Вибуття основних засобів

Вибуття основних засобів

Вибуття (списання з балансу) основних засобів може бути викликане різними причинами, такими як:

— продаж;

— ліквідація (списання);

— внесок до статутного капіталу іншого підприємства;

— безоплатна передача тощо.

Продаж основних засобів за грошові кошти в національній валюті

Бухгалтерський облік

При продажу основних засобів слід керуватися вимогами П(С)БО 27, який приписує призначені для продажу об'єкти основних засобів переводити зі складу необоротних в оборотні активи (до дебету субрахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, що утримуються для продажу»).

При цьому згідно з п. 1 розд. ІІ П(С)БО 27 необоротний актив і група вибуття визнаються утримуваними для продажу в разі, якщо:

— економічні вигоди очікується отримати від їх продажу, а не від їх використання за призначенням;

— вони готові до продажу в їх нинішньому стані;

— їх продаж, як очікується, буде завершено протягом року з дати визнання їх утримуваними для продажу;

— умови їх продажу відповідають звичайним умовам продажу для подібних активів;

— здійснення їх продажу має високу ймовірність, зокрема, якщо керівництвом підприємства підготовлено відповідний план або укладено твердий контракт про продаж, здійснюється їх активна пропозиція на ринку за ціною, що відповідає справедливій вартості.

З місяця, наступного за місяцем визнання об'єкта основних засобів утримуваним для продажу, на нього перестає нараховуватися амортизація (п. 6 П(С)БО 27, п. 29 П(С)БО 7).

Визнання об'єкта основних засобів утримуваним для продажу в бухгалтерському обліку відображається такими записами:

Дт 131 «Знос основних засобів» — Кт 10 «Основні засоби» — списується сума накопиченої амортизації;

Дт 286 «Необоротні активи та групи вибуття, що утримуються для продажу», — Кт 10 «Основні засоби» — відображається переведення об'єкта основних засобів, що утримується для продажу, зі складу необоротних активів до складу оборотних активів. Об'єкт основних засобів зараховують на субрахунок 286 переважно за залишковою вартістю.

Подібні проводки в обліку підприємства здійснюються на дату, коли умови продажу об'єкта основних засобів задовольняють усім вимогам п. 1 розд. II П(С)БО 27 одночасно.

Якщо такі утримувані для продажу об'єкти не реалізовані та продовжують значитися в обліку, то надалі на кожну дату балансу вони відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності згідно з п. 9 розд. II П(С)БО 27,
а саме за найменшою з двох вартостей: балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації (справедливою вартістю активу за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію). Суми коригування при цьому зараховуються до складу інших операційних доходів (витрат) звітного періоду (п. 10 розд. II П(С)БО 27), тобто за дебетом субрахунку 946 «Втрати від знецінення запасів» або за кредитом субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності».

Доходи від реалізації основних засобів, визнаних утримуваними для продажу, відображаються на субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів». Дохід визнається на дату переходу ризиків і вигід, пов'язаних з правом власності, до покупця (п. 8 П(С)БО 15), тобто на дату відвантаження (якщо інше не встановлено договором).

Балансова вартість активу при його реалізації списується на субрахунок 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів».

Податковий облік

Податок на прибуток. Продаж основних засобів у податковому обліку відображається за правилами, визначеними пп. 146.13 і 146.14 ПК. У податковому обліку відображається результат від продажу об'єкта основних засобів (п. 146.13 ПК):

— сума перевищення доходів від продажу над балансовою вартістю об'єкта основних засобів уключається до доходів. Такий дохід вважається «іншим» (п. 135.5.11 ПК), а отже, момент його визнання визначається за бухобліковими правилами (п. 137.16 ПК) — на дату відвантаження основних засобів. У декларації з податку на прибуток такий дохід показується у складі ряд. 03 і ряд. 03.17 додатка ІД;

— сума перевищення балансової (залишкової) вартості над вартістю продажу такого об'єкта основних засобів (доходом) — уключається до складу витрат. Такі витрати належать до інших (п.п. 138.12.1 ПК) і визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені (п. 138.5 ПК). У декларації з податку на прибуток вони відображаються в рядках 06.4 і 06.4.16 додатка ІВ.

При цьому слід мати на увазі, що:

— дохід від продажу об'єкта основних засобів визначається згідно з договором купівлі-продажу, проте з урахуванням звичайних цін (тобто не нижче звичайної ціни об'єкта, що реалізовується) (п. 146.14 ПК);

— при обчисленні балансової вартості слід ураховувати, що вона визначається за мінусом суми нарахованої амортизації в місяці вибуття. На вартість об'єкта в місяці його вибуття має нараховуватися амортизація (п. 146.15 ПК).

Звернемо увагу на деякі особливості, пов'язані з продажем нерухомості разом із земельною ділянкою. Земля, нагадаємо, згідно з п.п. 14.1.138 ПК не належить до основних засобів. При купівлі об'єкта нерухомості разом із земельною ділянкою, що знаходиться під таким об'єктом, або є передумовою для забезпечення функціонального використання такого об'єкта нерухомості згідно з нормами, визначеними законодавством, відповідно до вимог п. 147.3 ПК вартість об'єкта нерухомості й вартість землі повинні враховуватися окремо. Тому при продажу об'єкта разом із земельною ділянкою слід окремо відобразити продаж об'єкта нерухомості як основного засобу, керуючись п. 146.13 ПК і окремо продаж землі, керуючись правилами п. 147.1 ПК.

