 лет. В бухгалтерском учете ничего подобного, конечно, не происходит.

Отметим также, что первоначальная стоимость основных средств в налоговом учете не увеличивается на стоимость приобретения или улучшения после 01.04.2011 г. в части расходов, отнесенных на увеличение балансовой стоимости объектов до такой даты, что подтверждает письмо ГНАУ от 09.02.2011 г. № 3610/7/15-0317.

Поскольку отчетным (налоговым) периодом по налогу на прибыль является в общем случае календарный квартал, то амортизационные отчисления расчетного квартала по каждому объекту основных средств определяются как сумма амортизационных отчислений за три месяца расчетного квартала, исчисленных с применением избранного плательщиком налога метода начисления амортизации.

Как мы уже говорили, не подлежат налоговой амортизации непроизводственные основные средства (которые в бухгалтерском учете амортизируются на общих основаниях). При передаче объекта основных средств в состав непроизводственных необоротных материальных активов по решению плательщика налога или суда начисление амортизации такого объекта прекращается с месяца, следующего за месяцем передачи (п. 146.15 НК).

В случае обратной передачи такого объекта в состав производственных основных средств, для целей амортизации, принимается амортизируемая стоимость на момент его выведения из состава производственных средств и увеличивается на сумму расходов, связанных с ремонтом, модернизацией, модификацией, достройкой, дооборудованием, реконструкцией и т. п. При этом начисление амортизации по такому объекту начинается в месяце, следующем за месяцем обратной передачи в состав производственных средств.

Суммы амортизационных отчислений по объектам основных средств нарастающим итогом с начала года отражаются в таблице 1 «Начисленная амортизация за отчетный период» приложения АМ к строке 06.4.27 приложения IВ к декларации по налогу на прибыль предприятия. При этом в приложении IВ к декларации отражается отдельной строкой только «Амортизация временной налоговой разницы, возникшей по результатам инвентаризации основных средств по состоянию на 01.04.2011» (строка 06.4.27 приложения IВ, графа 5 таблицы 1 «Начисленная амортизация за отчетный период» приложения АМ). В свою очередь, данные приложения IВ общей суммой переносятся в строку 06.4 «Другие расходы обычной деятельности и другие операционные расходы» декларации.

Отметим также, что суммы амортизационных отчислений не подлежат изъятию в бюджет, а также не могут быть базой для начисления каких-либо налогов и сборов (п.п. 145.1.8 НК).

Порядок отражения сумм амортизации стоимости основных средств в бухгалтерском учете приведен в таблице.