Непроизводственные основные средства
В предыдущем тематическом номере нашей газеты* мы уже упоминали, что для целей налогового учета основные средства подразделяются, в частности, на производственные и непроизводственные.
* См. «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2012, № 2 (26).
Так, непроизводственными основными средствами считаются необоротные материальные активы, которые не используются в хозяйственной деятельности** плательщика налога (п. 144.3 НК).
** Хозяйственная деятельность — деятельность лица, связанная с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, направленная на получение дохода и осуществляемая таким лицом самостоятельно и/или через свои обособленные подразделения, а также через любое другое лицо, действующее в интересах первого лица, в частности по договорам комиссии, поручения и агентским договорам (п.п. 14.1.36 НК).
Как видите, главным критерием отнесения ОС в состав непроизводственных является неиспользование их в хозяйственной деятельности.
Поэтому, если приобретенный необоротный материальный актив предприятие планирует использовать в деятельности, связанной с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, направленной на получение дохода, его можно смело относить к основным средствам (расшифровка термина «основные средства» приведена в п.п. 14.1.138 НК). Соответственно, если такой актив будет использоваться в других целях, в частности в деятельности, не связанной с получением дохода, ему присваивается статус непроизводственных основных средств.
При этом одни и те же объекты в разные периоды своего пребывания на балансе предприятия в зависимости от направления их использования могут рассматриваться как в качестве непроизводственных основных средств, так и в качестве основных средств, участвующих в хозяйственной деятельности и подлежащих «налоговой» амортизации.
Еще раз обращаем внимание читателей: все сказанное выше касается налогового учета.
Основным документом, определяющим методологические принципы формирования информации об основных средствах в бухгалтерском учете, а также раскрытия информации о них в финансовой отчетности, является П(С)БУ 7.
Анализ положений П(С)БУ 7 позволяет сделать вывод, что бухгалтерский учет непроизводственных основных средств ничем не отличается от общепринятого учета ОС. Так, в соответствии с п. 4 П(С)БУ 7 основными средствами считаются материальные активы, которые предприятие содержит с целью использования их в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых более одного года (или операционного цикла, если он больше года).
Признание объекта ОС активом происходит в случае, если существует вероятность того, что предприятие получит в будущем экономические выгоды от его использования и стоимость его может быть достоверно определена.
Иными словами, приведенное определение не содержит никаких требований об обязательном участии тех или иных объектов ОС в хозяйственной деятельности. Более того, П(С)БУ 7 даже позволяет предприятиям содержать основные средства, в том числе и для осуществления социально-культурных функций, что прямо подтверждает непроизводственный характер использования таких ОС. Следовательно, непроизводственные основные средства учитываются в бухгалтерском учете на общих основаниях, хотя некоторые особенности их учета все же имеются и обусловлены они спецификой налогового учета.
Обратите внимание: подробно общие правила учета основных средств мы начали описывать в газете «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2012, № 2 (26) и продолжили в текущем номере. Отметим, что в большинстве случаев они будут аналогичны как для производственных, так и для непроивзодственных ОС. В данной части выпуска остановимся именно на отличительных особенностях учета непроизводственных ОС.
ПОСТУПЛЕНИЕ НЕПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Поступать на предприятие непроизводственные основные средства могут путем:
— приобретения за денежные средства;
— самостоятельного изготовления;
— бесплатного получения;
— бартерных операций;
— взноса в уставный капитал.
Не останавливаясь на двух последних пунктах, не представляющих самостоятельного интереса с точки зрения налогового учета именно непроизводственных основных средств, рассмотрим поочередно первые три способа.
Приобретение непроизводственных основных средств за денежные средства
Как мы уже отмечали выше, для бухгалтерского учета не важно, в каких целях планируется использовать приобретаемый объект основных средств, в то время как для налогового учета это будет отправной точкой.
Бухгалтерский учет
Приобретаемые объекты непроизводственных основных средств зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости в общем порядке.
Подробно о составе первоначальной стоимости мы писали в подразделе «Приобретение основных средств за денежные средства в национальной валюте» тематического выпуска газеты «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2012, № 2(26), с. 10. Напомним, что перечень расходов, подлежащих включению в первоначальную стоимость объекта основных средств, приведен в п. 8 П(С)БУ 7.
Отметим основное:
— суммы непрямых налогов (к которым, в частности, относится НДС), уплаченные (начисленные) в связи с приобретением (созданием) ОС, включаются в первоначальную стоимость, если они не возмещаются предприятию.
В соответствии с п. 198.3 НК права на налоговый кредит по суммам НДС, уплаченным (начисленным) в связи с приобретением непроизводственных основных средств, предприятие не получает. Следовательно, непроизводственные основные средства при их приобретении за денежные средства зачисляются на баланс предприятия вместе с НДС;
— финансовые расходы, включение которых в себестоимость квалификационных активов предусмотрено П(С)БУ 31 «Финансовые расходы», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 28.04.2006 г. № 415, включаются в первоначальную стоимость такого квалификационного актива. Капитализации подлежат расходы на создание крупными и средними предприятиями квалификационного актива, к которому относится актив, требующий существенного времени для его создания. При этом существенным и в п.п. 1.6 Методрекомендаций № 1300, и в письме Минфина от 01.06.2006 г. № 31-34000-10-5/11601 предлагается считать период, составляющий более 3 месяцев. Также важным моментом является то, что капитализации подлежат только финансовые расходы, начисленные (понесенные) до ввода объекта в эксплуатацию. Финансовые расходы, осуществленные после ввода объекта в эксплуатацию, включаются в расходы отчетного периода. Такой подход используется и в МСБУ 23 «Затраты по займам»;
— первоначальная стоимость объекта ОС увеличивается с одновременным созданием обеспечения на обоснованную расчетом сумму обязательства, которое в соответствии с законодательством возникает у предприятия по демонтажу, перемещению этого объекта и приведению земельного участка, на котором он расположен, в состояние, пригодное для дальнейшего использования (в частности, на предусмотренную законодательством рекультивацию нарушенных земель).
Налоговый учет
Прежде всего отметим следующее: поскольку непроизводственные основные средства не относятся к основным средствам в понимании п.п. 14.1.138 НК, то и классифицировать их по группам, предусмотренным в п. 145.1 НК, не нужно.
Соответственно и налоговая первоначальная стоимость по таким активам не формируется.
Расходы на приобретение/самостоятельное изготовление и ремонт, а также на реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных основных средств амортизации не подлежат и проводятся за счет соответствующих источников финансирования (п. 144.3 НК).
Как видите, в вопросах амортизации бухгалтерский и налоговый учеты диаметрально противоположны: если в бухгалтерском учете амортизируются все основные средства, то в налоговом для непроизводственных сделано исключение. Заметим, что такое различие ведет к образованию постоянных налоговых разниц, отчитываться по которым согласно п. 1 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НК придется с 1 января 2013 года.
Кроме того, по суммам НДС, уплаченным (начисленным) в связи с приобретением непроизводственных основных средств, предприятие не получает права на налоговый кредит (п. 198.3 НК).
