Выбытие основных средств

Выбытие основных средств

Выбытие (списание с баланса) основных средств может быть вызвано различными причинами, такими как:

— продажа;

— ликвидация (списание);

— взнос в уставный капитал другого предприятия;

— бесплатная передача и т. п.

Продажа основных средств за денежные средства в национальной валюте

Бухгалтерский учет

При продаже основных средств следует руководствоваться требованиями П(С)БУ 27, который предписывает предназначенные для продажи объекты основных средств переводить из состава необоротных в оборотные активы (в дебет субсчета 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи»).

При этом согласно п. 1 разд. ІІ П(С)БУ 27 необоротный актив и группа выбытия признаются удерживаемыми для продажи в случае, если:

— экономические выгоды ожидается получить от их продажи, а не от их использования по назначению;

— они готовы к продаже в их нынешнем состоянии;

— их продажа, как ожидается, будет завершена в течение года с даты признания их удерживаемыми для продажи;

— условия их продажи отвечают обычным условиям продажи для подобных активов;

— осуществление их продажи имеет высокую вероятность, в частности, если руководством предприятия подготовлен соответствующий план или заключен твердый контракт о продаже, осуществляется их активное предложение на рынке по цене, соответствующей справедливой стоимости.

С месяца, следующего за месяцем признания объекта основных средств удерживаемым для продажи, на него перестает начисляться амортизация (п. 6 П(С)БУ 27, п. 29 П(С)БУ 7).

Признание объекта основных средств удерживаемым для продажи в бухгалтерском учете отражается следующими записями:

Дт 131 «Износ основных средств» — Кт 10 «Основные средства» — списывается сумма накопленной амортизации;

Дт 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи» — Кт 10 «Основные средства» — отражается перевод объекта основных средств, удерживаемого для продажи, из состава необоротных активов в состав оборотных активов. Объект основных средств зачисляют на субсчет 286 преимущественно по остаточной стоимости.

Подобные проводки в учете предприятия осуществляются на дату, когда условия продажи объекта основных средств удовлетворяют всем требованиям п. 1 раздела II П(С)БУ 27 одновременно.

Если такие удерживаемые для продажи объекты не реализованы и продолжают числиться в учете, то в дальнейшем на каждую дату баланса они отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности в соответствии с п. 9 раздела II П(С)БУ 27, а именно по наименьшей из двух стоимостей: балансовой стоимости или чистой стоимости реализации (справедливой стоимости актива за вычетом ожидаемых расходов на его реализацию). Суммы корректировки при этом зачисляются в состав прочих операционных доходов (расходов) отчетного периода (п. 10 раздела II П(С)БУ 27), т. е. по дебету субсчета 946 «Потери от обесценивания запасов» или по кредиту субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности».

Доходы от реализации основных средств, признанных удерживаемыми для продажи, отражаются на субсчете 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов». Доход признается на дату перехода рисков и выгод, связанных с правом собственности, к покупателю (п. 8 П(С)БУ 15),
т. е. на дату отгрузки (если иное не установлено договором).

Балансовая стоимость актива при его реализации списывается на субсчет 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов».

Налоговый учет

Налог на прибыль. Продажа основных средств в налоговом учете отражается по правилам, определенным пп. 146.13 и 146.14 НК. В налоговом учете отражается результат от продажи объекта основных средств (п. 146.13 НК):

— сумма превышения доходов от продажи над балансовой стоимостью объекта основных средств включается в доходы. Такой доход считается «прочим» (п. 135.5.11 НК), а значит момент его признания определяется по бухучетным правилам (п. 137.16 НК) — на дату отгрузки основных средств. В декларации по налогу на прибыль такой доход показывается в составе строки 03 и стр. 03.17 приложения ІД;

— сумма превышения балансовой (остаточной) стоимости над стоимостью продажи такого объекта основных средств (доходом) включается в состав расходов. Такие расходы относятся к прочим (п. 138.12.1 НК) и признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены (п. 138.5 НК). В декларации по налогу на прибыль они отражаются в строке 06.4 и 06.4.16 приложения ІВ.

При этом нужно учитывать, что:

— доход от продажи объекта основных средств определяется согласно договору купли-продажи, однако с учетом обычных цен (т. е. не ниже обычной цены реализуемого объекта) (п. 146.14 НК);

— при исчислении балансовой стоимости следует учитывать, что она определяется за минусом суммы начисленной амортизации в месяце выбытия. На стоимость объекта в месяце его выбытия должна начисляться амортизация (п. 146.15 НК).

Обратим внимание на некоторые особенности, связанные с продажей недвижимости вместе с земельным участком. Земля, напомним, согласно п.п. 14.1.138 НК не относится к основным средствам. При покупке объекта недвижимости вместе с земельным участком, который находится под таким объектом либо является предпосылкой для обеспечения функционального использования такого объекта недвижимости согласно нормам, определенным законодательством, в соответствии с требованиями п. 147.3 НК стоимость объекта недвижимости и стоимость земли должны учитываться отдельно. Поэтому при продаже объекта вместе с земельным участком следует отдельно отразить продажу объекта недвижимости как основного средства, руководствуясь п. 146.13 НК, и отдельно продажу земли, руководствуясь правилами п. 147.1 НК.

