Амортизація основних засобів

АМОРТИЗАЦІЯ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ

Із впровадженням в життя ПК податковий та бухгалтерський облік амортизації було максимально зближено, проте говорити про їх повну ідентичність все ж не доводиться. Тому, як і раніше, на сьогодні визнаються два дещо специфічні види амортизації — амортизація витрат на придбання, виготовлення і поліпшення основних засобів у податковому обліку та амортизація вартості основних засобів — у бухгалтерському.

Бухгалтерський облік

Під амортизацією основних засобів розуміється систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації) (п. 4 П(С)БО 7).

Правилам амортизації основних засобів у бухгалтерському обліку присвячений розділ «Амортизація основних засобів» П(С)БО 7, який включає пп. 22 — 30. Згідно з цими правилами нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об'єкт основних засобів став придатним для корисного використання, і припиняється з місяця, наступного за місяцем вибуття об'єкта основних засобів.

При цьому має свою специфіку застосування виробничого методу нарахування амортизації. Нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу починається з дати, що настає за датою, на яку об'єкт основних засобів став придатним для корисного використання, і припиняється з дати, що настає за датою вибуття об'єкта основних засобів.

Крім того, нарахування амортизації при використанні будь-якого з методів припиняється на період реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації об'єктів основних засобів.

Розрахунок амортизації проводиться щомісячно.

Об'єктом амортизації є вартість основних засобів, що амортизується, під якою розуміється первісна вартість таких активів або переоцінена вартість, зменшена на ліквідаційну вартість. Не підлягають амортизації земельні ділянки, природні ресурси та капітальні інвестиції.

Під ліквідаційною вартістю в П(С)БО 7 розуміється сума коштів або вартість будь-яких активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) об'єкта основних засобів (необоротного активу) після закінчення строку корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов'язаних з таким продажем (ліквідацією). Інакше кажучи, ліквідаційна вартість є вартістю можливої реалізації основних засобів після закінчення строку їх служби, зменшеною на суму очікуваних витрат.

Ліквідаційна вартість визначається підприємством самостійно на підставі прогнозних оцінок можливої вартості реалізації об’єкта основних засобів після закінчення строку експлуатації і витрат, понесених при цьому. Якщо визначити ліквідаційну вартість неможливо або важко або вона несуттєва, то допускається прирівнювати її до нуля. Вартістю, яка амортизується, у цьому разі буде первісна або переоцінена вартість об’єкта основних засобів.

При визнанні об'єкта основних засобів активом і зарахуванні його на баланс підприємство має самостійно прийняти рішення про строк його корисного використання (експлуатації). При цьому ураховуються потужність або продуктивність об’єкта, а також фізичний та моральний знос, що визначається виходячи з технічних характеристик цього об’єкта, правові та інші обмеження строку корисного використання основних засобів.

З метою зближення бухгалтерського обліку амортизації до податкового доцільно також ураховувати мінімально допустимі строки корисного використання основних засобів, встановлені ПК (див. «Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2012, № 2 (26), с. 5 — 6).

Строк корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів необхідно періодично переглядати. Якщо виявлено, що очікуваний строк корисного використання об’єкта основних засобів суттєво відрізняється від попередніх оцінок (унаслідок модернізації, зміни попиту на продукцію, що виготовляється, тощо), тоді строк корисного використання об’єкта переглядається.

Відповідно до П(С)БО 7 амортизація основних засобів може нараховуватися із застосуванням таких методів:

1) прямолінійного (прямолінійного списання);

2) зменшення залишкової вартості (зниження залишку);

3) прискореного зменшення залишкової вартості;

4) кумулятивного (суми чисел років);

5) виробничого (метод сум одиниць продукції).

Амортизація інших необоротних матеріальних активів згідно з п. 27 П(С)БО 7 нараховується із застосуванням прямолінійного або виробничого методів. Для амортизації малоцінних необоротних матеріальних активів та бібліотечних фондів можуть застосовуватися ще два такі методи:

— списання 100 % вартості, яка амортизується, у першому місяці використання об'єкта;

— списання 50 % вартості, яка амортизується, у першому місяці використання, а решти 50 % — у місяці вилучення зі складу активів (списання з балансу) підприємства.

Метод амортизації обирається підприємством самостійно з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигод від використання основних засобів.

У разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від використання об’єкта метод амортизації переглядається. При цьому зміна методу амортизації відображається в наказі про облікову політику підприємства.

Нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації.

Характеристику основних методів нарахування амортизації наведемо в таблиці.

Суму нарахованої амортизації всі підприємства у бухгалтерському обліку відображають збільшенням, з одного боку, суми витрат підприємства і зносу основних засобів з іншого (див. таблицю на с. 11).

Податковий облік

Нарахування амортизації основних засобів в податковому обліку проводиться відповідно до ст. 144 — 146 ПК.

Визначення амортизації, наведене в п.п. 14.1.3 ПК, практично ідентичне бухгалтерському аналогу. Так, у податковому обліку під амортизацією розуміється систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).

Згідно з п. 144.1 ПК амортизації підлягають:

— витрати на придбання основних засобів для використання в господарській діяльності;

— витрати на самостійне виготовлення основних засобів для використання в господарській діяльності, у тому числі витрати на оплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних засобів;

— витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів, що перевищують 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року;

— витрати на капітальне поліпшення землі, не пов'язане з будівництвом, а саме іригацію, осушення та інше подібне капітальне поліпшення землі;

— капітальні інвестиції, отримані платником податку з бюджету у вигляді цільового фінансування на придбання (створення) об'єкта інвестування (основного засобу), за умови визнання доходів пропорційно сумі нарахованої амортизації по такому об'єкту відповідно до положень п.п. 137.2.1 ПК;

— сума переоцінки вартості основних засобів, проведеної відповідно до ст. 146 ПК (про яку йшлося у статті «Переоцінка основних засобів та зменшення (відновлення) корисності» див. «Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2012, № 2 (26), с. 52);

— вартість безоплатно отриманих об'єктів енергопостачання, газо- і теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж, побудованих споживачами на вимогу спеціалізованих експлуатуючих підприємств згідно з технічними умовами на приєднання до вказаних мереж або об'єктів;

— вартість основних засобів, визначена на рівні звичайної ціни, отриманих в концесію відповідно до Закону України «Про особливості передачі в оренду чи концесію об'єктів централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення, що перебувають у комунальній власності» від 21.10.2010 р. № 2624-VI.

У тих випадках, коли платник податку отримав об’єкт основних засобів безоплатно (за винятком ситуацій, коли це об'єкт енергопостачання, газо- і теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж, побудований споживачами на вимогу спеціалізованих експлуатуючих підприємств згідно з технічними умовами на приєднання до вказаних мереж або об'єктів), такий об’єкт у податковому обліку амортизуватися не буде через відсутність витрат на його придбання, що підтверджують листи ДПАУ від 29.04.2011 р. № 8263/6/15-0315 та від 20.05.2011 р. № 14218/7/15-0317.

Не підлягають амортизації та повністю відносяться до складу витрат звітного періоду витрати платника податку на:

— утримання основних засобів, що знаходяться на консервації;

— ліквідацію основних засобів;

— придбання (виготовлення) сценічно-постановочних предметів вартістю до 5 тис. грн. театрально-видовищними підприємствами — платниками податку;

— витрати на виробництво національного фільму та придбання майнових прав інтелектуальної власності на національний фільм.

Також не підлягають амортизації, а провадяться за рахунок відповідних джерел фінансування:

— витрати бюджетів на будівництво та утримання споруд благоустрою та житлових будинків, придбання та збереження бібліотечних і архівних фондів;

— витрати бюджетів на будівництво та утримання автомобільних доріг загального користування;

— витрати на придбання та збереження Національного архівного фонду України, а також бібліотечного фонду, що формується та утримується за рахунок бюджетів;

— вартість гудвілу;

— витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів (детальніше про невиробничі основні засоби читайте на с. 39 тематичного випуску).

У цілому податковий облік амортизації основних засобів із впровадженням розділу ІІІ ПК став дуже подібним до бухгалтерського обліку: застосовуються ті ж методи нарахування амортизації, облік ведеться в розрізі об’єктів, а не груп, як було ще до 01.04.2011 р., проте має місце ряд особливостей, про які й поведемо мову далі.

