Невиробничі основні засоби

Невиробничі основні засоби

У попередньому тематичному номері нашої газети* ми вже згадували, що для цілей податкового обліку основні засоби підрозділяються, зокрема, на виробничі та невиробничі.

* Див. «Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2012, № 2 (26).

Так, невиробничими основними засобами вважаються необоротні матеріальні активи, що не використовуються в господарській діяльності** платника податку (п. 144.3 ПК).

** Господарська діяльність — діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (п.п. 14.1.36 ПК).

Як бачите, головним критерієм віднесення ОЗ до складу невиробничих є невикористання їх у господарській діяльності.

Тому, якщо придбаний необоротний матеріальний актив підприємство планує використовувати в діяльності, пов'язаній з виробництвом (виготовленням) та реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямованій на отримання доходу, його можна сміливо відносити до основних засобів (розшифровку терміна «основні засоби» наведено в п.п. 14.1.138 ПК). Відповідно, якщо такий актив використовуватиметься в інших цілях, зокрема в діяльності, не пов'язаній з отриманням доходу, йому присвоюється статус невиробничих основних засобів.

При цьому одні й ті самі об'єкти в різні періоди свого перебування на балансі підприємства залежно від напряму їх використання можуть розглядатися як невиробничі основні засоби, так і як основні засоби, що беруть участь у господарській діяльності та підлягають «податковій» амортизації.

Ще раз звертаємо увагу читачів: усе зазначене стосується податкового обліку.

Основним документом, що визначає методологічні принципи формування інформації про основні засоби в бухгалтерському обліку, а також розкриття інформації про них у фінансовій звітності, є П(С)БО 7.

Аналіз положень П(С)БО 7 дозволяє зробити висновок, що бухгалтерський облік невиробничих основних засобів нічим не відрізняється від загальноприйнятого обліку ОЗ. Так, згідно з п. 4 П(С)БО 7 основними засобами вважаються матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він більше року).

Визнання об'єкта ОЗ активом відбувається в разі, якщо існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди від його використання і вартість його може бути достовірно визначена.

Інакше кажучи, наведене визначення не містить жодних вимог про обов'язкову участь тих чи інших об'єктів ОЗ у господарській діяльності. Більше того, П(С)БО 7 навіть дозволяє підприємствам утримувати основні засоби, у тому числі і для здійснення соціально-культурних функцій, що прямо підтверджує невиробничий характер використання таких ОЗ. Отже, невиробничі основні засоби враховуються в бухгалтерському обліку на загальних підставах, хоча деякі особливості їх обліку все ж є й зумовлені вони специфікою податкового обліку.

Зверніть увагу: детально загальні правила обліку основних засобів ми почали описувати в газеті «Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2012, № 2 (26) та продовжили в цьому номері. Зазначимо, що в більшості випадків вони будуть аналогічні як для виробничих, так і для невиробничих ОЗ. У цій частині випуску зупинимося саме на відмінних особливостях обліку невиробничих ОЗ.

НАДХОДЖЕННЯ НЕВИРОБНИЧИХ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ

Надходити на підприємство невиробничі основні засоби можуть шляхом:

— придбання за грошові кошти;

— самостійного виготовлення;

— безоплатного отримання;

— бартерних операцій;

— внеску до статутного капіталу.

Не зупиняючись на двох останніх пунктах, що не становлять самостійного інтересу з точки зору податкового обліку саме невиробничих основних засобів, розглянемо по черзі перші три способи.

Придбання невиробничих основних засобів за грошові кошти

Як ми вже зазначали, для бухгалтерського обліку не важливо, в яких цілях планується використовувати об'єкт основних засобів, що придбавається, тоді як для податкового обліку це буде відправною точкою.

Бухгалтерський облік

Об'єкти невиробничих основних засобів, що придбаваються, зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю в загальному порядку.