Ще зупинимося на такому випадку, як продаж об'єкта основних засобів, який раніше було отримано підприємством безоплатно. Тут слід керуватися правилами продажу основних засобів з абз. 3 п. 146.13 ПК:

— сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження безоплатно отриманих основних засобів над вартістю таких основних засобів, що була включена до складу доходів у зв'язку з отриманням, уключається до доходів платника податку;

— сума перевищення вартості, яку було включено до складу доходів у зв'язку з безоплатним отриманням, над доходами від такого продажу або іншого відчуження, уключається до витрат платника податку. Слід зазначити, що якщо при безоплатному отриманні об'єкта основних засобів підприємством було понесено якісь витрати або під час експлуатації він ремонтувався або покращувався, то їх сума підлягала амортизації в податковому обліку (п. 146.1 ПК). Відповідно, при продажу незамортизована сума таких витрат також повинна враховуватися у зменшення доходів від продажу об'єкта.

ПДВ. Операція з продажу об'єктів основних засобів повністю відповідає визначенню терміна «постачання товарів», наведеному в п.п. 14.1.191 ПК, а отже, є об'єктом обкладення ПДВ. Згідно з вимогами п. 188.1 ПК база обкладення ПДВ визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін. Щодо дати виникнення податкових зобов'язань при продажу основних засобів, то вона згідно з п. 187.1 ПК визначається за правилом першої події. У момент виникнення податкових зобов'язань продавець виписує податкову накладну у двох примірниках, оригінал якої передається покупцю.

Продаж основних засобів на умовах передоплати (виручка від продажу перевищує залишкову вартість об'єкта)

За договором купівлі-продажу підприємство в березні 2012 року продає об'єкт основних засобів — виробниче обладнання за договірною ціною 84000 грн. (вартість без ПДВ — 70000 грн., ПДВ — 14000 грн.). Договірна ціна відповідає звичайній. Первісна вартість об'єкта — 100000 грн. Сума нарахованого зносу станом на 01.03.2012 р. — 40000 грн. Залишкова вартість і в податковому, і в бухгалтерському обліку на 01.03.2012 р. — 60000 грн. Щомісячна сума амортизації — 1000 грн.

Продаж основних засобів на умовах подальшої оплати (виручка від продажу менше залишкової вартості об'єкта)

За договором купівлі-продажу підприємство в березні 2012 року продає об'єкт основних засобів — автомобіль за договірною ціною 60000 грн. (вартість без ПДВ — 50000 грн., ПДВ — 10000 грн.). Договірна ціна відповідає звичайній. Первісна вартість об'єкта — 90000 грн. Сума нарахованого зносу станом на 01.03.2012 р. — 29000 грн. Залишкова вартість і в податковому, і в бухгалтерському обліку на 01.03.2012 р. — 61000 грн. Щомісячна сума амортизації — 1000 грн.

Продаж основних засобів за грошові кошти в іноземній валюті

Бухгалтерський облік

У разі продажу основних засобів за іноземну валюту, так само як і при їх продажу за національну валюту, перш за все слід керуватися вимогами П(С)БО 27: основні засоби мають бути переведені до складу необоротних активів, утримуваних для продажу (див. c.12).

Оскільки розрахунки здійснюються в інвалюті, також слід ураховувати положення П(С)БО 21, який зобов'язує здійснювати перерахунок суми в іноземній валюті у валюту звітності, тобто у гривні. Порядок такого перерахунку залежатиме від того, яка подія була першою: відвантаження об'єкта основних засобів на експорт або отримання оплати за нього.

Якщо перша подія — відвантаження основних засобів, то в цьому випадку, як зазначено в п. 5 П(С)БО 21, дохід має бути визначено шляхом перерахунку суми в іноземній валюті за курсом НБУ на дату його визнання. При цьому нагадаємо, що виходячи з норм п. 8 П(С)БО 15
такою датою є дата передачі ризиків та вигод, пов'язаних з правом власності на актив, до покупця, тобто дата відвантаження (якщо інше не встановлено ЗЕД-договором).

Дебіторська заборгованість, що виникла у зв'язку з таким відвантаженням, є монетарною (погашатиметься грошовими коштами), тому за нею повинні розраховуватися курсові різниці: на дату балансу та на дату погашення заборгованості (пп. 4, 7 — 8 П(С)БО 21). Якщо курс НБУ на дату розрахунку курсової різниці (на дату балансу або на дату погашення заборгованості) збільшився порівняно з курсом НБУ на дату попередньої оцінки монетарної статті, то ми маємо позитивну курсову різницю. Вона відображається проводкою Дт 377 — Кт 714. Якщо курс НБУ знизився — від’ємну. У бухгалтерському обліку вона відображається записом: Дт 945 — Кт 377.

Якщо перша подія — отримання оплати, то в цьому випадку слід діяти згідно з вимогами абз. 2 п. 6 П(С)БО 21: при включенні до складу доходу суму авансу (попередньої оплати) перераховують у валюту звітності за курсом НБУ на дату отримання авансу. При цьому в момент отримання попередньої оплати дохід не визнається (п. 6.3 П(С)БО 15). У цьому випадку на дату отримання авансу необхідно зафіксувати курс НБУ, а потім при здійсненні відвантаження об'єкта основних засобів використовувати такий курс для визначення доходу від його реалізації.

Кредиторська заборгованість, що виникла перед нерезидентом, є немонетарною (оскільки погашатиметься передачею об'єкта основних засобів, а не грошовими коштами), тому курсові різниці за нею не розраховуються ні на дату балансу, ні на дату погашення.