У першу чергу звертаємо вашу увагу на мінімально допустимі строки корисного використання, встановлені п. 145.1 ПК для основних засобів та інших необоротних активів в розрізі їх груп («Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2012, № 2 (26), с. 5 — 6). Нарахування амортизації окремих об’єктів основних засобів у податковому обліку, починаючи з 01.04.2011 р., таким чином, має проводитись, як мінімум, протягом таких строків (з урахуванням дати введення в експлуатацію) (див. листи ДПАУ від 18.05.2011 р. № 9199/6/17-0416 та від 23.05.2011 р. № 9544/6/15-0315), в той час як у бухгалтерському обліку застосування цих строків є правом, а не обов’язком підприємства (абз. 7 п. 26 П(С)БО 7).

Крім того, неможливо залишати поза увагою п. 6 підрозд. 4 розд. ХХ ПК, який зазначає, що для визначення переліку об'єктів основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів за групами відповідно до п. 145.1 ПК з метою нарахування амортизації з 01.04.2011 р. застосовуються дані інвентаризації, що повинна б бути проведена станом на цю дату.

У ході такої інвентаризації вартість, яка амортизується, по кожному об'єкту основних засобів, інших необоротних активів, мала визначатись як первісна (переоцінена) вартість з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкції тощо, а також суми накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку на 01.04.2011 р.

Ці ж правила стосуються також платників податку у разі їх переходу із спрощеної системи оподаткування на загальну.

Важливо! До переоціненої вартості основних засобів у податковому обліку не включається сума дооцінки основних засобів, що проведена після 01.01.2010 р. На цьому, крім ПК, наголошує і лист ДПАУ від 08.06.2011 р. № 10698/6/15-0315.

Крім того, станом на 01.04.2011 р. варто було провести порівняння загальної вартості усіх груп основних засобів за даними бухгалтерського обліку із вартістю усіх груп основних фондів за даними податкового обліку. Якщо перша величина менша, то в результаті такого порівняння виникає тимчасова податкова різниця. Така різниця амортизується як окремий об'єкт із застосуванням прямолінійного методу протягом 3 років. У бухгалтерському обліку нічого подібного, звісно ж, не відбувається.

Зазначимо також, що первісна вартість основних засобів у податковому обліку не збільшується на вартість придбання або поліпшення після 01.04.2011 р. в частині витрат, віднесених на збільшення балансової вартості об'єктів до такої дати, що підтверджує лист ДПАУ від 09.02.2011 р. № 3610/7/15-0317.

Оскільки звітним (податковим) періодом з податку на прибуток є в загальному випадку календарний квартал, то амортизаційні відрахування розрахункового кварталу за кожним об'єктом основних засобів визначаються як сума амортизаційних відрахувань за три місяці розрахункового кварталу, обчислених із застосуванням обраного платником податку методу нарахування амортизації.

Як ми вже говорили вище, не підлягають податковій амортизації невиробничі основні засоби (які у бухгалтерському обліку амортизуються на загальних підставах). У разі передачі об’єкта основних засобів до складу невиробничих необоротних матеріальних активів за рішенням платника податку або суду нарахування амортизації такого об'єкта припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем передачі (п. 146.15 ПК).

У разі зворотної передачі такого об’єкта до складу виробничих основних засобів, для цілей амортизації приймається вартість, яка амортизується на момент його виведення зі складу виробничих засобів та збільшується на суму витрат, пов'язаних з ремонтом, модернізацією, модифікацією, добудовою, дообладнанням, реконструкцією тощо. При цьому нарахування амортизації по такому об'єкту розпочинається у місяці, наступному за місяцем зворотної передачі до складу виробничих засобів.

Суми амортизаційних відрахувань за об’єктами основних засобів наростаючим підсумком з початку року відображаються в таблиці 1 «Нарахована амортизація за звітний період» додатка АМ до рядка 06.4.27 додатка ІВ до декларації з податку на прибуток підприємства. При цьому у додатку ІВ до декларації відображається окремим рядком лише «Амортизація тимчасової податкової різниці, яка виникла за результатами інвентаризації основних засобів станом на 01.04.2011» (рядок 06.4.27 додатка ІВ, графа 5 таблиці 1 «Нарахована амортизація за звітний період» додатка АМ). У свою чергу, дані додатка ІВ загальною сумою переносяться до рядка 06.4 «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» декларації.

Зазначимо також, що суми амортизаційних відрахувань не підлягають вилученню до бюджету, а також не можуть бути базою для нарахування будь-яких податків та зборів (п.п. 145.1.8 ПК).

Порядок відображення сум амортизації вартості основних засобів у бухгалтерському обліку наведено в таблиці.