Детально про склад первісної вартості ми писали в підрозділі «Придбання основних засобів за грошові кошти в національній валюті» тематичного випуску газети «Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2012, № 2 (26), с. 10. Нагадаємо: перелік витрат, що підлягають уключенню до первісної вартості об'єкта основних засобів, наведено в п. 8 П(С)БО 7.

Зазначимо головне:

— суми непрямих податків (до яких, зокрема, належить ПДВ ), сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням (створенням) ОЗ, уключаються до первісної вартості, якщо вони не відшкодовуються підприємству.

Згідно з п. 198.3 ПК права на податковий кредит за сумами ПДВ, сплаченими (нарахованими) у зв'язку з придбанням невиробничих основних засобів, підприємство не отримує. Отже, невиробничі основні засоби при їх придбанні за грошові кошти зараховуються на баланс підприємства разом з ПДВ;

— фінансові витрати, уключення яких до собівартості кваліфікаційних активів передбачено П(С)БО 31 «Фінансові витрати», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2006 р. № 415, уключаються до первісної вартості такого кваліфікаційного активу. Капіталізації підлягають витрати на створення великими та середніми підприємствами кваліфікаційного активу, до якого належить актив, що вимагає суттєвого часу для його створення. При цьому суттєвим і в п.п. 1.6 Методрекомендацій № 1300, і в листі Мінфіну від 01.06.2006 р. № 31-34000-10-5/11601 пропонується вважати період, що становить більше 3 місяців. Також важливим моментом є те, що капіталізації підлягають тільки фінансові витрати, нараховані (понесені) до введення об'єкта в експлуатацію. Фінансові витрати, здійснені після введення об'єкта в експлуатацію, включаються до витрат звітного періоду. Такий підхід використовується і в МСБО 23 «Витрати за позиками»;

— первісна вартість об'єкта ОЗ збільшується з одночасним створенням забезпечення на обґрунтовану розрахунком суму зобов'язання, яке відповідно до законодавства виникає у підприємства щодо демонтажу, переміщення цього об'єкта та приведення земельної ділянки, на якій він розташований, у стан, придатний для подальшого використання (зокрема, на передбачену законодавством рекультивацію порушених земель).

Податковий облік

Перш за все зазначимо таке: оскільки невиробничі основні засоби не належать до основних засобів у розумінні п.п. 14.1.138 ПК, то і класифікувати їх за групами, передбаченими в п. 145.1 ПК, не потрібно.

Відповідно й податкова первісна вартість за такими активами не формується.

Витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів амортизації не підлягають і проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування (п. 144.3 ПК).

Як бачите, у питаннях амортизації бухгалтерський і податковий облік діаметрально протилежні: якщо в бухгалтерському обліку амортизуються всі основні засоби, то в податковому для невиробничих зроблено виняток. Зауважимо, що така відмінність веде до утворення постійних податкових різниць, звітувати за якими згідно з п. 1 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПК доведеться з 1 січня 2013 року.

Крім того, за сумами ПДВ, сплаченими (нарахованими) у зв'язку з придбанням невиробничих основних засобів, підприємство не отримує права на податковий кредит (п. 198.3 ПК).

Придбання невиробничих основних засобів за грошові кошти

Підприємство придбало у платника ПДВ ангар з метою переобладнання його у спортивний зал для оздоровлення своїх співробітників. Сума операції склала 60000 грн., у тому числі ПДВ — 10000 грн. Підприємством понесено такі витрати, пов'язані з придбанням об'єкта:

— держмито за нотаріальне посвідчення договору купівлі-продажу (1 % від суми договору) у сумі 600 грн.;

— збір до Пенсійного фонду за операцією купівлі-продажу нерухомості (1 % від суми договору без ПДВ) у сумі 500 грн.;

— послуги БТІ з реєстрації права власності на об'єкт у сумі 900 грн., у тому числі ПДВ — 150 грн.

Виготовлення невиробничих основних засобів

Створювати (виготовляти) невиробничі основні засоби підприємство може як власними силами (господарський спосіб), так і залучаючи до їх створення сторонні організації (підрядний спосіб).