Податковий облік

Податок на прибуток. У податковому обліку продаж основних засобів за інвалюту відображають за загальними правилами, визначеними п. 146.13 ПК, тобто відображають тільки результат від продажу основних засобів (у вигляді різниці між продажною (доходом від продажу) і залишковою вартістю окремого об'єкта основних засобів):

— сума перевищення вартості продажу об'єкта основних засобів (доходу) над його балансовою (залишковою) вартістю (яка, у свою чергу, згідно з вимогами п.п. 14.1.9 ПК визначається як різниця між первісною вартістю з урахуванням переоцінки та сумою накопиченої амортизації) — уключається до складу доходів. Згідно з п.п. 135.5.11 ПК доходи, визначені відповідно до ст. 146 ПК, належать до «інших доходів»;

— сума перевищення балансової (залишкової) вартості над вартістю продажу такого об'єкта основних засобів (доходом) — включається до складу «інших витрат» (п.п. 138.12.1 ПК).

При цьому:

— дохід від реалізації основних засобів, будучи «іншим доходом», визнається за правилами бухгалтерського обліку в момент відвантаження об'єктів (п. 137.16 ПК), а визначають його відповідно до договору про продаж у розмірі, не нижче звичайної ціни такого об'єкта (п. 146.14 ПК);

— витрати, що виникли у зв'язку з продажем основних засобів, згідно з п. 138.5 ПК визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку.

При продажу основних засобів за інвалюту слід керуватися також «валютним» п.п. 153.1.1 ПК, що встановлює порядок перерахунку доходів, отриманих/нарахованих у зв'язку з продажем в інвалюті, в національну валюту. Правила такого перерахунку, так само як і в бухгалтерському обліку, залежатимуть від того, яка подія сталася першою: відвантаження об'єкта основних засобів або отримання оплати за нього.

Якщо перша подія — відвантаження об'єкта основних засобів, то для визначення гривнєвого еквіваленту доходу від продажу приймається курс НБУ на дату визнання такого доходу, тобто курс на дату відвантаження об'єкта основних засобів (п.п. 153.1.1 ПК). Заборгованість нерезидента, що виникла, є монетарною (погашатиметься грошовими коштами), тому за нею повинні визначатися курсові різниці на дату балансу (на кінець кварталу) та на дату погашення заборгованості нерезидентом (на дату оплати) (п.п. 153.1.3 ПК). При цьому згідно з п.п. 153.1.3 ПК:

— прибуток (позитивне значення курсової різниці — курс НБУ на дату її визначення збільшився) ураховується у складі доходів (у податковій звітності для цієї мети передбачено рядок 03.19 додатка ІД до Декларації з податку на прибуток підприємства і рядок 03 самої Декларації);

— збиток (від’ємне значення курсової різниці — курс НБУ на дату її визначення зменшився) ураховується у складі витрат (у звітності з податку на прибуток для цього визначено рядок 06.4.12 додатка ІВ до Декларації з податку на прибуток підприємства і рядок 06.4 самої Декларації).

Якщо перша подія — отримання оплати. У цьому випадку в момент отримання попередньої оплати дохід не визнається (п.п. 136.1.1 ПК). При цьому на дату відвантаження об'єкта основних засобів гривнєва сума доходу визначається за курсом НБУ, що діяв на дату отримання попередньої оплати (авансу) (п.п. 153.1.1 ПК).

Кредиторська заборгованість, що виникла перед нерезидентом, є немонетарною статтею, тому курсові різниці за нею не розраховуються ні на дату балансу, ні на дату погашення.

ПДВ. Операції з вивезення товарів (основні засоби згідно з п.п. 14.1.244 ПК підпадають під визначення «товари») у митному режимі експорту є об'єктом обкладення ПДВ (п.п. «г» п. 185.1 ПК). Податкові зобов'язання з ПДВ виникають за ставкою 0 % за умови, що їх експорт підтверджено митною декларацією, оформленою відповідно до вимог митного законодавства (п.п. 195.1.1, п.п. «б» п. 187.1 ПК). Податкові зобов'язання виникають на дату оформлення в установленому порядку митної декларації, що засвідчує факт перетину основними засобами митного кордону України (п.п. «б» п. 187.1 ПК). При цьому важливо пам'ятати, що звичне правило першої події при експорті не застосовується, тому податкові зобов'язання з ПДВ за отриманою від нерезидента передоплатою не виникають (п. 187.11 ПК). База оподаткування визначається за загальними правилами, викладеними в абз. 1 п. 188.1 ПК: виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін.

На дату виникнення податкових зобов'язань (на дату оформлення ВМД, що засвідчує вивезення основних засобів) експортер повинен виписати податкову накладну у двох примірниках, у верхній лівій частині оригіналу якої поставити позначку «Х» у полі «Залишається у продавця» і зазначити тип причини 07 (експортні постачання). Обидва примірники такої податкової накладної залишаються в особи, яка їх виписала (п. 8 Порядку № 1379).

Продаж основних засобів за грошові кошти в іноземній валюті на умовах попередньої оплати

За зовнішньоекономічним договором загальною вартістю 80000 доларів, предметом якого є постачання виробничого обладнання, нерезидент здійснив попередню оплату в сумі 80000 доларів. Цю валюту було зараховано на поточний рахунок підприємства 15.03.2012 р. Курс НБУ на цю дату — 7,97 грн./$.