Еще остановимся на таком случае, как продажа объекта основных средств, который ранее был получен предприятием бесплатно. Здесь нужно руководствоваться правилами продажи основных средств из абз. 3 п. 146.13 НК:

— сумма превышения доходов от продажи или другого отчуждения безвозмездно полученных основных средств над стоимостью таких основных средств, которая была включена в состав доходов в связи с получением, включается в доходы плательщика налога;

— сумма превышения стоимости, которая была включена в состав доходов в связи с бесплатным получением над доходами от такой продажи или другого отчуждения, включается в расходы плательщика налога. Следует отметить, что если при бесплатном получении объекта основных средств предприятием были понесены какие-то расходы либо в ходе эксплуатации он ремонтировался или улучшался, то их сумма подлежала амортизации в налоговом учете (п. 146.1 НК). Соответственно при продаже несамортизированная сумма таких расходов также должна учитываться в уменьшение доходов от продажи объекта.

НДС. Операция по продаже объектов основных средств полностью соответствует определению термина «поставка товаров», приведенному в п.п. 14.1.191 НК, а следовательно, является объектом обложения НДС. Согласно требованиям п. 188.1 НК база обложения НДС определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен. Что касается даты возникновения налоговых обязательств при продаже основных средств, то она в соответствии с п. 187.1 НК определяется по правилу первого события. В момент возникновения налоговых обязательств продавец выписывает налоговую накладную в двух экземплярах, оригинал которой передается покупателю.

Продажа основных средств на условиях предоплаты (выручка от продажи превышает остаточную стоимость объекта)

По договору купли-продажи предприятие в марте 2012 года продает объект основных средств — производственное оборудование по договорной цене 84000 грн. (стоимость без НДС — 70000 грн., НДС — 14000 грн.). Договорная цена соответствует обычной. Первоначальная стоимость объекта — 100000 грн. Сумма начисленного износа по состоянию на 01.03.2012 г. — 40000 грн. Остаточная стоимость и в налоговом, и в бухгалтерском учете на 01.03.2012 г. — 60000 грн. Ежемесячная сумма амортизации — 1000 грн.

Продажа основных средств на условиях последующей оплаты (выручка от продажи меньше остаточной стоимости объекта)

По договору купли-продажи предприятие в марте 2012 года продает объект основных средств — автомобиль по договорной цене 60000 грн. (стоимость без НДС — 50000 грн., НДС — 10000 грн.). Договорная цена соответствует обычной. Первоначальная стоимость объекта — 90000 грн. Сумма начисленного износа по состоянию на 01.03.2012 г. — 29000 грн. Остаточная стоимость и в налоговом, и в бухгалтерском учете на 01.03.2012 г. — 61000 грн. Ежемесячная сумма амортизации — 1000 грн.

Продажа основных средств за денежные средства в иностранной валюте

Бухгалтерский учет

При продаже основных средств за иностранную валюту, как и при их продаже за национальную валюту, прежде всего следует руководствоваться требованиями П(С)БУ 27: основные средства должны быть переведены в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи
(см. с. 12).

Поскольку расчеты производятся в инвалюте, также следует учитывать нормы П(С)БУ 21, которые обязывают осуществлять пересчет суммы в иностранной валюте в валюту отчетности, т. е. в гривни. Порядок такого пересчета будет зависеть от того, какое событие было первым: отгрузка объекта основных средств на экспорт или получение оплаты за него.

Если первое событие — отгрузка основных средств , то в этом случае, как указано в
п. 5 П(С)БУ 21, доход должен быть определен путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу НБУ на дату его признания. При этом напомним, что исходя из п. 8 П(С)БУ 15 такой датой является дата передачи рисков и выгод, связанных с правом собственности на актив, к покупателю, т. е. дата отгрузки (если иное не установлено ВЭД-договором).

Дебиторская задолженность, возникшая в связи с такой отгрузкой, является монетарной (будет погашаться денежными средствами), поэтому по ней должны рассчитываться курсовые разницы: на дату баланса и на дату погашения задолженности (пп. 4, 7 — 8 П(С)БУ 21). Если курс НБУ на дату расчета курсовой разницы (на дату баланса или на дату погашения задолженности) увеличился в сравнении с курсом НБУ на дату предыдущей оценки монетарной статьи, то мы имеем положительную курсовую разницу. Она отражается проводкой Дт 377 — Кт 714. Если курс НБУ снизился — отрицательную. В бухгалтерском учете она отражается записью: Дт 945 — Кт 377.

Если первое событие — получение оплаты, то в этом случае следует действовать согласно требованиям абз. 2 п. 6 П(С)БУ 21: при включении в состав дохода сумма аванса (предварительной оплаты) пересчитывается в валюту отчетности по курсу НБУ на дату получения аванса. При этом в момент получения предварительной оплаты доход не признается (п. 6.3 П(С)БУ 15). В данном случае на дату получения аванса необходимо зафиксировать курс НБУ, а затем при осуществлении отгрузки объекта основных средств использовать такой курс для определения дохода от его реализации.

Возникшая кредиторская задолженность перед нерезидентом является немонетарной (так как будет погашаться передачей объекта основных средств, а не денежными средствами), поэтому курсовые разницы по ней не рассчитываются ни на дату баланса, ни на дату погашения.