Приобретение непроизводственных основных средств за денежные средства
Предприятие приобрело у плательщика НДС ангар с целью переоборудования его в спортивный зал для оздоровления своих сотрудников. Сумма сделки составила 60000 грн., в том числе НДС — 10000 грн. Предприятием понесены такие расходы, связанные с приобретением объекта:
— госпошлина за нотариальное удостоверение договора купли-продажи (1 % от суммы договора) в сумме 600 грн.;
— сбор в Пенсионный фонд по операции купли-продажи недвижимости (1 % от суммы договора без НДС) в сумме 500 грн.;
— услуги БТИ по регистрации права собственности на объект в сумме 900 грн., в том числе НДС — 150 грн.
№ п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||||
дебет | кредит | сумма | расходы | расходы, подлежащие амортизации | Строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней | ||
1 | Перечислены денежные средства за ангар | 377 | 311 | 60000,00 | — | — | — |
2 | Подписан акт приема-передачи ангара | 152 | 377 | 60000,00 | — | — | — |
3 | Перечислена госпошлина за нотариальное удостоверение договора купли-продажи (1 % от суммы договора) | 642 | 311 | 600,00 | — | — | — |
4 | Начислена госпошлина за нотариальное оформление договора купли-продажи (1 % от суммы договора) | 152 | 642 | 600,00 | — | — | — |
5 | Перечислен сбор в Пенсионный фонд по операции купли-продажи недвижимости (1 % от суммы договора без НДС) | 651 | 311 | 500,00 | — | — | — |
6 | Начислен сбор в Пенсионный фонд по операции купли-продажи недвижимости (1 % от суммы договора без НДС) | 152 | 651 | 500,00 | — | — | — |
7 | Оплачены услуги БТИ по регистрации права собственности на ангар (в том числе НДС) | 377 | 311 | 900,00 | — | — | — |
8 | Оказаны услуги БТИ по регистрации права собственности на ангар (в том числе НДС) | 152 | 377 | 900,00 | — | — | — |
9 | Введен в эксплуатацию спортзал (после переоборудования ангара) | 103/НОС* | 152 | 62000,00 | — | — | — |
* Для разграничения ОС производственного и непроизводственного назначения целесообразно ввести соответствующий субсчет к субсчету учета ОС. К примеру, учет непроизводственных основных средств можно вести на аналитическом субсчете «10/НОС». |
Изготовление непроизводственных основных средств
Создавать (изготавливать) непроизводственные основные средства предприятие может как собственными силами (хозяйственный способ), так и привлекая к их созданию сторонние организации (подрядный способ).
В бухгалтерском учете понесенные в связи с этим затраты являются капитальными инвестициями и после ввода объекта в эксплуатацию составляют его первоначальную стоимость (п. 8 П(С)БУ 7). При этом первоначальную стоимость объекта, подлежащую амортизации, формируют также и расходы на оплату труда работников, занятых изготовлением данного объекта.
Порядок налогообложения при изготовлении объекта непроизводственных основных средств подрядным способом аналогичен приобретению таких объектов за денежные средства и особого интереса не представляет. В случае самостоятельного изготовления объекта непроизводственных основных средств (так называемым хозяйственным способом) необходимо отметить, что заработная плата рабочих, занятых таким изготовлением, а также начисления на фонд оплаты труда таких рабочих к составу налоговых расходов не относятся (пп. 144.1, 146.6 НК).
Кроме того, согласно п. 189.1 НК при поставке товаров/услуг в пределах баланса плательщика налога для непроизводственного использования, поставке товаров/услуг и производственных основных средств в соответствии с п. 198.5 НК, использовании производственных или непроизводственных средств, других товаров/услуг не в хозяйственной деятельности, переводе производственных основных средств в состав непроизводственных основных средств, база налогообложения определяется исходя из их балансовой стоимости на момент перевода (поставки), а для товаров/услуг — не ниже цен приобретения. Таким образом, в отчетном периоде, на который приходится такая передача товаров (услуг), в частности для изготовления непроизводственных основных средств, необходимо начислить налоговые обязательства по НДС исходя из их балансовой стоимости, но не ниже цен приобретения.
Изготовление непроизводственных основных средств
Предприятие — плательщик НДС приняло решение хозяйственным способом оборудовать спортивную площадку. Для этих целей были использованы стройматериалы на общую сумму 8000 грн., ранее приобретенные для основной хозяйственной деятельности. Заработная плата рабочих, занятых оборудованием спортплощадки, составила 1800 грн.
№ п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||||
дебет | кредит | сумма | расходы | расходы, подлежащие амортизации | Строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней | ||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
1 | Списаны стройматериалы, использованные на оборудование спортплощадки, ранее приобретенные для использования в хозяйственной деятельности предприятия | 152 | 205 | 8000,00 | — | — | — |
2 | Начислены налоговые обязательства по НДС при передаче стройматериалов в пределах баланса для непроизводственного использования | 152 | 641/НДС | 1600,00* | — | — | — |
* Согласно п. 189.1 НК при поставке товаров/услуг в пределах баланса плательщика налога для непроизводственного использования база налогообложения определяется исходя из их балансовой стоимости на момент перевода (поставки), но не ниже цен приобретения. | |||||||
3 | Начислена заработная плата рабочим, занятым изготовлением объекта | 152 | 661 | 1800,00 | — | — | — |
4 | Начислен единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование по ставке 36,95 % (к примеру, для предприятия установлен класс профессионального риска производства 14) | 152 | 657 | 665,10 | — | — | — |
5 | Введена в эксплуатацию спортплощадка | 103/НОС* | 152 | 12065,10 | — | — | — |
* Для разграничения ОС производственного и непроизводственного назначения целесообразно ввести соответствующий субсчет к субсчету учета ОС. В частности, учет непроизводственных зданий и сооружений можно вести на аналитическом субсчете «103/НОС». |
Бесплатное получение непроизводственных основных средств
В соответствии с п. 10 П(С)БУ 7 при бесплатном получении любых объектов основных средств (в том числе и непроизводственных) первоначальная стоимость таких объектов равняется их справедливой стоимости на дату получения с учетом расходов, предусмотренных п. 8 П(С)БУ 7. Определение справедливой стоимости дано в п. 4 П(С)БУ 19, согласно которому под справедливой стоимостью понимают сумму, по которой может быть осуществлен обмен актива или оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами.
Поскольку бесплатное получение непроизводственных основных средств приводит к увеличению дополнительного капитала предприятия, то в соответствии с п. 7 П(С)БУ 3 и Инструкцией № 291 в бухгалтерском учете необходимо ежемесячно признавать доход в сумме, пропорциональной сумме амортизации стоимости таких объектов одновременно с ее начислением.
Более подробно о нюансах такой операции (только в разрезе производственных основных средств) мы писали в газете «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2012, № 2(26), с. 44. Описанные в указанном номере правила справедливы и для непроизводственных основных средств.
В налоговом учете бесплатное получение непроизводственных основных средств рассматривается как операция по бесплатному получению товаров*. Следовательно, на основании п.п. 135.5.4 НК стоимость бесплатно полученных непроизводственных основных средств, определенная на уровне не ниже обычной цены, включается в прочий доход отчетного периода, в котором они были получены.
* Товары — материальные и нематериальные активы, в том числе земельные участки, земельные доли (паи), а также ценные бумаги и деривативы, используемые в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашения (п.п. 14.1.244 НК).
Как видите, непроизводственные основные средства полностью соответствуют приведенному определению.
Однако амортизировать стоимость полученного актива по-прежнему нельзя.