Обладнання замитнено та відвантажено на експорт 04.04.2012 р. (курс НБУ на дату оформлення ВМД — 7,99 грн./$). Сума митних платежів склала 2000 грн. (умовно).

Первісна вартість обладнання становить 500000 грн. Сума нарахованого зносу (з урахуванням суми амортизації, нарахованої за квітень 2012 року*) — 90000 грн. (щомісячно підприємство нараховує амортизацію в сумі 1000 грн.) Залишкова (балансова) вартість обладнання** — 410000 грн.

* На вартість об'єкта в місяці його вибуття і в податковому, і в бухгалтерському обліку повинна нараховуватися амортизація (п. 29 П(С)БО 7, п. 146.15 ПК).

** При списанні залишкова (балансова) вартість визначається за мінусом суми нарахованої амортизації в місяці вибуття.

Продаж основних засобів за грошові кошти в іноземній валюті на умовах подальшої оплати.

За зовнішньоекономічним договором загальною вартістю 80000 доларів, предметом якого є виробниче обладнання, підприємство 26.03.2012 р. оформило ВМД і відвантажило обладнання нерезиденту. Курс НБУ на дату відвантаження об'єкта на експорт — 7,97 грн./$. Сума сплачених митних платежів склала 2000 грн. (умовно).

04.04.2012 р. було отримано від нерезидента оплату за поставлене на експорт обладнання в сумі 80000 доларів (курс НБУ на цю дату 7,96 грн./$).

Первісна вартість обладнання становить 500000 грн. Сума нарахованого зносу (з урахуванням суми амортизації, нарахованої за березень 2012 року*) — 90000 грн. (щомісячно підприємство нараховує амортизацію в сумі 1000 грн.) Залишкова (балансова) вартість обладнання** — 410000 грн.

Курс НБУ на дату балансу (31.03.2012 р.) склав 7,98 грн./$.

* На вартість об'єкта в місяці його вибуття і в податковому, і в бухгалтерському обліку повинна нараховуватися амортизація (п. 29 П(С)БО 7, п. 146.15 ПК).

** При списанні залишкова (балансова) вартість визначається за мінусом суми нарахованої амортизації в місяці вибуття.

Ліквідація (списання) об'єктів основних засобів

Бухгалтерський облік

Якщо з будь-яких причин об'єкт основних засобів не відповідає критеріям визнання активу, то його списують з балансу (п. 33 П(С)БО 7). Як правило, це відбувається, коли такий об'єкт повністю втрачає свої первинні якості (унаслідок фізичного або морального зносу, а також унаслідок минулих подій), відновлення яких є неможливим або недоцільним.

Для визначення непридатності основних засобів до подальшого використання та оформлення відповідних первісних документів керівником підприємства створюється постійно діюча комісія (п. 41 Методрекомендацій № 561).

Постійно діюча комісія здійснює безпосередній огляд об'єкта, що підлягає списанню, установлює його непридатність до відновлення та подальшого використання, конкретні причини списання об'єкта, визначає можливість використання окремих вузлів, деталей і матеріалів, які можуть бути отримані від розбирання (ліквідації) об'єкта, а також здійснює їх оцінку.

Результати роботи комісії оформляються Актом списання основних засобів (форма № 0З-3)
або Актом на списання автотранспортних засобів (форма № ОЗ-4). Форми цих первісних документів затверджено наказом № 352 .

Списання об'єкта основних засобів відображається в бухгалтерському обліку такими записами:

Дт 131 «Знос основних засобів» — Кт 10 «Основні засоби» — на суму зносу об'єкта основних засобів, що ліквідується;

Дт 976 «Списання необоротних активів» — Кт 10 «Основні засоби» — на залишкову вартість об'єкта основних засобів (різницю між його первісною (переоціненою) вартістю та сумою нарахованого на дату списання зносу).

Якщо причиною списання основних засобів була надзвичайна ситуація (аварія, пожежа тощо), сума втрат відображається як надзвичайні витрати (відповідний субрахунок рахунка 99 «Надзвичайні витрати»), а сума відшкодування — як надзвичайні доходи (відповідний субрахунок рахунка 75 «Надзвичайні доходи»).

Важливо зазначити, що власне нульова залишкова вартість повністю замортизированого об'єкта ОЗ не є підставою для його списання. Якщо об'єкт основних засобів не втратив своїх первинних якостей і цілком придатний до експлуатації, то ні про яке списання не може йтися. Інакше кажучи, якщо об'єкт основних засобів повністю замортизировано, то це ще не є підставою для його обов'язкової ліквідації (списання). Якщо залишкова вартість об'єкта основних фондів дорівнює нулю, то підприємство може здійснити переоцінку таких основних засобів (п. 17 П(С)БО 7).

Якщо при ліквідації об'єктів основних засобів отримані будь-які матеріальні цінності, то вони мають бути оприбутковані за чистою вартістю реалізації або в оцінці можливого їх використання, яку визначає комісія, що підписує акт про ліквідацію такого об'єкта. У бухгалтерському обліку вартість таких матеріальних цінностей буде відображено у складі доходів. Дохід від визнання таких цінностей активами відображається за кредитом субрахунку 746 «Інші доходи від звичайної діяльності».

У разі списання окремої складової об'єкта основних засобів, що не впливає на здатність усього об'єкта в цілому виконувати свої функції, в обліку підприємства відображається часткова ліквідація об'єкта основних засобів. Згідно з п. 35 П(С)БО 7 при частковій ліквідації об'єкта основних засобів його первісна (переоцінена) вартість і знос зменшуються відповідно на суму первісної (переоціненої) вартості та зносу ліквідованої частини об'єкта. При цьому первісна (переоцінена) вартість частини об'єкта, що ліквідується, визначається зазвичай пропорційно якомусь параметру (площі приміщення, обсягу продукції, що виробляється, відновній вартості ліквідованої частини об'єкта основних засобів тощо).

