Недостачи основных средств

НЕДОСТАЧИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Несоответствие фактического наличия материальных ценностей данным бухгалтерского учета приводит к появлению так называемых инвентаризационных разниц: излишков или недостач. Основные средства предприятия в этом аспекте подлежат меньшему риску, нежели, скажем, товары, производственные запасы или готовая продукция, однако иногда случаются и их недостачи. Причинами таких недостач могут быть кражи, порчи, неотражения в учете выбытия основных средств и т. п.

Бухгалтерский учет

Как правило, недостача основных средств обнаруживается при проведении инвентаризации. В этом случае причиной списания с баланса основных средств является их несоответствие критериям признания активом (п. 33 П(С)БУ 7). Недостающий объект основных средств уже не может принести никаких экономических выгод, т. е. он не соответствует этим критериям и, следовательно, подлежит списанию с баланса предприятия.

В бухгалтерском учете списание стоимости недостающих объектов основных средств осуществляется в установленном п. 34 П(С)БУ 7 порядке: финансовый результат от выбытия определяется вычетом из дохода от выбытия основных средств их остаточной стоимости, непрямых налогов и расходов, связанных с выбытием основных средств.

Механизм отражения в бухгалтерском учете недостач основных средств следующий: при выявлении недостач расходы в размере остаточной стоимости объекта списывают на другие расходы с отражением на субсчете 976 «Списание необоротных активов» (Дт 976 — Кт 10) с одновременным списанием с баланса накопленного износа объекта (Дт 131 — Кт 10). Сумму остаточной стоимости объекта также отражают на забалансовом счете 07 «Списанные активы», а именно на субсчете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей».

Уменьшение суммы остатка на этом субсчете отражается после решения вопроса о виновниках с одновременными записями по дебету субсчета 375 «Расчеты по возмещению нанесенных убытков» и кредиту субсчета 746 «Другие доходы от обычной деятельности» в сумме, подлежащей возмещению виновниками. В случае невыявления виновников недостач сумма остатка, учитываемая на субсчете 072, списывается по истечении срока исковой давности, который в указанном случае составляет 3 года.

Если причиной недостач основных средств является наступление чрезвычайных обстоятельств (наводнения, пожары и т. п.), то в таком случае остаточная стоимость таких объектов списывается на дебет счета 99 «Чрезвычайные расходы». Суммы начисленных возмещений при этом будут отражаться по кредиту счета 75 «Чрезвычайные доходы» (субсчет 751 «Возмещение убытков от чрезвычайных событий»).

Налог на прибыль

В налоговом учете при списании стоимости недостающих (похищенных) объектов основных средств необходимо руководствоваться п. 146.16 НК, согласно которому при ликвидации основных средств по решению плательщика налога или в случае если по не зависящим от плательщика налога обстоятельствам основные средства (их часть) разрушены, похищены или подлежат ликвидации, или плательщик налога вынужден отказаться от использования таких основных средств в результате угрозы или неизбежности их замены, разрушения или ликвидации, плательщик налога в отчетном периоде, в котором возникают такие обстоятельства, увеличивает расходы на сумму амортизируемой стоимости, за вычетом сумм накопленной амортизации отдельного объекта основных средств. Такие расходы находят свое отражение в строке 06.4.16 «Расходы, определенные в соответствии со статьей 146 раздела III Налогового кодекса Украины» приложения IВ к строке 06.4 налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

На первый взгляд, недостача отдельных объектов основных средств маловероятна, однако не следует забывать, что в их состав входят не только нетранспортабельные объекты, такие как здания и сооружения (среди которых, кстати, могут быть киоски и передвижные здания), но и, скажем, передаточные устройства. А к ним, как известно, относятся линии электропередач и связи, которые часто становятся объектами преступных действий правонарушителей.

Возмещение убытков, нанесенных плательщику налога на прибыль, включается в состав налоговых доходов на основании п.п. 135.5.14 НК, поскольку согласно п.п. 136.1.5 НК не включают в состав налоговых доходов суммы средств или стоимость имущества, полученные плательщиком налога по решению суда или в результате удовлетворения претензий в порядке, установленном законом, как компенсация прямых расходов или убытков, понесенных таким плательщиком налога в результате нарушения его прав и интересов, охраняемых законом, а также суммы возмещения неимущественного вреда по решению Европейского суда, если они не были отнесены таким плательщиком налога в состав расходов или возмещены за счет средств страховых резервов. А поскольку налоговые расходы были отражены, то следует отразить и налоговые доходы. Последние найдут свое отражении в строке 03.28 «Другие доходы» приложения IД к строке 03 налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

Кроме того, следует помнить, что согласно абз. 2 п.п. 140.1.6 НК любые суммы страхового возмещения убытков, понесенные таким плательщиком налога в связи с ведением хозяйственной деятельности, включаются в доходы такого плательщика налога за налоговый период их получения. Однако для этого необходимо, чтобы имущество было своевременно и надлежащим образом застраховано. При этом застрахованные убытки, понесенные плательщиком налога в связи с ведением хозяйственной деятельности, включаются в его расходы за налоговый период, в котором он их понес.