У бухгалтерському обліку понесені у зв'язку з цим витрати є капітальними інвестиціями та після введення об'єкта в експлуатацію становлять його первісну вартість (п. 8 П(С)БО 7). При цьому первісну вартість об'єкта, що підлягає амортизації, формують також і витрати на оплату праці працівників, зайнятих виготовленням цього об'єкта.

Порядок оподаткування при виготовленні об'єкта невиробничих основних засобів підрядним способом аналогічний придбанню таких об'єктів за грошові кошти і особливого інтересу не становить. У разі самостійного виготовлення об'єкта невиробничих основних засобів (так званим господарським способом) необхідно зазначити, що заробітна плата робітників, зайнятих таким виготовленням, а також нарахування на фонд оплати праці таких робітників до складу податкових витрат не належать (пп. 144.1, 146.6 ПК).

Крім того, згідно з п. 189.1 ПК у разі постачання товарів/послуг у межах балансу платника податку для невиробничого використання, постачання товарів/послуг та виробничих основних засобів відповідно до п. 198.5 ПК, використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не у господарській діяльності, переведення виробничих основних засобів до складу невиробничих основних засобів, база оподаткування визначається виходячи з їх балансової вартості на момент переведення (постачання), а для товарів/послуг — не нижче цін придбання. Таким чином, у звітному періоді, на який припадає така передача товарів (послуг), зокрема, для виготовлення невиробничих основних засобів, необхідно нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ виходячи з їх балансової вартості, але не нижче цін придбання.

Виготовлення невиробничих основних засобів

Підприємство — платник ПДВ прийняло рішення господарським способом обладнати спортивний майданчик. З цією метою було використано будматеріали на загальну суму 8000 грн., раніше придбані для основної господарської діяльності. Заробітна плата робітників, зайнятих обладнанням спортмайданчика, склала 1800 грн.

Безоплатне отримання невиробничих основних засобів

Згідно з п. 10 П(С)БО 7 при безоплатному отриманні будь-яких об'єктів основних засобів (у тому числі й невиробничих) первісна вартість таких об'єктів дорівнює їх справедливій вартості на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених п. 8 П(С)БО 7 . Визначення справедливої вартості надано в п. 4 П(С)БО 19, згідно з яким під справедливою вартістю розуміють суму, за якою може бути здійснено обмін активу або оплату зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

Оскільки безоплатне отримання невиробничих основних засобів призводить до збільшення додаткового капіталу підприємства, то згідно з п. 7 П(С)БО 3 та Інструкцією № 291 у бухгалтерському обліку необхідно щомісячно визнавати дохід у сумі, пропорційній сумі амортизації вартості таких об'єктів одночасно з її нарахуванням.

Детальніше про нюанси такої операції (тільки в розрізі виробничих основних засобів) ішлося в газеті «Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2012, № 2(26), с. 44. Описані в зазначеному номері правила справедливі і для невиробничих основних засобів.

У податковому обліку безоплатне отримання невиробничих основних засобів розглядається як операція з безоплатного отримання товарів*. Отже, на підставі п.п. 135.5.4 ПК вартість безоплатного отриманих невиробничих основних коштів, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, включається до іншого доходу звітного періоду, в якому вони були отримані.

* Товари — матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення (п.п. 14.1.244 ПК).

Як бачите, невиробничі основні засоби цілком відповідають наведеному визначенню.

Проте амортизувати вартість отриманого активу, як і раніше, не можна.

Що стосується податкового кредиту з ПДВ, то «отримуюча» сторона права на нього не має.

Безоплатне отримання невиробничих основних засобів

Підприємство безоплатно отримало від іншого підприємства машину для приготування кави, що призначається для користування працівниками. Справедлива вартість активу — 6500 грн. Наказом по підприємству визначено строк експлуатації цього об'єкта — 3 роки, метод нарахування амортизації в бухгалтерському обліку — прямолінійний, ліквідаційна вартість об'єкта прийнята на рівні 400 грн.