Податковий облік

Податок на прибуток. Перш за все зазначимо, що виведення з експлуатації об'єкта основних засобів за результатами ліквідації здійснюється на підставі наказу керівника підприємства (п. 146.18 ПК).

При відображенні в податковому обліку операції з ліквідації основних засобів слід керуватися п. 146.16 ПК . У ньому зазначено, що:

«у разі ліквідації основних засобів за рішенням платника податку або в разі, якщо з незалежних від платника податку обставин основні засоби (їх частина) зруйновані, викрадені чи підлягають ліквідації, або платник податку змушений відмовитися від використання таких основних засобів внаслідок загрози чи неминучості їх заміни, руйнування або ліквідації, платник податку у звітному періоді, в якому виникають такі обставини, збільшує витрати на суму вартості, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації окремого об'єкта основних засобів».

Одразу звернемо увагу: оскільки в п. 146.16 ПК ідеться про «вартість, яка амортизується», то витрати у зв'язку з ліквідацією об'єкта основних засобів підприємство може збільшити тільки в тому випадку, якщо об'єкт підлягає амортизації. Якщо об'єкт не підлягає амортизації, то при його ліквідації підприємство не може відобразити витрати. Прикладами таких випадків може бути ліквідація безоплатно отриманого об'єкта основних засобів, невиробничого об'єкта основних засобів.

Податковий облік ліквідації основних засобів однаковий, незалежно від причини, з якої ліквідуються основні засоби, до витрат уключається різниця між сумою вартості об'єкта основних засобів, яка амортизується, і сумою накопиченої амортизації за об'єктом, що ліквідується.

Тут важливо звернути увагу на таке:

1. Вартістю об'єкта основних засобів, яка амортизується, згідно з п.п. 14.1.19 ПК вважається первісна (переоцінена) вартість основних засобів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості. Ліквідаційна вартість — сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) основних засобів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією). Її розмір підприємство встановлює самостійно на свій розсуд. Ліквідаційна вартість об'єкта, виходячи з п. 146.16 ПК, до витрат у разі його ліквідації не включається.

2. При розрахунку накопиченої суми амортизації повинна враховуватися й сума амортизації, нарахована в місяці ліквідації об'єкта основних засобів. Нарахування амортизації за об'єктом основних засобів, що амортизується, припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем його виведення з експлуатації (п. 146.15 ПК).

Узагальнюючи зазначене, розрахунок «податкових» витрат при ліквідації основних засобів можна представити у вигляді такої формули:

В = ПВ - ЛВ - НА,

де В — сума, яку можна включити до податкових витрат при ліквідації основних засобів;

ПВ — первісна (переоцінена) вартість об'єкта основних засобів;

ЛВ — ліквідаційна вартість об'єкта основних засобів;

НА — сума накопиченої амортизації.

Додаткові витрати, які несе підприємство у зв'язку з ліквідацією об'єкта основних засобів (наприклад, витрати на заробітну плату працівників, які здійснюють демонтаж основних засобів, вартість послуг сторонніх організацій) підприємство має право відобразити у складі «податкових» витрат на підставі п. 144.2 ПК.

Якщо в результаті ліквідації основних засобів підприємство отримує ТМЦ, то враховуючи, що ці ТМЦ можуть бути використані в господарській діяльності, а також реалізовані, підприємство відповідно до п.п. 135.5.14 ПК у звітному періоді визнання таких ТМЦ активами, уключає їх вартість до доходу. Відповідну консультацію наведено в ЄБПЗ (розділ 110.09.01).

У разі реалізації ТМЦ, отриманих унаслідок ліквідації основних засобів, їх продажна вартість уключається до доходу в періоді переходу до покупця права власності на такі ТМЦ (п.п. 135.4.1 ПК, п. 137.1 ПК). При цьому вартість таких ТМЦ, за якою вони раніше визнавалися активом, уключається до складу витрат згідно з п. 138.8 ПК як прямі матеріальні витрати.

Якщо підприємство отримує страхове відшкодування за пошкодження об'єкта основних засобів, то в цьому випадку, витрати при ліквідації об'єкта відображаються в загальному порядку згідно з п. 146.16 ПК, тобто в періоді коли платник ліквідовує основні засоби, він збільшує витрати на суму вартості, що амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації окремого об'єкта основних засобів. Отримане страхове відшкодування в періоді отримання включається до доходу (абз. 2 п.п. 140.1.6 ПК).

При отриманні підприємством відшкодування завданих збитків за зруйновані (пошкоджені, знищені) об'єкти основних засобів від винних осіб слід ураховувати, що не включаються до доходів:

— суми коштів або вартість майна, отримані платником податку як компенсація (відшкодування) за примусове відчуження державою іншого майна платника податку у випадках, передбачених законом (п.п. 136.1.4 ПК);

— суми коштів або вартість майна, отримані платником податку за рішенням суду або в результаті задоволення претензій у порядку, установленому законом, як компенсація прямих витрат або збитків, понесених таким платником податку внаслідок порушення його прав та інтересів, що охороняються законом, а також суми відшкодування немайнової шкоди за рішенням Європейського суду, якщо вони не були віднесені таким платником податку до складу витрат або відшкодовані за рахунок коштів страхових резервів (п.п. 136.1.5 ПК).