Налоговый учет

Налог на прибыль. В налоговом учете продажу основных средств за инвалюту отражают по общим правилам, определенным п. 146.13 НК, т. е. отражают только результат от продажи основных средств (в виде разницы между продажной (доходом от продажи) и остаточной стоимостью отдельного объекта основных средств):

— сумма превышения стоимости продажи объекта основных средств (дохода) над его балансовой (остаточной) стоимостью (которая, в свою очередь, согласно требованиям п.п. 14.1.9 НК определяется как разность между первоначальной стоимостью с учетом переоценки и суммой накопленной амортизации) — включается в состав доходов. Согласно п.п. 135.5.11 НК доходы, определенные в соответствии со ст. 146 НК, относятся к «прочим доходам»;

— сумма превышения балансовой (остаточной) стоимости над стоимостью продажи такого объекта основных средств (доходом) — включается в состав «прочих расходов» (п.п. 138.12.1 НК).

При этом:

— доход от реализации основных средств, являясь «прочим доходом», признается по правилам бухгалтерского учета в момент отгрузки объектов (п. 137.16 НК), а определяют его в соответствии с договором о продаже в размере не ниже обычной цены такого объекта (п. 146.14 НКУ);

— расходы, возникшие в связи с продажей основных средств, согласно п. 138.5 НК признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, согласно правилам ведения бухгалтерского учета.

При продаже основных средств за инвалюту следует руководствоваться также «валютным» п.п. 153.1.1 НК, который устанавливает порядок пересчета доходов, полученных/начисленных связи с продажей в инвалюте в национальную валюту. Правила такого пересчета, так же как и в бухгалтерском учете, будут зависеть от того, какое событие произошло первым: отгрузка объекта основных средств или получение оплаты за него.

Если первое событие — отгрузка объекта основных средств, то для определения гривневого эквивалента дохода от продажи принимается курс НБУ на дату признания такого дохода, т. е. курс на дату отгрузки объекта основных средств (п.п. 153.1.1 НК). Возникшая задолженность нерезидента является монетарной (будет погашаться денежными средствами), поэтому по ней должны определяться курсовые разницы на дату баланса (на конец квартала) и на дату погашения задолженности нерезидентом (на дату оплаты) (п.п. 153.1.3 НК). При этом согласно п.п. 153.1.3 НК:

— прибыль (положительное значение курсовой разницы — курс НБУ на дату ее определения увеличился) учитывается в составе доходов (в налоговой отчетности для этой цели предусмотрена строка 03.19 приложения ІД к Декларации по налогу на прибыль предприятия и строка 03 самой Декларации);

— убыток (отрицательное значение курсовой разницы — курс НБУ на дату ее определения уменьшился) учитывается в составе расходов (в отчетности по налогу на прибыль для этого определена строка 06.4.12 приложения ІВ к Декларации по налогу на прибыль предприятия и строка 06.4 самой Декларации).

Если первое событие — получение оплаты. В этом случае в момент получения предварительной оплаты доход не признается (п.п. 136.1.1 НК). При этом на дату отгрузки объекта основных средств гривневая сумма дохода определяется по курсу НБУ, действовавшему на дату получения предварительной оплаты (аванса) (п.п. 153.1.1 НК).

Возникшая кредиторская задолженность перед нерезидентом является немонетарной статьей, поэтому курсовые разницы по ней не рассчитываются ни на дату баланса, ни на дату погашения.

НДС. Операции по вывозу товаров (основные средства согласно п.п. 14.1.244 НК подпадают под определение «товары») в таможенном режиме экспорта являются объектом обложения НДС (п.п. «г» п. 185.1 НК). Налоговые обязательства по НДС возникают по ставке 0 % при условии, что их экспорт подтвержден таможенной декларацией, оформленной в соответствии с требованиями таможенного законодательства (п.п. 195.1.1, п.п. «б» п. 187.1 НК). Налоговые обязательства возникают на дату оформления в установленном порядке таможенной декларации, удостоверяющей факт пересечения основными средствами таможенной границы Украины (п.п. «б» п. 187.1 НК). При этом важно помнить, что привычное правило первого события при экспорте не применяется, поэтому налоговые обязательства по НДС по полученной от нерезидента предоплате не возникают (п. 187.11 НК). База налогообложения определяется по общим правилам, изложенным в абз. 1 п. 188.1 НК: исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен.

На дату возникновения налоговых обязательств (на дату оформления ГТД, удостоверяющей вывоз основных средств) экспортер должен выписать налоговую накладную в двух экземплярах, в верхней левой части оригинала которой поставить отметку «Х» в поле «Залишається у продавця» и указать тип причины 07 (экспортные поставки). Оба экземпляра такой налоговой накладной остаются на хранении у лица, их выписавшего (п. 8 Порядка № 1379).

Продажа основных средств за денежные средства в иностранной валюте на условиях предварительной оплаты

По внешнеэкономическому договору общей стоимостью 80000 долларов, предметом которого является поставка производственного оборудования, нерезидент осуществил предварительную оплату в сумме 80000 долларов. Эта валюта была зачислена на текущий счет предприятия 15.03.2012 г. Курс НБУ на эту дату — 7,97 грн./$.

Оборудование затаможено и отгружено на экспорт 04.04.2012 г. (курс НБУ на дату оформления ГТД — 7,99 грн./$). Сумма таможенных платежей составила 2000 грн. (условно).