Что касается налогового кредита по НДС, то «получающая» сторона права на него не имеет.
Бесплатное получение непроизводственных основных средств
Предприятие бесплатно получило от другого предприятия кофе-машину, которая предназначается для пользования работниками. Справедливая стоимость актива — 6500 грн. Приказом по предприятию определен срок эксплуатации данного объекта — 3 года, метод начисления амортизации в бухгалтерском учете — прямолинейный, ликвидационная стоимость объекта принята равной 400 грн.
№ п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||||
дебет | кредит | сумма | доходы | расходы, подлежащие амортизации | Строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней | ||
1 | Отражено формирование первоначальной стоимости бесплатно полученного объекта основных средств в момент оприходования объекта | 152 | 424 | 6500,00 | 6500,00* | — | 03.9 приложения ІД |
* На основании п.п. 135.5.4 НК справедливая стоимость бесплатно полученных непроизводственных основных средств включается в состав дохода отчетного периода, в котором они были получены. | |||||||
2 | Начислен текущий налог на прибыль со справедливой стоимости бесплатно полученного объекта основных средств (6500 грн. х 21 % : 100 %) | 424* | 641/налог на прибыль | 1365,00 | — | — | — |
* Стоимость бесплатно полученных ОС соответствует критериям признания постоянной разницы, поэтому соответствующая сумма текущего налога на прибыль отражается по дебету субсчета 424 «Бесплатно полученные необоротные активы» и кредиту счета 64 «Расчеты по налогам и платежам» (письмо Минфина от 29.11.2002 г. № 053-39152). | |||||||
3 | Введен в эксплуатацию объект основных средств | 104/НОС* | 152 | 6500,00 | — | — | — |
* Для разграничения ОС производственного и непроизводственного назначения целесообразно ввести соответствующий субсчет к субсчету учета ОС. В частности, учет непроизводственных машин и оборудования можно вести на аналитическом субсчете «104/НОС». | |||||||
4 | Начислена амортизация по бесплатно полученной кофе-машине (ежемесячно) ((6500 грн. - 400 грн.) : 3 : 12) | 922* | 131 | 169,44 | — | — | — |
* Напоминаем, что в бухгалтерском учете расходы относятся в зависимости от их функционального назначения. Допустим, кофе-машина установлена в админкорпусе. В этом случае к счету 92 «Административные расходы» целесообразно ввести субсчет 922 «Административные расходы, не включаемые в налоговые». | |||||||
5 | Одновременно отражен доход от бесплатно полученных ОС в сумме пропорционально начисленной амортизации ((6500 грн. - 1365 грн.) : 3 : 12) | 424 | 745 | 142,64 | — | — | — |
Перевод основных средств в состав непроизводственных основных средств
В отдельных ситуациях основные средства, приобретенные для производства, впоследствии могут быть использованы не по назначению. В этом случае в учете необходимо отразить перевод основных средств в состав непроизводственных средств.
Бухгалтерский учет
Перевод ОС в состав непроизводственных особым образом на бухгалтерском учете не отражается. В частности, переведенные объекты ОС продолжают амортизироваться в течение срока полезного использования (эксплуатации), который устанавливается предприятием при признании объекта активом (при зачислении на баланс). Начисление амортизации приостанавливается на период его реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации (п. 23 П(С)БУ 7). Вместе с тем измениться может только характер расходов (например, были производственные, а стали прочие расходы операционной деятельности).
Налоговый учет
Налог на прибыль. В данном случае придется пожертвовать амортизацией. Так, в соответствии с п. 146.15 НК начисление амортизации отдельного объекта прекращается начиная с месяца, следующего за месяцем передачи объекта основных средств в состав непроизводственных необоротных материальных активов.
Если такой объект ОС обратно переводится в состав производственных, то для целей амортизации принимается амортизируемая стоимость на момент его вывода из состава производственных средств и увеличивается на сумму расходов, связанных с ремонтом, модернизацией, модификацией, достройкой, дооборудованием, реконструкцией и т. п. При этом начисление амортизации по такому объекту начинается в месяце, следующем за месяцем обратной передачи в состав производственных средств.
То есть в случае обратного перевода непроизводственных ОС в состав производственных их стоимость, которая подлежит амортизации, не уменьшается за период использования в составе непроизводственных ОС.
НДС. При переводе ОС в состав непроизводственных нужно начислить налоговые обязательства по НДС (ставка 20 %).
При этом руководствоваться следует п. 189.1 НК:
«в случае поставки товаров/услуг в пределах баланса налогоплательщика для непроизводственного использования, поставки товаров/услуг и производственных ОС в соответствии с п. 198.5 НК, использования производственных или непроизводственных средств, других товаров/услуг не в хозяйственной деятельности, перевода производственных основных средств в состав непроизводственных ОС, база налогообложения определяется исходя из их балансовой стоимости на момент перевода (поставки), а для товаров/услуг — не ниже цен приобретения».
Напоминаем, что балансовая стоимость ОС, прочих необоротных и нематериальных активов — это сумма остаточной стоимости таких средств и активов, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью с учетом переоценки и суммой накопленной амортизации (п.п. 14.1.9 НК). Иными словами, при переводе ОС в состав непроизводственных налоговые обязательства по НДС начисляются исходя из остаточной стоимости.
При этом налогоплательщик обязан выписать налоговую накладную в двух экземплярах и оба оставить у себя. В левой верхней части оригинала налоговой накладной нужно проставить отметку «Х» в поле «Залишається у продавця (тип причини)» и указать тип причины 06 «Переведення виробничих основних засобів до складу невиробничих».
В строках «Індивідуальний податковий номер покупця» и «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» нужно проставить нули (п. 8.3 Порядка № 1379). В строки «Особа (платник) податку — покупець» и «Місцезнаходження (податкова адреса) покупця», по мнению налоговиков, можно вписать свои реквизиты или вообще не заполнять. В строках «Вид цивільно-правового договору» и «Форма проведення розрахунків» в данном случае нужно поставить прочерки. Другие строки и графы налоговой накладной заполняются как на обычную поставку.
Такую налоговую накладную нужно отразить в разделе І Реестра выданных и полученных налоговых накладных (далее — Реестр). При этом следует обратить внимание на такие особенности:
— в гр. 4 нужно указать вид документа «ПН06»;
— в гр. 5 — свое наименование (так рекомендуют налоговики в разд. 130.23 ЕБНЗ);
— в гр. 6 — «0».
При заполнении декларации по НДС* такая операция отражается в стр. 1, а в приложении 5 «Розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5)» к декларации по НДС — в стр. «Інші» раздела I «Податкові зобов’язання».
* На сегодняшний день форма декларации по НДС утверждена приказом Минфина от 25.11.2011 г. № 1492, которая впервые подается за январь (I квартал) 2012 года (см. письмо ГНСУ от 17.01.2012 г. № 1420/7/15-3117).
Вместе с тем, если при приобретении ОС налоговый кредит не отражался, то и при переводе этих ОС в состав непроизводственных налоговые обязательства не начисляют.