ПЕРЕВЕДЕННЯ ОСНОВНИХ засобів ДО СКЛАДУ НЕВИРОБНИЧИХ

В окремих ситуаціях основні засоби, придбані для виробництва, згодом можуть бути використані не за призначенням. У цьому випадку в обліку необхідно відобразити переведення основних засобів до складу невиробничих засобів.

Бухгалтерський облік

Переведення ОЗ до складу невиробничих особливим чином на бухгалтерському обліку не позначається. Зокрема, переведені об'єкти ОЗ продовжують амортизуватися протягом строку корисного використання (експлуатації), що встановлюється підприємством при визнанні об'єкта активом (при зарахуванні на баланс). Нарахування амортизації припиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації (п. 23 П(С)БО 7). Водночас, змінитися може тільки характер витрат (наприклад, були виробничі, а стали інші витрати операційної діяльності).

Податковий облік

Податок на прибуток. У цьому випадку доведеться пожертвувати амортизацією. Так, згідно з п. 146.15 ПК нарахування амортизації окремого об'єкта припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем передачі об'єкта основних засобів до складу невиробничих необоротних матеріальних активів.

У разі зворотного переведення об’єкта ОЗ до складу виробничих для цілей амортизації приймається вартість, що амортизується, на момент його виведення зі складу виробничих засобів і збільшується на суму витрат, пов'язаних з ремонтом, модернізацією, модифікацією, добудовою, дообладнанням, реконструкцією тощо. При цьому нарахування амортизації за таким об'єктом починається в місяці, наступному за місяцем зворотної передачі до складу виробничих засобів.

Тобто в разі зворотного переведення невиробничих ОЗ до складу виробничих їх вартість, що підлягає амортизації, не зменшується за період використання у складі невиробничих ОЗ.

ПДВ. При переведенні ОЗ до складу невиробничих потрібно нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ (ставка 20 %).

При цьому керуватися слід п. 189.1 ПК:

«у разі постачання товарів/послуг у межах балансу платника податку для невиробничого використання, постачання товарів/послуг та виробничих ОЗ відповідно до п. 198.5 ПК, використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не у господарській діяльності, переведення виробничих основних коштів до складу невиробничих ОЗ, база оподаткування визначається виходячи з їх балансової вартості на момент переведення (постачання), а для товарів/послуг — не нижче цін придбання».

Нагадуємо, що балансова вартість ОЗ, інших необоротних і нематеріальних активів — це сума залишкової вартості таких засобів та активів, що визначається як різниця між первісною вартістю з урахуванням переоцінки та сумою накопиченої амортизації (п.п. 14.1.9 ПК). Інакше кажучи, при переведенні ОЗ до складу невиробничих податкові зобов'язання з ПДВ нараховуються виходячи із залишкової вартості.

При цьому платник податків зобов'язаний виписати податкову накладну у двох примірниках і обидва залишити в себе. У лівій верхній частині оригіналу податкової накладної потрібно проставити позначку «Х» у полі «Залишається у продавця (тип причини)» і зазначити тип причини 06 «Переведення виробничих основних засобів до складу невиробничих».

У рядках «Індивідуальний податковий номер покупця» і «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» треба проставити нулі (п. 8.3 Порядку № 1379). У рядки «Особа (платник) податку — покупець» і «Місцезнаходження (податкова адреса) покупця», на думку податківців, можна вписати свої реквізити або взагалі їх не заповнювати. У рядках «Вид цивільно-правового договору» і «Форма проведення розрахунків» у цьому випадку потрібно поставити прокреслення. Інші рядки і графи податкової накладної заповнюються як на звичайне постачання.

Таку податкову накладну потрібно відобразити в розділі І Реєстру виданих та отриманих податкових накладних (далі — Реєстр). При цьому слід звернути увагу на такі особливості:

— у гр. 4 потрібно зазначити вид документа «ПН06»;

— у гр. 5 — своє найменування (так рекомендують податківці у розд. 130.23 ЄБПЗ);

— у гр. 6 — «0».