Первоначальная стоимость оборудования составляет 500000 грн. Сумма начисленного износа (с учетом суммы амортизации, начисленной за апрель 2012 года*) — 90000 грн. (ежемесячно предприятие начисляет амортизацию в сумме 1000 грн.). Остаточная (балансовая) стоимость оборудования** — 410000 грн.

* На стоимость объекта в месяце его выбытия и в налоговом, и в бухгалтерском учете должна начисляться амортизация (п. 29 П(С)БУ 7, п. 146.15 НК).

** При списании остаточная (балансовая) стоимость определяется за минусом суммы начисленной амортизации в месяце выбытия.

Продажа основных средств за денежные средства в иностранной валюте на условиях последующей оплаты

По внешнеэкономическому договору общей стоимостью 80000 долларов, предметом которого является производственное оборудование, предприятие 26.03.2012 г. оформило ГТД и отгрузило оборудование нерезиденту. Курс НБУ на дату отгрузки объекта на экспорт — 7,97 грн./$. Сумма уплаченных таможенных платежей составила 2000 грн. (условно).

04.04.2012 г. была получена от нерезидента оплата за поставленное на экспорт оборудование в сумме 80000 долларов (курс НБУ на эту дату — 7,96 грн./$).

Первоначальная стоимость оборудования составляет 500000 грн. Сумма начисленного износа (с учетом суммы амортизации, начисленной за март 2012 года*) — 90000 грн. (ежемесячно предприятие начисляет амортизацию в сумме 1000 грн.). Остаточная (балансовая) стоимость оборудования** — 410000 грн.

* На стоимость объекта в месяце его выбытия и в налоговом, и в бухгалтерском учете должна начисляться амортизация (п. 29 П(С)БУ 7, п. 146.15 НК).

** При списании остаточная (балансовая) стоимость определяется за минусом суммы начисленной амортизации в месяце выбытия.

Курс НБУ на дату баланса (31.03.2012 г.) составил 7,98 грн./$.

Ликвидация (списание) объектов основных средств

Бухгалтерский учет

Если по каким-либо причинам объект основных средств не соответствует критериям признания активом, то его списывают с баланса (п. 33
П(С)БУ 7). Как правило, это происходит, когда такой объект полностью теряет свои первоначальные качества (вследствие физического или морального износа, а также вследствие прошедших событий), восстановление которых не представляется возможным или целесообразным.

Для определения непригодности основных средств к дальнейшему использованию и оформления соответствующих первичных документов руководителем предприятия создается постоянно действующая комиссия (п. 41 Методрекомендаций № 561).

Постоянно действующая комиссия производит непосредственный осмотр объекта, подлежащего списанию, устанавливает его непригодность к восстановлению и дальнейшему использованию, конкретные причины списания объекта, определяет возможность использования отдельных узлов, деталей и материалов, которые могут быть получены от разборки (ликвидации) объекта, а также производит их оценку.

Результаты работы комиссии оформляются Актом списания основных средств (форма № 0З-3) или Актом на списание автотранспортных средств (форма № ОЗ-4). Формы этих первичных документов утверждены приказом № 352.

Списание объекта основных средств отражается в бухгалтерском учете следующими записями:

Дт 131 «Износ основных средств» — Кт 10 «Основные средства» — на сумму износа ликвидируемого объекта основных средств;

Дт 976 «Списание необоротных активов» — Кт 10 «Основные средства» — на остаточную стоимость объекта основных средств (разницу между его первоначальной (переоцененной) стоимостью и суммой начисленного на дату списания износа).

Если причиной списания основных средств была чрезвычайная ситуация (авария, пожар и т. д.), сумма потерь отражается как чрезвычайные расходы (соответствующий субсчет счета 99 «Чрезвычайные расходы»), а сумма возмещения — как чрезвычайные доходы (соответствующий субсчет счета 75 «Чрезвычайные доходы»).

Важно отметить, что сама по себе нулевая остаточная стоимость полностью самортизированного объекта ОС не является основанием для его списания . Если объект основных средств не утратил своих первоначальных качеств и вполне пригоден к эксплуатации, то ни о каком списании не может быть и речи. Иными словами, если объект основных средств полностью самортизирован, то это еще не является основанием для его обязательной ликвидации (списания). В случае если остаточная стоимость объекта основных фондов равна нулю, то предприятие может произвести переоценку таких основных средств (п. 17 П(С)БУ 7).

Если при ликвидации объектов основных средств получены какие-либо материальные ценности, то они должны быть оприходованы по чистой стоимости реализации или в оценке возможного их использования, которую определяет комиссия, подписывающая акт о ликвидации такого объекта. В бухгалтерском учете стоимость таких материальных ценностей будет отражена в составе доходов. Доход от признания таких ценностей активами отражается по кредиту субсчета 746 «Прочие доходы от обычной деятельности».

В случае списания отдельной составляющей объекта основных средств, что не влияет на способность всего объекта в целом выполнять свои функции, в учете предприятия отражается частичная ликвидация объекта основных средств. В соответствии с п. 35 П(С)БУ 7 при частичной ликвидации объекта основных средств его первоначальная (переоцененная) стоимость и износ уменьшаются соответственно на сумму первоначальной (переоцененной) стоимости и износа ликвидированной части объекта. При этом первоначальная (переоцененная) стоимость ликвидируемой части объекта определяется обычно пропорционально какому-нибудь параметру (площади помещения, объему производимой продукции, восстановительной стоимости ликвидированной части объекта основных средств и т. д.).