Основания для такого вывода содержатся в п.п. «в» п.п. 14.1.191 НК, который предусматривает, что поставкой товаров считается любое из указанных действий налогоплательщика в отношении материальных активов, если налогоплательщик имел право на отнесение сумм налога в налоговый кредит при приобретении указанного имущества или его части (безвозмездная передача имущества другому лицу; передача имущества в пределах баланса плательщика налога, используемого в хозяйственной деятельности плательщика налога для его дальнейшего использования в целях, не связанных с хозяйственной деятельностью такого налогоплательщика; передача в пределах баланса налогоплательщика имущества, которое планировалось для использования в налогооблагаемых операциях, для его использования в операциях, освобожденных от налогообложения или не подлежащих налогообложению).
То есть если при приобретении ОС налоговый кредит не отражался, то перевод этих ОС в состав непроизводственных не является поставкой и соответственно такая операция не является объектом обложения НДС. Поэтому нет оснований начислять налоговые обязательства.
Если переводить ОС обратно в производственные из состава непроизводственных или реализовывать, т. е. использовать в налогооблагаемых операциях, то, по мнению ГНСУ, налогоплательщик получает право на включение в состав налогового кредита части суммы НДС, которая соответствует несамортизированной части стоимости, но не выше уровня обычной цены, сложившейся на момент такой продажи, при условии наличия надлежащим образом оформленной налоговой накладной. При этом если с момента приобретения ОС прошло более 1095 дней, то налогоплательщик при продаже ОС не имеет права по такой налоговой накладной отнести в состав налогового кредита суммы НДС, уплаченные при их приобретении (см. письмо ГНСУ от 23.09.2011 г. № 1303/7/15-3417-27).
Перевод основных средств в состав непроизводственных основных средств
Отдельно стоящее здание склада первоначальной стоимостью 27000 грн. предприятие решило переоборудовать в бильярдный зал для отдыха своих сотрудников. Сумма амортизации, которая была начислена до перевода здания склада в состав непроизводственных основных средств, составляет 7000 грн. Остаточная стоимость объекта основных средств, числящаяся в налоговом учете, составила 20000 грн.
Условно допустим, что:
— данные налогового и бухгалтерского учета совпадают;
— ликвидационная стоимость равна нулю.
При приобретении здания склада был отражен налоговый кредит по НДС.
№ п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | |||
дебет | кредит | сумма | расходы, подлежащие амортизации | Строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней | ||
1 | Переведено здание склада в состав непроизводственных основных средств | 103/НОС* | 103/ПОС* | 27000,00 | — ** | — |
* Для разграничения ОС производственного и непроизводственного назначения целесообразно ввести соответствующий субсчет к субсчету учета основных средств. К примеру, учет непроизводственных основных средств вести на аналитическом субсчете 103/НОС, а основных средств производственного назначения — на субсчете 103/ПОС. ** С месяца, следующего за месяцем перевода объекта основных средств в состав непроизводственных основных средств, начисление «налоговой» амортизации прекращается (п. 146.15 НК). Что касается бухгалтерского учета, то после такого перевода начисленная амортизация будет включаться в состав прочих расходов операционной деятельности (Дт 949). | ||||||
2 | Начислены налоговые обязательства по НДС исходя из балансовой стоимости склада при его переводе в состав непроизводственных основных средств (20000 грн. х 20 % : 100 %) | 949 | 641/НДС | 4000,00 | — | — |
АМОРТИЗАЦИЯ, ЭКСПЛУАТАЦИЯ И УЛУЧШЕНИЯ НЕПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Амортизация непроизводственных основных средств
Амортизация объектов непроизводственных основных средств в бухгалтерском учете производится на общих основаниях с применением любого из пяти методов амортизации, перечисленных в п. 26 П(С)БУ 7: прямолинейного, уменьшения остаточной стоимости, ускоренного уменьшения остаточной стоимости, кумулятивного, производственного.
Вместе с тем ограничения есть в применении отдельных методов к конкретным группам и установлении сроков полезного использования в виде минимально допустимых.
В частности, амортизация (п. 27 П(С)БУ 7):
— прочих необоротных материальных активов* начисляется с применением прямолинейного или производственного методов;
— малоценных необоротных материальных активов и библиотечных фондов может начисляться в первом месяце использования объекта в размере 50 процентов его амортизируемой стоимости, и остальных 50 процентов амортизируемой стоимости в месяце их исключения из активов (списания с баланса) в результате несоответствия критериям признания активом или в первом месяце использования объекта 100 процентов его стоимости.
* В состав прочих необоротных материальных активов включаются (п. 5.2 П(С)БУ 7): библиотечные фонды; малоценные необоротные материальные активы; временные (нетитульные) сооружения; природные ресурсы; инвентарная тара; предметы проката; другие необоротные материальные активы.
Кроме того, целесообразно учитывать минимально допустимые сроки полезного использования, установленные п. 145.1 НК для основных средств и других необоротных активов в разрезе их групп (см. «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2012, № 2 (26), с. 5 — 6). Однако отметим, что в бухгалтерском учете применение этих сроков является правом, а не обязанностью предприятия (абз. 7 п. 26 П(С)БУ 7).
Начисление амортизации производится ежемесячно, начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором объект стал пригодным для полезного использования, и прекращается с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта непроизводственных основных средств, перевода его на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, консервацию.
Что касается налогового учета, то в соответствии с п. 144.3 НК расходы на приобретение/самостоятельное изготовление и ремонт, а также на реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных основных средств не подлежат амортизации.
Эксплуатация и улучшения непроизводственных основных средств
В соответствии с нормами П(С)БУ 7 расходы на различные виды улучшений ОС (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), в том числе и ОС непроизводственного назначения, разделяются в бухгалтерском учете в зависимости от того, приводят ли они к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования таких объектов. Если ответ на данный вопрос положительный, то в соответствии с п. 14 П(С)БУ 7 первоначальная стоимость непроизводственных основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с их улучшением. Обратите внимание: в соответствии с п. 14 П(С)БУ 7 первоначальная (переоцененная) стоимость основных средств может быть увеличена на сумму расходов, связанных с улучшением и ремонтом объекта, определенную в порядке, установленном налоговым законодательством. Однако в отношении непроизводственных ОС эта норма не работает.
Если же расходы осуществляются для поддержания объекта в работоспособном состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, то они подлежат включению в расходы отчетного периода.
В налоговом учете , как уже было отмечено, не включаются в расходы и не подлежат амортизации расходы на ремонт, реконструкцию, модернизацию и прочие улучшения непроизводственных ОС (п. 144.3 НК). Также не подлежат включению в состав налоговых расходов расходы на поддержание объектов непроизводственных ОС в работоспособном состоянии (к примеру, расходы на техобслуживание, текущий и капитальный ремонт).
В связи с этим необходимо обратить внимание на специальные нормы, рассматривающие расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией некоторых непроизводственных ОС, в качестве налоговых. В частности, расходы плательщика налога, связанные с содержанием и эксплуатацией (кроме подлежащих амортизации):
1) объектов*, которые находились на балансе и содержались за счет плательщика налога по состоянию на 01.07.97 г., но не используются с целью получения дохода, относятся в состав расходов двойного назначения (п.п. 140.1.8 НК).