При заповненні декларації з ПДВ* така операція відображається в ряд. 1, а в додатку 5 «Розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5)» до декларації з ПДВ — у ряд. «Інші» розділу I «Податкові зобов’язання».

* На сьогодні форму декларації з ПДВ затверджено наказом Мінфіну від 25.11.2011 р. № 1492, що вперше подається за січень (I квартал) 2012 року (див. лист ДПСУ від 17.01.2012 р. № 1420/7/15-3117).

Водночас, якщо при придбанні ОЗ податковий кредит не відображався, то і при переведенні цих ОЗ до складу невиробничих податкові зобов'язання не нараховують.

Підстави для такого висновку містяться в п.п. «в» п.п. 14.1.191 ПК, який передбачає, що постачанням товарів вважається будь-яка із зазначених дій платника податків щодо матеріальних активів, якщо платник податків мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту при придбанні зазначеного майна або його частини (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна в межах балансу платника податку, що використовується в господарській діяльності платника податку для його подальшого використання в цілях, не пов'язаних з господарською діяльністю такого платника податків; передача в межах балансу платника податків майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, звільнених від оподаткування або таких, що не підлягають оподаткуванню).

Тобто, якщо під час придбання ОЗ податковий кредит не відображався, то переведення цих ОЗ до складу невиробничих не є постачанням і відповідно така операція не є об'єктом обкладення ПДВ. Тому немає підстав нараховувати податкові зобов'язання.

У разі зворотного переведення об’єкта невиробничих ОЗ до складу виробничих або їх реалізації, тобто використання в оподатковуваних операціях, на думку ДПСУ, платник податків отримує право на включення до складу податкового кредиту частини суми ПДВ, що відповідає незамортизированій частині вартості, але не вище рівня звичайної ціни, що склалася на момент такого продажу, за умови наявності належним чином оформленої податкової накладної. При цьому якщо з моменту придбання ОЗ пройшло більше 1095 днів, то платник податків при продажу ОЗ не має права за такою податковою накладною віднести до складу податкового кредиту суми ПДВ, сплачені при їх придбанні (див. лист ДПСУ від 23.09.2011 р. № 1303/7/15-3417-27).

Переведення основних засобів до складу невиробничих основних засобів

Окремо розташовану будівлю складу первісною вартістю 27000 грн. підприємство вирішило переобладнати в більярдний зал для відпочинку своїх співробітників. Сума амортизації, яку було нараховано до переведення будівлі складу до невиробничих основних засобів, становить 7000 грн. Залишкова вартість об'єкта основних засобів, що значиться в податковому обліку, склала 20000 грн.

Умовно припустимо, що:

— дані податкового та бухгалтерського обліку збігаються;

— ліквідаційна вартість дорівнює нулю.

При придбанні будівлі складу було відображено податковий кредит з ПДВ.

АМОРТИЗАЦІЯ, ЕКСПЛУАТАЦІЯ ТА ПОЛІПШЕННЯ НЕВИРОБНИЧИХ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ

Амортизація невиробничих основних засобів

Амортизація об'єктів невиробничих основних засобів у бухгалтерському обліку здійснюється на загальних підставах із застосуванням будь-якого з п'яти методів амортизації, перелічених у п. 26 П(С)БО 7: прямолінійного, зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивного, виробничого.

Водночас, обмеження є в застосуванні окремих методів до конкретних груп та встановленні строків корисного використання у вигляді мінімально допустимих.

Зокрема, амортизація (п. 27 П(С)БО 7):

— інших необоротних матеріальних активів* нараховується із застосуванням прямолінійного або виробничого методів;

— малоцінних необоротних матеріальних активів і бібліотечних фондів може нараховуватися у першому місяці використання об'єкта в розмірі 50 відсотків його вартості, яка амортизується, та решта 50 відсотків вартості, яка амортизується, у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом або в першому місяці використання об'єкта 100 відсотків його вартості.