Налоговый учет

Налог на прибыль. Прежде всего отметим, что вывод из эксплуатации объекта основных средств по результатам ликвидации осуществляется на основании приказа руководителя предприятия (п. 146.18 НК).

При отражении в налоговом учете операции по ликвидации основных средств следует руководствоваться п. 146.16 НК . В нем указано, что:

«в случае ликвидации основных средств по решению плательщика налога или в случае, если по независящим от плательщика налога обстоятельствам основные средства (их часть) разрушены, похищены или подлежат ликвидации, или плательщик налога вынужден отказаться от использования таких основных средств вследствие угрозы или неизбежности их замены, разрушения или ликвидации, плательщик налога в отчетном периоде, в котором возникают такие обстоятельства, увеличивает расходы на сумму амортизируемой стоимости, за вычетом сумм накопленной амортизации отдельного объекта основных средств».

Сразу обратим внимание: поскольку в п. 146.16 НК говорится об «амортизируемой стоимости», то расходы в связи с ликвидацией объекта основных средств предприятие может увеличить только в том случае, если объект подлежит амортизации. Если объект не подлежит амортизации, то при его ликвидации предприятие не может отразить расходы. Примером таких случаев может быть ликвидация бесплатно полученного объекта основных средств, непроизводственного объекта основных средств.

Налоговый учет ликвидации основных средств одинаков, независимо от причины, по которой ликвидируются основные средства, в расходы включается разница между суммой амортизируемой стоимости объекта основных средств и суммой накопленной амортизации по ликвидируемому объекту.

Здесь важно обратить внимание на следующее:

1. Амортизируемой стоимостью объекта основных средств согласно п.п. 14.1.19 НК считается первоначальная (переоцененная) стоимость основных средств за вычетом их ликвидационной стоимости. Ликвидационная стоимость — сумма средств или стоимость прочих активов, которую предприятие ожидает получить от реализации (ликвидации) основных средств после окончания срока их полезного использования (эксплуатации), за вычетом расходов, связанных с продажей (ликвидацией). Ее размер предприятие устанавливает самостоятельно по своему усмотрению. Ликвидационная стоимость объекта, исходя из п. 146.16 НК, в расходы при его ликвидации не включается.

2. При расчете накопленной суммы амортизации должна учитываться и сумма амортизации, начисленная в месяце ликвидации объекта основных средств. Начисление амортизации по ликвидируемому объекту основных средств прекращается начиная с месяца, следующего за месяцем его вывода из эксплуатации (п. 146.15 НК).

Обобщая вышесказанное, расчет «налоговых» расходов при ликвидации основных средств можно представить в виде следующей формулы:

Р = ПС - ЛС - НА, где

Р — сумма, которую можно включить в налоговые расходы при ликвидации основных средств;

ПС — первоначальная (переоцененная) стоимость объекта основных средств;

ЛС — ликвидационная стоимость объекта основных средств;

НА — сумма накопленной амортизации.

Дополнительные расходы, которые несет предприятие в связи с ликвидацией объекта основных средств (например, расходы на заработную плату работников, которые осуществляют демонтаж основных средств, стоимость услуг сторонних организаций), предприятие вправе отразить в составе «налоговых» расходов на основании п. 144.2 НК.

Если в результате ликвидации основных средств предприятие получает ТМЦ, то, учитывая, что эти ТМЦ могут быть использованы в хозяйственной деятельности, а также реализованы, предприятие в соответствии с п.п. 135.5.14 НК в отчетном периоде признания таких ТМЦ активами включает их стоимость в доход. Соответствующая консультация приведена в ЕБНЗ (раздел 110.09.01).

В случае реализации ТМЦ, полученных в результате ликвидации основных средств, их продажная стоимость включается в доход в периоде перехода к покупателю права собственности на такие ТМЦ (п.п. 135.4.1 НК, п. 137.1 НК). При этом стоимость таких ТМЦ, по которой они ранее признавались активом, включается в состав расходов в соответствии с п. 138.8 НК как прямые материальные расходы.

Если предприятие получает страховое возмещение за повреждение объекта основных средств, то в этом случае расходы при ликвидации объекта отражаются в общем порядке согласно п. 146.16 НК, то есть в периоде, когда плательщик ликвидирует основные средства, он увеличивает расходы на сумму амортизируемой стоимости за вычетом сумм накопленной амортизации отдельного объекта основных средств. Полученное страховое возмещение в периоде получения включается в доход (абз. 2 п.п. 140.1.6 НК).

При получении предприятием возмещения причиненных убытков за разрушенные (поврежденные, уничтоженные) объекты основных средств от виновных лиц следует учитывать, что не включаются в доходы:

— суммы средств или стоимость имущества, полученные плательщиком налога как компенсация (возмещение) за принудительное отчуждение государством другого имущества плательщика налога в случаях, предусмотренных законом (п.п. 136.1.4 НК);

— суммы средств или стоимость имущества, полученные плательщиком налога по решению суда или в результате удовлетворения претензий в порядке, установленном законом, как компенсация прямых расходов или убытков, понесенных таким плательщиком налога в результате нарушения его прав и интересов, охраняемых законом, а также суммы возмещения неимущественного вреда по решению Европейского суда, если они не были отнесены таким плательщиком налога в состав расходов или возмещены за счет средств страховых резервов (п.п. 136.1.5 НК).