* Имеются в виду расходы относительно следующих объектов:
— детских яслей или садов;
— заведений среднего и среднего профессионально-технического образования и заведений повышения квалификации работников такого плательщика налога;
— детских, музыкальных и художественных школ, школ искусств;
— спортивных комплексов, залов и площадок, используемых для физического оздоровления и психологической реабилитации работников плательщика налога, клубов и домов культуры;
— помещений, используемых плательщиком налога для организации питания работников такого плательщика налога;
— многоквартирного жилого фонда, в том числе общежитий, одноквартирного жилого фонда в сельской местности и объектов жилищно-коммунального хозяйства;
— детских лагерей отдыха и оздоровления;
— учреждений социальной защиты граждан (дома-интернаты, дома для престарелых).
Иными словами, предприятие имеет право на расходы, если одновременно выполняются два условия:
— отражение объектов на балансе предприятия по состоянию на 01.07.97 г.;
— неиспользование для получения доходов.
Если же хотя бы одно из условий не выполняется, то права на увеличение расходов на сумму любых затрат, понесенных относительно таких объектов, предприятие не имеет;
2) пунктов бесплатного медицинского осмотра, бесплатной медицинской помощи и профилактики работников (в том числе обеспечение медикаментами, медицинским оборудованием, инвентарем, а также расходы на заработную плату наемных работников) (абз. 2 п.п. 140.1.1 НК). Важные уточнения:
— в состав налоговых расходов относятся только расходы, осуществленные в порядке, установленном законодательством;
— такие расходы относятся в состав налоговых в полном объеме (в докодексной практике разрешалось учесть только 50 % упомянутых расходов).
К расходам на содержание и эксплуатацию таких объектов, включаемых в состав расходов предприятия, можно отнести расходы на оплату электроэнергии, стоимости коммунальных услуг, заработную плату и начисления на обязательное социальное страхование технического персонала и прочие расходы, связанные с содержанием объектов в надлежащем состоянии и их эксплуатацией.
В отношении НДС заметим, что налог, уплаченный (начисленный) в связи с расходами на содержание и эксплуатацию упомянутых объектов непроизводственных ОС, не может быть включен в состав налогового кредита, поскольку указанные расходы к хозяйственной деятельности никакого отношения не имеют.
Улучшения объектов непроизводственных основных средств, приводящие к увеличению экономических выгод
Предприятие осуществило реконструкцию здания детского сада. При этом понесены такие расходы:
— стоимость выполненных подрядчиком работ составила 24000 грн., в том числе НДС — 4000 грн.;
— использованы стройматериалы на общую сумму 50000 грн., ранее приобретенные для основной хозяйственной деятельности;
— приобретены и использованы для реконструкции материалы на сумму 6000 грн., в том числе НДС — 1000 грн.;
— начислена заработная плата рабочим, занятым реконструкцией, в сумме 8000 грн.
№ п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||||
дебет | кредит | сумма | расходы | расходы, подлежащие амортизации | Строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней | ||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
1 | Отражена стоимость выполненных подрядчиком работ согласно акту выполненных работ | 152 | 631 | 24000,00 | — | — | — |
2 | Оплачена стоимость подрядных работ | 631 | 311 | 24000,00 | — | — | — |
3 | Списаны стройматериалы, использованные для реконструкции здания, ранее приобретенные для использования в хозяйственной деятельности предприятия | 152 | 205 | 50000,00 | — | — | — |
4 | Начислены налоговые обязательства по НДС при передаче стройматериалов в пределах баланса для непроизводственного использования | 152 | 641/НДС | 10000,00* | — | — | — |
* Согласно п. 189.1 НК в случае поставки товаров/услуг в пределах баланса налогоплательщика для непроизводственного использования, поставки товаров/услуг и производственных ОС в соответствии с п. 198.5 НК, использования производственных или непроизводственных средств, других товаров/услуг не в хозяйственной деятельности, перевода производственных основных средств в состав непроизводственных ОС, база налогообложения определяется исходя из их балансовой стоимости на момент перевода (поставки), а для товаров/услуг — не ниже цен приобретения. | |||||||
5 | Списаны материалы, использованные на реконструкцию здания, приобретенные для улучшения непроизводственных основных средств (в том числе НДС) | 152 | 201 | 6000,00 | — | — | — |
6 | Начислена заработная плата рабочим, занятым улучшением объекта | 152 | 661 | 8000,00 | — | — | — |
7 | Начислен единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование по ставке 36,95 % (к примеру, для предприятия установлен класс профессионального риска производства 14) | 152 | 657 | 2956,00 | — | — | — |
8 | Увеличена первоначальная стоимость объекта на стоимость расходов по улучшению | 103/НОС* | 152 | 100956,00 | — | — | — |
* Для разграничения ОС производственного и непроизводственного назначения целесообразно ввести соответствующий субсчет к субсчету учета ОС. В частности, учет непроизводственных зданий и сооружений можно вести на аналитическом субсчете «103/НОС». |
Улучшения объектов непроизводственных основных средств, направленные на поддержание объекта в рабочем состоянии
Предприятие произвело техническое обслуживание автомобиля, закрепленного за столовой (где питаются только работники предприятия), на СТО. Стоимость таких работ составила 2400 грн., в том числе НДС — 400 грн.
№ п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||||
дебет | кредит | сумма | расходы | расходы, подлежащие амортизации | Строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней | ||
1 | Отражена стоимость выполненных работ согласно акту (в том числе НДС) | 949 | 631 | 2400,00 | — | — | — |
2 | Оплачена стоимость выполненных работ | 631 | 311 | 2400,00 | — | — | — |
ВЫБЫТИЕ НЕПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Выбытие непроизводственных основных средств возможно по следующим причинам:
— продажа за денежные средства;
— бесплатная передача;
— ликвидация;
— обмен на другие активы;
— взнос в уставный капитал другого предприятия.
Рассмотрим наиболее актуальные.
Продажа непроизводственных основных средств за денежные средства
Бухгалтерский учет
Продажа непроизводственных основных средств отражается в бухгалтерском учете по общим правилам, предусмотренным П(С)БУ 7 и П(С)БУ 27 (подробнее см. на с. 12 данного номера).
Отметим основное:
1) прежде чем реализовать объект непроизводственных ОС, его необходимо из состава необоротных активов перевести в состав оборотных. Для этих целей удобно применять субсчет 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи».
Обратите внимание: переводить объект в оборотные активы нужно и в том случае, если причина для продажи возникла внезапно;
2) при переводе объекты ОС, как правило, зачисляют на субсчет 286 по остаточной стоимости. Если же такие объекты еще не реализованы и продолжают числиться в учете, то в дальнейшем на каждую дату баланса они отражаются в бухгалтерском учете по наименьшей из двух стоимостей — балансовой стоимости или чистой стоимости реализации (п. 9 П(С)БУ 27);
3) по объектам ОС, переведенным в необоротные активы, удерживаемые для продажи, амортизация в бухгалтерском учете не начисляется (п. 6 П(С)БУ 27). При этом работают общие правила п. 29 П(С)БУ 7, по которому начисление амортизации прекращается начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта из состава ОС;
4) в дальнейшем продажа объектов ОС в бухгалтерском учете отражается как обычная продажа оборотных активов.