* До складу інших необоротних матеріальних активів відносяться (п. 5.2 П(С)БО 7): бібліотечні фонди; малоцінні необоротні матеріальні активи; тимчасові (нетитульні) споруди; природні ресурси; інвентарна тара; предмети прокату; інші необоротні матеріальні активи.

Крім того, доцільно враховувати мінімально допустимі строки корисного використання, встановлені п. 145.1 ПК для основних засобів та інших необоротних активів в розрізі їх груп (див. «Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2012, № 2 (26), с. 5 — 6). Проте зазначимо, що у бухгалтерському обліку застосування цих строків є правом, а не обов’язком підприємства (абз. 7 п. 26 П(С)БО 7).

Нарахування амортизації здійснюється щомісячно , починається з місяця, наступного за місяцем, в якому об'єкт став придатним для корисного використання, та припиняється з місяця, наступного за місяцем вибуття об'єкта невиробничих основних засобів, переведення його на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію.

Що стосується податкового обліку, то згідно з п. 144.3 ПК витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів не підлягають амортизації.

Експлуатація та поліпшення невиробничих основних засобів

Відповідно до норм П(С)БО 7 витрати на різні види поліпшень ОЗ (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), у тому числі й ОЗ невиробничого призначення, поділяються в бухгалтерському обліку залежно від того, чи призводять вони до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання таких об'єктів. Якщо відповідь на це запитання позитивна, то згідно з п. 14 П(С)БО 7 первісна вартість невиробничих основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з їх поліпшенням. Зверніть увагу: згідно з п. 14 П(С)БО 7 первісна (переоцінена) вартість основних засобів може бути збільшена на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням та ремонтом об'єкта, визначену у порядку, встановленому податковим законодавством. Проте щодо невиробничих ОЗ ця норма не працює.

Якщо ж витрати здійснюються для підтримки об'єкта у працездатному стані й отримання первісно очікуваної суми майбутніх економічних вигід від його використання, то вони підлягають уключенню до витрат звітного періоду.

У податковому обліку , як уже було зазначено, не включаються до витрат і не підлягають амортизації витрати на ремонт, реконструкцію, модернізацію та інші поліпшення невиробничих ОЗ (п. 144.3 ПК). Також не підлягають уключенню до складу податкових витрат витрати на підтримку об'єктів невиробничих ОЗ у працездатному стані (наприклад, витрати на техобслуговування, поточний і капітальний ремонт).

У зв'язку з цим необхідно звернути увагу на спеціальні норми, що розглядають витрати, пов'язані з утриманням та експлуатацією деяких невиробничих ОЗ, як податкові. Зокрема, витрати платника податку, пов'язані з утриманням та експлуатацією (крім тих, що підлягають амортизації):

1) об'єктів*, що перебували на балансі та утримувалися за рахунок платника податку станом на 01.07.97 р., але не використовуються з метою отримання доходу, відносяться до складу витрат подвійного призначення (п.п. 140.1.8 ПК).

Інакше кажучи, підприємство має право на витрати, якщо одночасно виконуються дві умови:

— відображення об'єктів на балансі підприємства станом на 01.07.97 р.;

— невикористання для отримання доходів.

* Маються на увазі витрати щодо таких об'єктів:

— дитячих ясел або садків;

— закладів середньої і середньої професійно-технічної освіти та закладів підвищення кваліфікації працівників такого платника податку;

— дитячих, музичних і художніх шкіл, шкіл мистецтв;

— спортивних комплексів, залів і майданчиків, що використовуються для фізичного оздоровлення та психологічної реабілітації працівників платника податку, клубів і будинків культури;

— приміщень, що використовуються платником податку для організації харчування працівників такого платника податку;

— багатоквартирного житлового фонду, в тому числі гуртожитків, одноквартирного житлового фонду в сільській місцевості та об'єктів житлово-комунального господарства;

— дитячих таборів відпочинку і оздоровлення;

— установ соціального захисту громадян (будинки-інтернати, будинки для престарілих).