ПДВ. Згідно з п.п. 14.1.191 ПК ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, що перебувають у такого платника, вважається постачанням. Тобто в загальному випадку операція з ліквідації об'єкта основних засобів є оподаткуванням. Водночас останній абз. п.п. 14.1.191 ПК і абз. 2 п. 189.9 визначають випадки, за яких ліквідація об'єктів основних засобів не визнається постачанням. Так, не нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ при ліквідації об'єкта основних засобів платник може, якщо:

— об'єкт основних виробничих або невиробничих засобів ліквідовується у зв'язку з його знищенням або руйнуванням унаслідок дії обставин непереборної сили;

— така ліквідація здійснюється без згоди платника податків, у тому числі при розкраданні основних засобів, що підтверджується відповідно до законодавства;

— платник податку надає податковому органу відповідний документ про знищення, розбирання або перетворення об'єкта основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, унаслідок чого такий об'єкт не може використовуватися в майбутньому за первинним призначенням.

Для ненарахування ПДВ факт ліквідації має бути документально підтверджено.

Відповідні підтверджуючі документи мають бути надані податковому органу. Водночас, коли і в якому порядку вони повинні надаватися, в ПК не зазначено. Раніше податківці вимагали від платників податків подавати зазначені документи разом з декларацією з ПДВ за період, в якому здійснювалася ліквідація об'єкта і відповідно не нараховувалися податкові зобов'язання з ПДВ. На нашу думку, такі документи повинні надаватися на вимогу податкового органу під час документальної перевірки.

У всіх інших випадках, коли об'єкт основних засобів ліквідовується без належного документального підтвердження причин, ліквідація підпадатиме під визначення «постачання товарів», а отже, платнику податків потрібно буде нарахувати ПДВ за ставкою 20 %. База оподаткування визначається при цьому виходячи зі звичайних цін, але не нижче балансової вартості об'єкта на момент ліквідації (п. 189.9 ПК).

На підтвердження виникнення податкових зобов'язань платник податку виписує самому собі податкову накладну у двох примірниках. Заповнення її має такі особливості. У верхній лівій частині оригіналу такої податкової накладної проставляється відповідна позначка «Х» й зазначається тип причини «05». У рядках «Особа (платник податку) — покупець», «Місцезнаходження (податкова адреса) покупця», «Номер телефону» зазначаються реквізити продавця. У рядках «Індивідуальний податковий номер покупця» і «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» проставляється нуль. У графі 2 табличної частини податкової накладної проставляється дата ліквідації об'єкта основних засобів.

Що стосується коригування раніше відображеного податкового кредиту з ПДВ, що припадає на недоамортизовану частину об’єкта основних засобів, що ліквідовується, то його коригувати не потрібно. Пояснюється це тим, що об'єкт основних засобів було придбано підприємством для використання в господарській діяльності й саме під час використання в господарській діяльності він став непридатним.

Якщо в результаті ліквідації необоротних активів отримані комплектуючі вироби, складові частини, компоненти або інші відходи, які оприбутковують на матеріальних рахунках з метою їх використання в господарській діяльності платника податків, на такі операції не нараховуються податкові зобов'язання з ПДВ (п. 189.10 ПК).

Ліквідація об'єкта основних засобів за самостійним рішенням платника податків

На балансі підприємства значиться об'єкт основних засобів — комп'ютер. У зв'язку з поломкою, комп'ютер не підлягає ремонту. На підставі наказу керівника підприємством прийнято рішення про його ліквідацію.

Первісна вартість комп'ютера становить 5000 грн.

Ліквідаційну вартість об'єкта (і в бухгалтерському і в податковому обліку) встановлено підприємством у розмірі — 50 грн.

Сума нарахованого зносу об'єкта основних засобів (і в бухгалтерському, і в податковому обліку) — 4900 грн.

Ліквідація об'єкта основних засобів за самостійним рішенням платника податків з оприбутковуванням цінностей (наявні підтверджуючі документи)

У лютому 2012 року на підприємстві у зв'язку з поломкою, що унеможливлює подальше використання, прийнято рішення про ліквідацію об'єкта основних засобів — верстата.

Первісна вартість цього об'єкта становить 50000 грн.

Ліквідаційну вартість об'єкта (і в бухгалтерському, і в податковому обліку) встановлено підприємством в розмірі 1000 грн.

Сума нарахованого зносу об'єкта основних засобів (і в бухгалтерському, і в податковому обліку) — 45000 грн.

Факт списання верстата підприємство зафіксувало в Акті списання основних засобів (форма № ОЗ-3).

Заробітна плата працівників, які займалися демонтажем обладнання, склала 200,00 грн.

При ліквідації за рішенням комісії оприбутковано металобрухт, вартість якого визначено в сумі 1500 грн.

Ліквідація об'єкта основних засобів з не залежних від платника податків обставин у зв'язку зі стихійним лихом з компенсацією втрат (об'єкт було застраховано)

У зв'язку зі стихійним лихом, підприємство ліквідовує об'єкт основних засобів — будівлю. Об'єкт було застраховано. Сума страхового відшкодування, передбачена договором страхування, склала 20000 грн.

Первісна вартість об'єкта — 100000 грн.

Ліквідаційну вартість об'єкта (і в бухгалтерському, і в податковому обліку) встановлено підприємством у розмірі 1000 грн.

Сума нарахованого зносу об'єкта основних засобів (і в бухгалтерському, і в податковому обліку) — 70000 грн.