Доход от реализации объекта непроизводственных основных средств отражается в составе дохода от операционной деятельности предприятия на субсчете 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов». При этом, как правило, при продаже ОС доходы в бухучете возникают по отгрузке объектов ОС. Балансовая стоимость такого реализованного актива списывается в состав прочих операционных расходов деятельности предприятия на субсчет 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов». Таким образом, финансовый результат от продажи объекта непроизводственных ОС определяется как разница между доходом от выбытия (за вычетом непрямых налогов) и балансовой стоимостью такого объекта непроизводственных ОС, признанного удерживаемым для продажи, а также расходами, прямо связанными с таким выбытием.
Налоговый учет
Налог на прибыль. Налоговый учет продажи непроизводственных основных средств регламентирован абз. 2 п. 146.13 НК. Особый порядок такого учета состоит в том, что отражается лишь результат от реализации, который определяется путем сопоставления доходов от продажи непроизводственных ОС со стоимостью их приобретения и понесенными расходами на ремонты. При этом:
— сумма превышения доходов от продажи* над первоначальной стоимостью приобретения непроизводственных ОС и расходами на ремонт, которые осуществляются для поддержания объекта в рабочем состоянии, включается в доходы;
— сумма превышения первоначальной стоимости непроизводственных ОС над доходами от их продажи* включается в расходы.
*В данном случае также хотим напомнить о п. 146.14 НК, требующем определять доход от продажи в соответствии с договором о продаже, а также с учетом обычных цен (т. е. в размере не ниже обычной цены реализуемого объекта). Хотя определенные зацепки противостоять таким «обычноценовым» требованиям все же есть — ведь формально в п. 146.14 НК говорится только об основных средствах и нематериальных активах, к которым непроизводственные ОС не относятся.
Обратите внимание: говоря о ремонтных расходах в абз. 2 п. 146.13 НК, законодатель упоминает только расходы по поддержанию объекта в рабочем состоянии. Однако, по нашему мнению, в формировании результата от продажи должны принимать участие и расходы на улучшения объектов ОС (по аналогии с докодексной практикой). Причем как в случае получения положительного результата операции (когда доход от продажи непроизводственных ОС превышает их первоначальную стоимость), так и отрицательного (обратная ситуация).
Косвенным подтверждением тому отчасти могут служить положения п. 144.3 НК, запрещающие амортизировать в налоговом учете расходы на приобретение/самостоятельное изготовление, а также ремонт, реконструкцию, модернизацию и другие улучшения непроизводственных ОС. А стало быть, логично исходить из того, что целый ряд таких расходов, не учтенных прежде в налоговом учете, в случае продажи непроизводственных ОС должен поучаствовать в формировании «налогового» финрезультата от операции.
НДС. Также при продаже непроизводственных ОС предприятия — плательщики НДС должны начислить налоговые обязательства по НДС — исходя из договорной (контрактной) стоимости реализуемых ОС, но не ниже обычных цен (абз. 5 п. 188.1 НК).
В отношении НДС, уплаченного поставщику при приобретении таких непроизводственных ОС и не отнесенного в состав налогового кредита («входной» НДС), отметим следующее. По нашему мнению, при продаже непроизводственных ОС по «входному» НДС будет возникать право на налоговый кредит, ведь в данном случае операция становится связанной с хозяйственной деятельностью, поскольку имеет целью получение дохода (п.п. 14.1.36 НК). Кстати, в докодексной практике такой позиции придерживались и налоговики (см. письмо ГНАУ от 14.12.2004 г. № 626/4/15-2410 ). Вместе с тем не исключено, что возможность отражения налогового кредита в данном случае налоговики захотят ограничить сроком в 1095 дней (по аналогии с восстановлением налогового кредита при продаже ОС, участвующих в необлагаемой деятельности) или же вообще сроком в 365 дней (воспользовавшись положениями п. 198.6 НК), в связи с чем восстановить налоговый кредит в этой ситуации окажется весьма проблематично. Хотя, нужно заметить, тогда он все равно не пропадет, а в составе первоначальной стоимости поучаствует в определении результата от продажи непроизводственных ОС для целей налога на прибыль.
Продажа объектов основных средств непроизводственного назначения за денежные средства (первоначальная стоимость превышает доход от реализации)
Предприятие решило продать ранее приобретенный объект непроизводственных основных средств за 42000 грн., в том числе НДС — 7000 грн. (договорная цена соответствует обычной). Сумма начисленного износа составила 2500 грн. Первоначальная стоимость равна 62100 грн. Улучшения объекта не производились. Расходы по оформлению договора купли-продажи в полном объеме возложены на покупателя.
Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||||
дебет | кредит | сумма | доходы | расходы | Строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней | |
1. Списана сумма износа (при принятии решения о продаже и переводе объекта в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи) | 131 | 103/НОС* | 2500,00 | — | — | — |
2. Отражен перевод объекта основных средств в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи (62100 грн. - 2500 грн.) | 286 | 103/НОС* | 59600,00 | — | — | — |
* Для разграничения ОС производственного и непроизводственного назначения целесообразно ввести соответствующий субсчет к субсчету учета ОС. В частности, учет непроизводственных зданий и сооружений можно вести на аналитическом субсчете «103/НОС». | ||||||
3. Уменьшена стоимость объекта до чистой стоимости реализации (59600 грн. - 35000 грн.) | 946 | 286 | 24600,00 | — | — | — |
4. Отгружен объект покупателю | 377 | 712 | 42000,00 | — | 27100,00 (62100,00 -
| 06.5.16 приложения ІВ |
5. Начислены налоговые обязательства по НДС | 712 | 641/НДС | 7000,00 | — | — | — |
6. Списана балансовая стоимость объекта | 943 | 286 | 35000,00 | — | — | — |
7. Получена оплата от покупателя | 311 | 377 | 42000,00 | — | — | — |
8. Сформирован финансовый результат | 712 | 791 | 35000,00 | — | — | — |
791 | 943 | 35000,00 | — | — | — | |
791 | 946 | 24600,00 | — | — | — |
Продажа объектов основных средств непроизводственного назначения за денежные средства (доход от реализации превышает первоначальную стоимость)
Предприятие решило продать ранее приобретенный объект непроизводственных основных средств за 84000 грн., в том числе НДС — 14000 грн. Сумма начисленного износа составила 2500 грн. Первоначальная стоимость приобретения объекта равна 62100 грн. Улучшения объекта не производились. Расходы на ремонт объекта непроизводственных ОС за время эксплуатации составили 3000 грн. Расходы по оформлению договора купли-продажи в полном объеме возложены на покупателя.