НДС. Согласно п.п. 14.1.191 НК ликвидация плательщиком налога по собственному желанию необоротных активов, находящихся у такого плательщика, считается поставкой. То есть в общем случае операция по ликвидации объекта основных средств является налогооблагаемой. В то же время последний абз. п.п. 14.1.191 НК и абз. 2 п. 189.9 определяют ряд случаев, при которых ликвидация объектов основных средств не признается поставкой. Так, не начислять налоговые обязательства по НДС при ликвидации объекта основных средств плательщик может, если:

— объект основных производственных или непроизводственных средств ликвидируется в связи с его уничтожением или разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы;

— такая ликвидация осуществляется без согласия налогоплательщика, в том числе при хищении основных средств, которое подтверждается в соответствии с законодательством;

— плательщик налога предоставляет налоговому органу соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании объекта основных производственных или непроизводственных средств другим способом, вследствие чего такой объект не может использоваться в будущем по первоначальному назначению.

Для неначисления НДС факт ликвидации должен быть документально подтвержден.

Соответствующие подтверждающие документы должны быть предоставлены налоговому органу. В то же время, когда и в каком порядке они должны предоставляться, в НК не указано. Ранее налоговики требовали от налогоплательщиков подавать указанные документы вместе с декларацией по НДС за период, в котором осуществлялась ликвидация объекта и соответственно не начислялись налоговые обязательства по НДС. По нашему мнению, такие документы должны предоставляться по требованию налогового органа в ходе документальной проверки.

Во всех остальных случаях, когда объект основных средств ликвидируется без надлежащего документального подтверждения причин, ликвидация будет подпадать под определение «поставка товаров», а значит, налогоплательщику нужно будет начислить НДС по ставке 20 %. База налогообложения определяется при этом исходя из обычных цен, но не ниже балансовой стоимости объекта на момент ликвидации (п. 189.9 НК).

В подтверждение возникновения налоговых обязательств налогоплательшик выписывает самому себе налоговую накладную в двух экземплярах. Заполнение ее имеет следующие особенности. В верхней левой части оригинала такой налоговой накладной проставляется соответствующая отметка «Х» и указывается тип причины «05». В строках «Особа (платник податку) — покупець», «Місцезнаходження (податкова адреса) покупця», «Номер телефону» указываются реквизиты продавца. В строках «Індивідуальний податковий номер покупця» и «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» проставляется ноль. В графе 2 табличной части налоговой накладной проставляется дата ликвидации объекта основных средств.

Что касается корректировки ранее отраженного налогового кредита по НДС, приходящегося на недоамортизированную часть ликвидируемого объекта основных средств, то его корректировать не нужно. Объясняется это тем, что объект основных средств был приобретен предприятием для использования в хозяйственной деятельности и именно во время использования в хозяйственной деятельности он стал непригодным.

Если в результате ликвидации необоротных активов получены комплектующие изделия, составные части, компоненты или другие отходы, которые приходуются на материальных счетах с целью их использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, на такие операции не начисляются налоговые обязательства по НДС (п. 189.10 НК).

Ликвидация объекта основных средств по самостоятельному решению налогоплательщика

На балансе предприятия числится объект основных средств — компьютер. В связи с поломкой компьютер не подлежит ремонту. На основании приказа руководителя предприятием принято решение о его ликвидации.

Первоначальная стоимость компьютера составляет 5000 грн.

Ликвидационная стоимость объекта (и в бухгалтерском, и в налоговом учете) установлена предприятием в размере 50 грн.

Сумма начисленного износа объекта основных средств (и в бухгалтерском, и в налоговом учете) — 4900 грн.

Ликвидация объекта основных средств по самостоятельному решению налогоплательщика с оприходованием ценностей (подтверждающие документы
имеются)

В феврале 2012 года на предприятии в связи с поломкой, которая делает невозможным дальнейшее использование, принято решение о ликвидации объекта основных средств — станка.

Первоначальная стоимость данного объекта составляет 50000 грн.

Ликвидационная стоимость объекта (и в бухгалтерском, и в налоговом учете) установлена предприятием в размере 1000 грн.

Сумма начисленного износа объекта основных средств (и в бухгалтерском, и в налоговом учете) — 45000 грн.

Факт списания станка предприятие зафиксировало в Акте списания основных средств (форма № ОЗ-3).

Заработная плата работников, которые занимались демонтажом оборудования, составила 200,00 грн.

При ликвидации по решению комиссии оприходован металлолом, стоимость которого определена в сумме 1500 грн.

Ликвидация объекта основных средств по независящим от налогоплательщика обстоятельствам в связи со стихийным бедствием с компенсацией потерь (объект был застрахован)

В связи со стихийным бедствием предприятие ликвидирует объект основных средств — здание. Объект был застрахован. Сумма страхового возмещения, предусмотренная договором страхования, составила 20000 грн.

Первоначальная стоимость объекта — 100000 грн.

Ликвидационная стоимость объекта (и в бухгалтерском, и в налоговом учете) установлена предприятием в размере 1000 грн.