Внесок об'єкта основних засобів до статутного капіталу іншого підприємства

Бухгалтерський облік

Для цілей бухгалтерського обліку внесення основних засобів до статутного капіталу іншого підприємства розцінюється як їх продаж. У зв'язку з цим при відображенні таких операцій необхідно керуватися положеннями П(С)БО 27: основні засоби мають бути переведені до складу необоротних активів, що утримуються для продажу (див. с.12).

Згідно з п. 4 П(С)БО 2 активи, що утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора, вважаються фінансовими інвестиціями. Фінансові інвестиції на період більше одного року, а також усі інвестиції, які не можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент, розглядаються як довгострокові фінансові інвестиції (п. 17
П(С)БО 2).

Це означає, що в бухгалтерському обліку підприємства, що передає основні засоби як внесок до статутного капіталу іншого підприємства, така операція класифікується як довгострокова фінансова інвестиція. Для узагальнення інформації про наявність і рух довгострокових інвестицій (вкладень) до статутного капіталу інших підприємств призначений однойменний рахунок 14 «Довгострокові фінансові інвестиції».

Передача об'єктів ОЗ до статутного капіталу іншого підприємства здійснюється за вартістю, узгодженою засновниками (учасниками) та зафіксованою в установчому договорі. Ця вартість і вважатиметься справедливою вартістю переданих активів, за якою в цьому випадку визначається собівартість фінансової інвестиції. На практиці нерідко оціночна (справедлива) вартість таких активів не збігається з їх залишковою вартістю на момент передачі. Отже, виникає ситуація, коли вартість, за якою об'єкт оцінений учасниками, може не відповідати оцінці, за якою він значиться в сторони, що передає.

Якщо різниця між оціночною (справедливою) і залишковою вартістю переданих ОЗ позитивна, то інвестор визнає дохід (субрахунок 746 «Інші доходи від звичайної діяльності»). Якщо зазначена різниця від’ємна, то вона підлягає включенню до складу витрат інвестора (субрахунок 977 «Інші витрати звичайної діяльності»).

Податковий облік

Податок на прибуток. Операції щодо внесення об'єкта основних засобів як інвестиції до статутного капіталу іншого підприємства в цілях оподаткування прирівнюється до його продажу (п.п. 146.17.1 ПК). А це означає, що оподаткування зазначених операцій має підкорятися загальним правилам продажу основних засобів, установленим п.п. 146.13 і 146.14 ПК (детальніше див. с. 12).

ПДВ. Операції з передачі об'єктів основних засобів до статутного капіталу іншої юридичної особи прирівнюються до постачання товару (об'єкта основних засобів) та обкладаються ПДВ на загальних підставах. База обкладення ПДВ визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін (п. 188.1 ПК).

Передача об'єкта основних засобів до статутного капіталу (справедлива вартість переданого об'єкта перевищує його залишкову вартість)

Підприємство передає до статутного капіталу іншого підприємства об'єкт основних засобів — будівлю. Первісна вартість будівлі ста-
новить 500000 грн. Сума нарахованого зносу — 20000 грн. Залишкова вартість об'єкта (і в бухгалтерському, і в податковому обліку) — 480000 грн. Передається будівля за узгодженою із засновниками вартістю — 660000 грн. (550000 — без ПДВ, 110000 — ПДВ).

Передача об'єкта основних засобів до статутного капіталу (справедлива вартість переданого об'єкта нижча залишкової вартості)

Підприємство передає до статутного капіталу іншого підприємства об'єкт основних засобів — будівлю. Первісна вартість будівлі становить 500000 грн. Сума нарахованого зносу — 20000 грн. Залишкова вартість об'єкта (і в бухгалтерському, і в податковому обліку) — 480000 грн. Передається будівля за узгодженою із засновниками вартістю — 540000 грн. (450000 — без ПДВ, 90000 — ПДВ).

Безоплатна передача об'єктів основних засобів

Бухгалтерський облік

У разі вибуття об'єкта основних засобів унаслідок безоплатної передачі його виключають із числа активів (п. 33 П(С)БО 7).

Безоплатна передача об'єктів основних засобів у бухгалтерському обліку згідно з п. 6
П(С)БО 16 визнається витратами звітного періоду, оскільки пов'язана зі зменшенням активів.

Списання об'єкта основного засобу при безоплатній передачі відображається в бухгалтерському обліку такими записами:

Дт 131 «Знос основних засобів» — Кт 10 «Основні засоби» — на суму зносу об'єкта основних засобів;

Дт 977 «Інші витрати звичайної діяльності» — Кт 10 «Основні засоби» — на залишкову вартість об'єкта основних засобів.

Важливо звернути увагу на те, що в бухгалтерському обліку, на відміну від обліку податкового, операції з безоплатної передачі матеріальних активів не належать до продажу . У зв'язку з цим при відображенні таких операцій попереднє переведення об'єктів ОЗ до складу необоротних активів, що утримуються для продажу, не відбувається.

Для цілей бухгалтерського обліку безоплатна передача активів не визнається доходом, оскільки відсутні критерії його визнання, визначені п. 5 П(С)БО 15.

Якщо об'єкт, що безоплатно передається, раніше переоцінювався, необхідно одночасно зі списанням такого об'єкта перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх знижень ціни його залишкової вартості віднести до складу нерозподіленого прибутку. Відображається це такою проводкою: Дт 423 «Дооцінка активів» — Кт 441 «Прибуток нерозподілений».