№ п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||||
дебет | кредит | сумма | доходы | расходы | Строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней | ||
1 | Получены денежные средства за реализуемый объект основных средств непроизводственного назначения | 311 | 681 | 84000,00 | — | — | — |
2 | Отражены налоговые обязательства по НДС | 643 | 641/НДС | 14000,00 | — | — | — |
3 | Списана сумма износа (при принятии решения о продаже и переводе объекта в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи) | 131 | 103/НОС* | 2500,00 | — | — | — |
4 | Отражен перевод объекта основных средств в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи | 286 | 103/НОС* | 59600,00 | — | — | — |
* Для разграничения ОС производственного и непроизводственного назначения целесообразно ввести соответствующий субсчет к субсчету учета ОС. В частности, учет непроизводственных основных средств можно вести на аналитическом субсчете «103/НОС». | |||||||
5 | Отражена продажа объекта по договорной стоимости | 377 | 712 | 84000,00 | 4900,00* | — | 03.17 приложения ІД |
* Согласно абз. 2 п. 146.13 НК при продаже непроизводственных ОС сумму превышения доходов от продажи (70000 грн.) над первоначальной стоимостью приобретения непроизводственных ОС (62100 грн.) и расходами на ремонт (3000 грн.) предприятие включает в «налоговые» доходы (70000 грн. - (62100 грн. + 3000 грн.) = 4900 грн.). | |||||||
6 | Списаны налоговые обязательства по НДС | 712 | 643 | 14000,00 | — | — | — |
7 | Списаны доходы на финансовый результат | 712 | 791 | 70000,00 | — | — | — |
8 | Списана балансовая стоимость объекта | 943 | 286 | 59600,00 | — | — | — |
9 | Списаны расходы на финансовый результат | 791 | 943 | 59600,00 | — | — | — |
10 | Произведен зачет задолженностей | 681 | 377 | 84000,00 | — | — | — |
Бесплатная передача непроизводственных основных средств
При бесплатной передаче непроизводственных ОС доход в бухгалтерском учете не возникает, а остаточная стоимость таких объектов списывается в состав прочих расходов.
Если бесплатно передаваемый объект ранее переоценивался, необходимо одновременно со списанием такого объекта превышение сумм предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок отнести в состав нераспределенной прибыли с одновременным уменьшением дополнительного капитала.
В налоговом учете (налог на прибыль) порядок учета операций по бесплатной передаче непроизводственных ОС регламентируется все тем же п. 146.13 НК. В соответствии с ним превышение доходов от продажи или иного отчуждения непроизводственных ОС над их первоначальной стоимостью приобретения и расходами на ремонт, осуществляемыми для поддержания объектов в рабочем состоянии, включается в доходы. В свою очередь, сумма превышения первоначальной стоимости непроизводственных ОС над доходами от продажи или иного отчуждения включается в расходы. В принципе приведенное правило практически аналогично тому, которое анализировалось выше в части продажи непроизводственных ОС. Так что не будем повторяться, вместо этого обратим внимание на другой момент.
Дело в том, что теоретически «обычноценовое» ограничение по отчуждению ОС из п. 146.14 НК не должно распространяться на непроизводственные ОС (определение таких объектов приведено в п. 144.3 НК и с производственными ОС они по сути никак не связаны). Это значит, что по-хорошему при бесплатной передаче непроизводственных ОС доходов возникать не должно. Однако это лишь теория. В свою очередь, на практике поступать подобным образом мы не рекомендуем, поскольку налоговики однозначно будут против такого подхода. Доказательством чему может служить одно из их разъяснений в ЕБНЗ (см. раздел 110.09.02), в котором они прямо указали на то, что при бесплатной передаче непроизводственных ОС доходы следует определять с учетом обычных цен.
В отношении НДС ситуация такая:
— в общем случае операция по бесплатной передаче объекта непроизводственных основных средств соответствует термину «поставка товаров», поэтому является объектом обложения НДС. При поставке непроизводственных основных средств без оплаты база налогообложения определяется исходя из обычных цен (абз. 5 п. 188.1 НК);
— при бесплатной передаче товаров/услуг благотворительным организациям, созданным и зарегистрированным в соответствии с законодательством, а также предоставлению такой помощи благотворительными организациями приобретателям благотворительной помощи налоговые обязательства по НДС начислять не нужно (п.п. 197.1.15 НК).
При бесплатной передаче объекта есть особенности по выписке налоговой накладной. В таком случае выписывается две налоговые накладные:
— первая — с ценой и общей стоимостью поставки 0 грн. (оригинал передается получателю объекта, если он зарегистрирован плательщиком НДС, а копия налоговой накладной остается у дарителя);
— вторая — на сумму превышения обычной цены над фактической (объем поставки определен по обычной цене) и сумму НДС по ставке 20 % (оригинал и копия остаются у дарителя).
Входной НДС при этом не относится к налоговому кредиту, поскольку отсутствует связь такой операции с хозяйственной деятельностью.
Бесплатная передача непроизводственных основных средств
Предприятие бесплатно передает объект непроизводственных ОС (здание столовой) другому предприятию — плательщику налога на прибыль на общих основаниях. Первоначальная стоимость здания составляет 150000 грн., сумма начисленного износа — 12000 грн. Обычная цена объекта составляет 168000 грн.
№ п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||||
дебет | кредит | сумма | доходы | расходы | Строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней | ||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
1 | Списана сумма начисленного износа по передаваемому зданию | 131 | 103/НОС* | 12000,00 | — | — | — |
2 | Отражена себестоимость переданного объекта ОС — остаточная стоимость здания | 977 | 103/НОС* | 138000,00 | 18000,00 (168000,00 -
| — | 03.17 приложения ІД |
* Для разграничения ОС производственного и непроизводственного назначения целесообразно ввести соответствующий субсчет к субсчету учета ОС. В частности, учет непроизводственных зданий и сооружений можно вести на аналитическом субсчете «103/НОС». ** В соответствии с подходом налоговиков, изложенным в ЕБНЗ (см. раздел 110.09.02), при бесплатной передаче непроизводственных ОС доходы следует определять с учетом обычных цен. | |||||||
3 | Начислены налоговые обязательства по НДС исходя из обычной цены | 977 | 641/НДС | 33600,00 * | — | — | — |
* Налоговые обязательства по НДС согласно абз. 5 п. 188.1 НК начислены исходя из обычной цены объекта непроизводственных основных средств (168000 грн.). | |||||||
4 | Списаны на финансовый результат расходы по передаче объекта | 793 | 977 | 171600,00 | — | — | — |
Ликвидация непроизводственных основных средств
При ликвидации непроизводственных основных средств в бухгалтерском учете в состав прочих доходов включается стоимость оприходованных материалов, узлов, агрегатов и комплектующих, полученных при разборке и демонтаже ликвидируемых объектов, оцененных по чистой стоимости реализации или же в оценке возможного их использования (п. 2.12 Методрекомендаций № 2). Остаточная стоимость ликвидируемого объекта, а также расходы, связанные с его ликвидацией, относятся к прочим расходам.
В налоговом учете по налогу на прибыль ликвидация непроизводственных основных средств не отражается.
В соответствии с п.п. 14.1.191 НК не являются поставкой товаров* случаи, когда основные производственные средства или непроизводственные средства ликвидируются в связи с их уничтожением или разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы, а также в других случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия плательщика налога, в том числе в случае хищения необоротных активов, или когда плательщик налога предоставляет органу государственной налоговой службы соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании необоротных активов другим способом, в результате чего необоротный актив не может использоваться по первоначальному назначению.
* Напоминаем, что непроизводственные ОС соответствуют понятию «товары». Подробно см. сноску на с. 43.
Одновременно с этим по требованиям п. 189.9 НК, если непроизводственные ОС ликвидируются по самостоятельному решению плательщика налога, такая ликвидация рассматривается для целей налогообложения как поставка таких непроизводственных средств по обычным ценам, действующим на момент такой поставки, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации.
При этом п.п. 8.3 Порядка № 1379 предусмотрено, что в случае ликвидации основных средств по самостоятельному решению плательщика налога в строках «Индивидуальный налоговый номер покупателя» и «Номер свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость (покупателя)» выписанной в подтверждение возникших налоговых обязательств по НДС налоговой накладной проставляется ноль. В соответствии с п. 8 Порядка № 1379 все экземпляры подобных налоговых накладных остаются у выписавшего их лица. В верхней левой части оригинала такой налоговой накладной делается соответствующая отметка «Х» и указывается тип причины, в частности «05» — ликвидация основных средств по самостоятельному решению плательщика налога.