Сумма начисленного износа объекта основных средств (и в бухгалтерском, и в налоговом учете) — 70000 грн.

Взнос объекта основных средств в уставный капитал другого предприятия

Бухгалтерский учет

Для целей бухгалтерского учета внесение основных средств в уставный капитал другого предприятия расценивается как их продажа. В связи с этим при отражении таких операций необходимо руководствоваться положениями П(С)БУ 27: основные средства должны быть переведены в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи (см. с. 12).

В соответствии с п. 4 П(С)БУ 2 активы, удерживаемые предприятием с целью увеличения прибыли (процентов, дивидендов и т. п.), роста стоимости капитала или других выгод для инвестора, считаются финансовыми инвестициями. Финансовые инвестиции на период более одного года, а также все инвестиции, которые не могут быть свободно реализованы в любой момент, рассматриваются как долгосрочные финансовые инвестиции (п. 17 П(С)БУ 2).

Это означает, что в бухгалтерском учете предприятия, передающего основные средства в качестве взноса в уставный капитал другого предприятия, такая операция классифицируется как долгосрочная финансовая инвестиция. Для обобщения информации о наличии и движении долгосрочных инвестиций (вложений) в уставный капитал других предприятий предназначен одноименный счет 14 «Долгосрочные финансовые инвестиции».

Передача объектов ОС в уставный капитал другого предприятия производится по стоимости, согласованной учредителями (участниками) и зафиксированной в учредительном договоре. Эта стоимость и будет считаться справедливой стоимостью переданных активов, по которой в данном случае определяется себестоимость финансовой инвестиции. На практике зачастую оценочная (справедливая) стоимость таких активов не совпадает с их остаточной стоимостью на момент передачи. Следовательно, возникает ситуация, когда стоимость, по которой объект оценен участниками, может не соответствовать оценке, по которой он числится у передающей стороны.

Если разница между оценочной (справедливой) и остаточной стоимостью переданных ОС положительная, то инвестор признает доход (субсчет 746 «Прочие доходы от обычной деятельности»). Если указанная разница отрицательная, то она подлежит включению в состав расходов инвестора (субсчет 977 «Прочие расходы обычной деятельности»).

Налоговый учет

Налог на прибыль. Операции по внесению объекта основных средств в качестве инвестиции в уставный капитал другого предприятия в целях налогообложения приравнивается к его продаже (п. 146.17.1 НК). А это означает, что налогообложение указанных операций должно подчиняться общим правилам продажи основных средств, установленным п. 146.13 и п. 146.14 НК (подробнее см. с. 12).

НДС. Операции по передаче объектов основных средств в уставный капитал другого юридического лица приравниваются к поставке товара (объекта основных средств) и облагаются НДС на общих основаниях. База обложения НДС определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен (п. 188.1 НК).

Передача объекта основных средств в уставный капитал (справедливая стоимость переданного объекта превышает его остаточную стоимость)

Предприятие передает в уставный капитал другого предприятия объект основных средств — здание. Первоначальная стоимость здания составляет 500000 грн. Сумма начисленного износа — 20000 грн. Остаточная стоимость объекта (и в бухгалтерском, и в налоговом учете) — 480000 грн. Передается здание по согласованной с учредителями стоимости — 660000 грн. (550000 — без НДС, 110000 — НДС).

Передача объекта основных средств в уставный капитал (справедливая стоимость переданного объекта ниже остаточной стоимости)

Предприятие передает в уставный капитал другого предприятия объект основных средств — здание. Первоначальная стоимость здания составляет 500000 грн. Сумма начисленного износа — 20000 грн. Остаточная стоимость объекта (и в бухгалтерском, и в налоговом учете) — 480000 грн. Передается здание по согласованной с учредителями стоимости — 540000 грн. (450000 — без НДС, 90000 — НДС).

Бесплатная передача объектов основных средств

Бухгалтерский учет

В случае выбытия объекта основных средств вследствие бесплатной передачи его исключают из числа активов (п. 33 П(С)БУ 7).

Безвозмездная передача объектов основных средств в бухгалтерском учете согласно п. 6 П(С)БУ 16 признается расходами отчетного периода , так как связана с уменьшением активов.

Списание объекта основного средства при бесплатной передаче отражается в бухгалтерском учете следующими записями:

Дт 131 «Износ основных средств» — Кт 10 «Основные средства» — на сумму износа объекта основных средств;

Дт 977 «Прочие расходы обычной деятельности» — Кт 10 «Основные средства» — на остаточную стоимость объекта основных средств.

Важно обратить внимание на то, что в бухгалтерском учете, в отличие от учета налогового, операции по бесплатной передаче материальных активов не относятся к продаже. В связи с этим при отражении таких операций предварительный перевод объектов ОС в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи, не происходит .

Для целей бухгалтерского учета бесплатная передача активов не признается доходом, поскольку отсутствуют критерии его признания, определенные п. 5 П(С)БУ 15.

Если безвозмездно передаваемый объект ранее переоценивался, необходимо одновременно со списанием такого объекта превышение сумм предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок его остаточной стоимости отнести в состав нераспределенной прибыли. Отражается это следующей проводкой: Дт 423 «Дооценка активов» — Кт 441 «Прибыль нераспределенная».