Безоплатна передача основних засобів іншому підприємству оформляється актом за формою № ОЗ-1, що складається у двох примірниках (для сторін, що приймає і що передає).

Податковий облік

Податок на прибуток. Операції з безоплатної передачі товарів (основні засоби згідно з п.п. 14.1.244 ПК підпадають під визначення «товари») з позиції оподаткування вважаються продажем (п.п. 14.1.202 ПК). Звідси випливає, що оподаткування зазначеної операції має здійснюватися за загальними правилами продажу основних засобів, установленими п. 146.13 ПК.

Згідно з п. 146.13 ПК сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження над балансовою вартістю об'єктів основних засобів уключається до доходів платника податку, а сума перевищення балансової вартості над доходами від такого продажу або іншого відчуження включається до витрат платника податку.

Щоправда, на відміну від звичайного продажу в разі безоплатної передачі виручка від реалізації об'єкта основних засобів дорівнює нулю. Проте це не означає, що оподатковуваний дохід при безоплатній передачі основних засобів відсутній. Пунктом 146.14 ПК передбачено, що при продажу або іншому відчуженні об'єкта основних засобів для цілей оподаткування дохід від продажу визначається виходячи з договірної ціни, але не нижче звичайної. Таким чином, при безоплатній передачі основних засобів дохід визначається підприємством виходячи зі звичайних цін.

Позитивна різниця між звичайною ціною та балансовою (залишковою) вартістю переданого об'єкта включається до доходів. Такі доходи належать до інших «податкових» доходів
(п.п. 135.5.13 ПК) і відображаються в рядку 03.17 додатка ІД до Декларації з податку на прибуток. Стососно моменту визнання доходу слід орієнтуватися на події бухобліку (п. 137.16 ПК), в якому відображення доходу прив'язане до відвантаження об'єктів основних засобів.

Водночас, якщо балансова вартість об'єкта перевищить його звичайну ціну на момент передачі, то теоретично, виходячи з положення п. 146.13 ПК, різницю можна віднести на витрати. Але обережним платникам ми б не радили відображати такі витрати. Адже операція з безоплатної передачі основних засобів не пов'язана з господарською діяльністю.

Можливість відобразити витрати підприємство матиме в тому випадку, якщо воно безоплатно передає основні засоби:

— до Держбюджету, бюджету місцевого самоврядування або неприбутковим організаціям — у межах, що не перевищують 4 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року (п.п. «а» п.п. 138.10.6 ПК);

— установам науки, освіти, культури, заповідникам, музеям, музеям-заповідникам для цільового використання з метою охорони культурної спадщини — у межах, що не перевищують 10 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року (п.п. «д» п.п. 138.10.6 ПК);

— на користь резидентів для цільового використання з метою виробництва національних фільмів (у тому числі анімаційних) та аудіовізуальних творів — у межах, що не перевищують 10 % оподатковуваного прибутку за попередній податковий рік (п.п. «е» п.п. 138.10.6 ПК).

ПДВ. Операції з безоплатної передачі основних засобів повністю відповідають визначенню терміна «постачання товарів», наведеному в п.п. 14.1.191 ПК, а отже, є об'єктом обкладення ПДВ.

У абз. 5 п. 188.1 ПК зазначено, що при безоплатних постачаннях виробничих і невиробничих засобів база обкладення ПДВ визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін. Оскільки договірна вартість об'єкта при безоплатних передачах дорівнює нулю, то податкові зобов'язання потрібно нараховувати виходячи зі звичайних цін. У зв'язку з цим нагадаємо, що звичайні ціни на сьогодні, як і раніше, визначаються згідно з п. 1.20 Закону про податок на прибуток (дію цього пункту згідно з п.п. 2 п. 2 розд. XIX «Прикінцеві положення» ПКУ продовжено до 1 січня 2013 року).

Податкові зобов'язання виникають на дату відвантаження основних засобів (п. 187.1 ПК).

На підтвердження виникнення податкових зобов'язань платник податків повинен виписати податкову накладну. Особливості виписування такої податкової накладної визначено п.п. 12.2 і п. 17 Порядку № 1379. При безоплатному постачанні виписується дві податкові накладні:

— одна — на фактичну ціну постачання (0 грн.). Така податкова накладна передається покупцю (якщо він зареєстрований платником ПДВ);

— друга — на суму перевищення звичайної ціни над фактичною ціною. Така податкова накладна покупцю не видається, а всі примірники залишаються у продавця. При цьому у верхній лівій частині оригіналу такої податкової накладної в полі «Залишається у продавця» проставляється позначка «Х» і зазначається тип причини «12».

Податковий кредит з ПДВ коригувати не потрібно, оскільки для цілей обкладення ПДВ операція з безоплатної передачі є постачанням такого об'єкта основних засобів.

Необхідно також зазначити, що в деяких випадках ПДВ при безоплатних передачах нараховувати не потрібно. Так, наприклад, згідно з п.п. 197.1.15 ПК звільняються від оподаткування операції з надання благодійної допомоги, зокрема, з безоплатної передачі товарів/послуг благодійним організаціям, створеним та зареєстрованим відповідно до законодавства, а також надання такої допомоги благодійними організаціями отримувачам благодійної допомоги відповідно до законодавства.

Приклад. Підприємство безоплатно передає об'єкт основних засобів — комп'ютер. Первісна вартість комп'ютера становить 5000 грн. Залишкова (балансова) вартість на момент передачі — 2000 грн. Ринкова вартість комп'ютера на момент передачі становить 3000 грн. (без ПДВ).