НДС

Поскольку недостача основных средств является частным случаем их ликвидации, то для решения вопроса о начислении НДС необходимо руководствоваться п. 189.9 НК.

Согласно этому пункту , если основные производственные или непроизводственные средства ликвидируются по самостоятельному решению плательщика налога, такая ликвидация для целей налогообложения рассматривается как поставка таких основных производственных или непроизводственных средств по обычным ценам, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации.

Вместе с тем абз. 2 п. 189.9 НК предусмотрены случаи, когда начислять НДС при ликвидации основных средств не нужно. НДС при их ликвидации не начисляется в случаях, когда основные производственные или непроизводственные средства ликвидируются:

— в связи с их уничтожением или разрушением в результате действия обстоятельств непреодолимой силы;

— в других случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия плательщика налога, в том числе в случае хищения основных производственных или непроизводственных средств, что подтверждается в соответствии с законодательством;

— когда плательщик налога подает органу ГНС соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании основных производственных или непроизводственных средств другим способом, в результате чего они не могут использоваться за первоначальному назначению.

Другими словами, если основные средства ликвидируются в связи с уничтожением или разрушением в результате действия обстоятельств непреодолимой силы или в других случаях, когда ликвидация осуществляется без согласия плательщика налога (в том числе и при хищении основных средств), что подтверждается в соответствии с законодательством, налоговые обязательства по НДС не начисляются. Если же предприятие самостоятельно приняло решение о ликвидации объекта основных средств (скажем, в результате его ветхости), необходимо предоставить органу ГНС соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании такого объекта основных средств, в результате чего он не может использоваться в будущем по первоначальному назначению. Такими документами, свидетельствующими о подобной ликвидации, являются типовые формы первичной учетной документации об учете основных средств, утвержденные приказом № 352. В этом случае также будет отсутствовать объект для начисления НДС.

Таким образом, для неначисления НДС такие причины ликвидации основных средств должны быть подтверждены соответствующими документами .

Что же касается суммы НДС, уплаченной (начисленной) в момент приобретения ликвидируемого объекта основных средств и включенной тогда же в состав налогового кредита, возникает вопрос о необходимости ее корректировки.

На сегодняшний день налоговики требуют его проведения, несмотря на отсутствие на то законных оснований. Мы же считаем, что при ликвидации основных средств нет необходимости в корректировке налогового кредита по НДС, который приходится на недоамортизированную часть разрушенных, уничтоженных или похищенных основных средств. Дело в том, что до момента их хищения, снижения или разрушения эти основные средства использовались в хозяйственной деятельности предприятия, следовательно, налоговый кредит в момент их приобретения был отражен правомерно. А выделять из общей суммы «входного» НДС часть, которая приходится на их неиспользование в хозяйственной деятельности, при ликвидации таких объектов основных средств ни одна из норм НК не требует.

Рассмотрим условные числовые примеры.

Недостача (в результате хищения) объекта основных средств (группы 3) без установления виновного лица

На балансе предприятия числится объект основных средств — линия электропередач. Первоначальная стоимость такого объекта составляет 33000 грн., ликвидационная стоимость — 3000 грн., сумма начисленного износа — 15000 грн. Ожидаемый срок полезного использования составляет 20 лет, из которых оставалось еще 10. Объект похищен, виновное лицо не установлено. При этом факт кражи документально подтвержден. На предприятии принято решение о его списании.

Недостача (в результате хищения) объекта основных средств (группы 3) с компенсацией потерь (виновное лицо установлено)

На балансе предприятия числится объект основных средств — линия электропередач. Первоначальная стоимость такого объекта составляет 33000 грн., ликвидационная стоимость — 3000 грн., сумма начисленного износа — 15000 грн. Ожидаемый срок полезного использования составляет 20 лет, из которых оставалось еще 10. Объект похищен, на предприятии принято решение о его списании. При этом факт кражи документально подтвержден. Виновное лицо установлено. По решению суда такое лицо компенсирует предприятию потери в размере 17000 грн.