Бесплатная передача основных средств другому предприятию оформляется актом по форме № ОЗ-1, который составляется в двух экземплярах (для передающей и принимающей сторон).

Налоговый учет

Налог на прибыль. Операции по бесплатной передаче товаров (основные средства согласно п.п. 14.1.244 НК подпадают под определение «товары») с позиции налогообложения считаются продажей (п.п. 14.1.202 НК). Отсюда следует, что налогообложение указанной операции должно осуществляться по общим правилам продажи основных средств, установленным п. 146.13 НК.

Согласно п. 146.13 НК сумма превышения доходов от продажи или другого отчуждения над балансовой стоимостью объектов основных средств включается в доходы плательщика налога, а сумма превышения балансовой стоимости над доходами от такой продажи или другого отчуждения включается в расходы плательщика налога.

Правда, в отличие от обычной продажи в случае бесплатной передачи выручка от реализации объекта основных средств равна нулю. Однако это не означает, что налогооблагаемый доход при бесплатной передаче основных средств отсутствует. Пунктом 146.14 НК предусмотрено, что при продаже или другом отчуждении объекта основных средств для целей налогообложения доход от продажи определяется исходя из договорной цены, но не ниже обычной. Таким образом, при бесплатной передаче основных средств доход определяется предприятием исходя из обычных цен.

Положительная разница между обычной ценой и балансовой (остаточной) стоимостью переданного объекта включается в доходы. Такие доходы относятся к прочим «налоговым» доходам (п.п. 135.5.13 НК) и отражаются в строке 03.17 приложения ІД к Декларации по налогу на прибыль. В отношении момента признания дохода следует ориентироваться на события бухучета (п. 137.16 НК), в котором отражение дохода привязано к отгрузке объектов основных средств.

В то же время, если балансовая стоимость объекта превысит его обычную цену на момент передачи, то теоретически исходя из положения п. 146.13 НК разницу можно отнести на расходы. Но осторожным плательщикам мы бы не советовали отражать такие расходы. Ведь операция по бесплатной передаче основных средств не связана с хозяйственной деятельностью.

Возможность отразить расходы предприятие будет иметь в том случае, если оно бесплатно передает основные средства:

— в госбюджет, бюджеты местного самоуправления или неприбыльным организациям — в пределах, не превышающих 4 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года (п.п. «а» п.п. 138.10.6 НК);

— учреждениям науки, образования, культуры, заповедникам, музеям, музеям-заповедникам для целевого использования с целью охраны культурного наследия — в пределах, не превышающих 10 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года (п.п. «д» п.п. 138.10.6 НК);

— в пользу резидентов для целевого использования с целью производства национальных фильмов (в том числе анимационных) и аудиовизуальных произведений — в пределах, не превышающих 10 % налогооблагаемой прибыли за предыдущий налоговый год (п.п. «е» п.п. 138.10.6 НК).

НДС. Операции по бесплатной передаче основных средств полностью соответствуют определению термина «поставка товаров», приведенному в п.п. 14.1.191 НК, а следовательно, являются объектом обложения НДС.

В абз. 5 п. 188.1 НК указано, что при бесплатных поставках производственных и непроизводственных средств база обложения НДС определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен. Поскольку договорная стоимость объекта при бесплатных передачах равна нулю, то налоговые обязательства нужно начислять исходя из обычных цен. В связи с этим вкратце напомним, что обычные цены на сегодняшний день по-прежнему определяются в соответствии с п. 1.20 Закона о налоге на прибыль (действие этого пункта согласно п.п. 2 п. 2 разд. XIX «Заключительные положения» НКУ продлено до 1 января 2013 года).

Налоговые обязательства возникают на дату отгрузки основных средств (п. 187.1 НК).

В подтверждение возникновения налоговых обязательств налогоплательщик должен выписать налоговую накладную. Особенности выписки такой налоговой накладной определены п. 12.2 и п. 17 Порядка № 1379. При бесплатной поставке выписываются две налоговые накладные:

— одна — на фактическую цену поставки (0 грн.). Такая налоговая накладная передается покупателю (если он зарегистрирован плательщиком НДС);

— вторая — на сумму превышения обычной цены над фактической ценой. Такая налоговая накладная покупателю не выдается, а все экземпляры остаются у продавца. При этом в верхней левой части оригинала такой налоговой накладной в поле «Залишається у продавця» проставляется отметка «Х» и указывается тип причины «12».

Налоговый кредит по НДС корректировать не нужно, так как для целей обложения НДС операция по бесплатной передаче является поставкой такого объекта основных средств.

Необходимо также отметить, что в некоторых случаях НДС при бесплатных передачах начислять не нужно. Так, к примеру, согласно п.п. 197.1.15 НК освобождаются от налогообложения операции по предоставлению благотворительной помощи, в частности по бесплатной передаче товаров/услуг благотворительным организациям, созданным и зарегистрированным в соответствии с законодательством, а также предоставлению такой помощи благотворительными организациями приобретателям благотворительной помощи в соответствии с законодательством.

Предприятие бесплатно передает объект основных средств — компьютер. Первоначальная стоимость компьютера составляет 5000 грн. Остаточная (балансовая) стоимость на момент передачи — 2000 грн. Рыночная стоимость компьютера на момент передачи составляет 3000 грн. (без НДС).