Вместе с тем правила п. 189.9 НК не распространяются на случаи, когда непроизводственные ОС ликвидируются в связи с их уничтожением или разрушением в результате действия обстоятельств непреодолимой силы, в других случаях, если такая ликвидация осуществляется без согласия плательщика налога , в том числе в случае хищения таких ОС, или если плательщик налога представляет органу государственной налоговой службы соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании ОС другим способом, вследствие чего они не могут использоваться по первоначальному назначению.
При ликвидации непроизводственных ОС из-за действия обстоятельств непреодолимой силы (так называемых форс-мажорных обстоятельств) документальным подтверждением их наличия согласно п.п. 159.3.5 НК являются:
— подтверждения Торгово-промышленной палаты Украины о наступлении обстоятельств непреодолимой силы или стихийного бедствия на территории Украины;
— подтверждения уполномоченных органов другого государства, легализированных консульскими учреждениями Украины, в случае наступления обстоятельств непреодолимой силы или стихийного бедствия на территории такого государства;
— решения Президента Украины о введении чрезвычайной экологической ситуации в отдельных местностях Украины, утвержденного Верховной Радой Украины, или решения Кабинета Министров Украины о признании отдельных местностей Украины пострадавшими от наводнения, засухи, пожара и других видов стихийного бедствия.
При снятии с баланса объекта непроизводственных основных средств в связи с хищением указанный факт должен иметь документальное подтверждение, выданное правоохранительными органами.
Подтверждающими документами в случае уничтожения, разборки или преобразования непроизводственных основных средств другими способами, вследствие чего такой объект не может использоваться в будущем по первоначальному назначению, являются типовые формы первичной учетной документации по учету ОС: Акт списания основных средств (типовая форма № ОЗ-3) и Акт на списание автотранспортных средств (типовая форма № ОЗ-4).
Ликвидация непроизводственных основных средств
Предприятие списывает объект непроизводственных ОС — автомобиль. Первоначальная стоимость такого объекта составляет 10000 грн., сумма начисленного износа — 4500 грн. В связи с аварией автомобиль не подлежит восстановлению. На предприятии принято решение о его ликвидации. Обычная цена автомобиля на момент списания — 600 грн.
№ п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||||
дебет | кредит | сумма | доходы | расходы | Строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней | ||
1 | Отражено списание суммы начисленного износа | 131 | 105/НОС* | 4500,00 | — | — | — |
2 | Списана остаточная стоимость ликвидируемого объекта ОС | 976 | 105/НОС* | 5500,00 | — ** | — ** | — |
* Для разграничения ОС производственного и непроизводственного назначения целесообразно ввести соответствующий субсчет к субсчету учета ОС. В частности, учет непроизводственных транспортных средств можно вести на аналитическом субсчете «105/НОС». ** Налоговый учет непроизводственных ОС не ведется. Выбытие объекта не влияет на налоговые обязательства плательщика налога. | |||||||
3 | Начислена сумма налоговых обязательств по НДС с одновременным списанием на расходы | 976 | 641/НДС | 1100,00* | — | — | — |
* Согласно п. 189.9 НК налоговые обязательства по НДС начислены исходя из обычных цен (600 грн.), но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации (5500,00 грн.). | |||||||
4 | Сумма расходов, связанная с ликвидацией объекта ОС, списана на финансовый результат | 793 | 976 | 6600,00 | — | — | — |
ПЕРЕВОД НЕПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В СОСТАВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
В случае если предприятие начинает использовать непроизводственные основные средства в хозяйственной деятельности, т. е. с целью получения дохода, такие непроизводственные основные средства приобретают признаки основных средств.
Отражение подобной операции в бухгалтерском учете не производится (напомним, бухгалтерский учет не делает различий между производственными и непроизводственными ОС). Вместе с тем, если на предприятии велись аналитические счета в разрезе производственных и непроизводственных основных средств, то необходимо произвести соответствующую «внутреннюю» ротацию.
В налоговом же учете необходимо различать две ситуации.
Ситуация 1. Если производственные ОС сначала перевели в состав непроизводственных, а теперь обратно переводят в состав производственных.
Как быть в этом случае, прописано в самом НК (подробнее см. в подразделе «Перевод основных средств в состав непроизводственных основных средств» на с. 45).
Ситуация 2. Если ОС изначально были непроизводственными, а теперь становятся производственными.
Тут сложнее, поскольку в НК этот вопрос прямо не урегулирован. В консультации, размещенной в ЕБНЗ (раздел 110.09.02), налоговики советуют следующее:
«...При передаче отдельного объекта непроизводственных основных средств в состав производственных основных средств такой объект признается как отдельный объект амортизации. Амортизация такого объекта основных средств начисляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта, установленного плательщиком налога, но не менее минимально допустимого срока, помесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем введения в эксплуатацию. При передаче в состав производственных основных средств необоротного материального актива, который сразу после приобретения/самостоятельного изготовления был зачислен в непроизводственные основные средства, для целей налогообложения амортизируемая стоимость определяется исходя из расходов, понесенных на приобретение/самостоятельное изготовление объекта и его ремонт, модернизацию или другие улучшения...»
Отсюда выводы:
— объект непроизводственных ОС зачисляется в соответствующую группу ОС по первоначальной стоимости;
— амортизация начисляется ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию.
В отношении таких объектов, полагаем, можно восстановить налоговый кредит по НДС, ведь основные средства теперь используются в хозяйственной деятельности. Однако тут нужно принимать во внимание «оговорки», предусмотренные в письме ГНСУ от 23.09.2011 г. № 1303/7/15-3417-27:
— в состав налогового кредита может быть отнесена сумма НДС не выше уровня обычной цены;
— обязательно наличие должным образом оформленной налоговой накладной;
— с момента приобретения ОС не должно пройти более 1095 дней.
Перевод непроизводственных основных средств в состав основных средств
Фотоаппарат, ранее находившийся в административном подразделении, передан в отдел, предоставляющий фотоуслуги. С этой целью предприятие переводит указанный фотоаппарат из непроизводственных основных средств в состав основных средств. Первоначальная стоимость фотоаппарата равна 4500 грн. При приобретении фотоаппарата в 2011 году уплачен НДС в сумме 750 грн. Налоговая накладная поставщика на предприятии имеется.
№ п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | |||
дебет | кредит | сумма | расходы, подлежащие амортизации | Строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней | ||
1 | Зачислен фотоаппарат в состав ОС по первоначальной стоимости объекта | 104/ПОС* | 104/НОС* | 4500,00 | 3750,00** | — |
* Для разграничения ОС производственного и непроизводственного назначения целесообразно ввести соответствующий субсчет к субсчету учета ОС. ** У плательщика НДС амортизируемая стоимость не включает НДС, тем более что отражен налоговый кредит. Со следующего месяца (месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию) по объекту начинает начисляться «налоговая» амортизация исходя из его первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму налогового кредита по НДС. | ||||||
2 | Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641/НДС | 746 | 750 | — | — |