Якщо ж хоча б одна з умов не виконується, то права на збільшення витрат на суму будь-яких витрат, понесених щодо таких об'єктів, підприємство не має;

2) пунктів безоплатного медичного огляду, безоплатної медичної допомоги та профілактики працівників (у тому числі забезпечення медикаментами, медичним устаткуванням, інвентарем, а також витрати на заробітну плату найманих працівників) (абз. 2 п.п. 140.1.1 ПК). Важливі уточнення:

— до складу податкових витрат належать тільки витрати, здійснені в порядку, установленому законодавством;

— такі витрати належать до складу податкових у повному обсязі (у докодексній практиці дозволялося врахувати тільки 50 % зазначених витрат).

До витрат на утримання та експлуатацію таких об'єктів, що включаються до складу витрат підприємства, можна віднести витрати на оплату електроенергії, вартості комунальних послуг, заробітну плату та нарахування на обов'язкове соціальне страхування технічного персоналу та інші витрати, пов'язані з утриманням об'єктів у належному стані та їх експлуатацією.

Стосовно ПДВ зазначимо, що податок, сплачений (нарахований) у зв'язку з витратами на утримання та експлуатацію зазначених об'єктів невиробничих ОЗ, не може бути включений до складу податкового кредиту, оскільки зазначені витрати до господарської діяльності не мають жодного відношення.

Поліпшення об'єктів невиробничих основних засобів, що призводять до збільшення економічних вигід

Підприємство здійснило реконструкцію будівлі дитячого садка. При цьому понесено такі витрати:

— вартість виконаних підрядником робіт склала 24000 грн., у тому числі ПДВ — 4000 грн.;

— використано будматеріали на загальну суму 50000 грн., раніше придбані для основної господарської діяльності;

— придбано та використано для реконструкції матеріали на суму 6000 грн., у тому числі ПДВ — 1000 грн.;

— нараховано заробітну плату робітникам, зайнятим реконструкцією, у сумі 8000 грн.

Поліпшення об'єктів невиробничих основних засобів, спрямовані на підтримку об'єкта в робочому стані

Підприємство здійснило технічне обслуговування автомобіля, закріпленого за їдальнею (де харчуються тільки працівники підприємства), на СТО. Вартість таких робіт склала 2400 грн., у тому числі ПДВ — 400 грн.

ВИБУТТЯ НЕВИРОБНИЧИХ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ

Вибуття невиробничих основних засобів можливе з таких причин:

— продаж за грошові кошти;

— безоплатна передача;

— ліквідація;

— обмін на інші активи;

— внесок до статутного капіталу іншого підприємства.

Розглянемо найбільш актуальні.

Продаж невиробничих основних засобів за грошові кошти

Бухгалтерський облік

Продаж невиробничих основних засобів відображається в бухгалтерському обліку за загальними правилами, передбаченими П(С)БО 7 і П(С)БО 27 (детальніше див. на с. 12 цього номера).

Зазначимо основне:

1) перш ніж реалізувати об'єкт невиробничих ОЗ його необхідно зі складу необоротних активів перевести до складу оборотних. З цією метою зручно застосовувати субрахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, що утримуються для продажу».

Зверніть увагу: переводити об'єкт в оборотні активи потрібно і в тому випадку, якщо причина для продажу виникла раптово;

2) при переведенні об'єкти ОЗ, як правило, зараховують на субрахунок 286 за залишковою вартістю. Якщо ж такі об'єкти ще не реалізовані та продовжують значитися в обліку, то надалі на кожну дату балансу вони відображаються в бухгалтерському обліку за найменшою з двох вартостей — балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації (п. 9 П(С)БО 27);

3) на об'єкти ОЗ, переведені в необоротні активи, що утримуються для продажу, амортизація в бухгалтерському обліку не нараховується (п. 6 П(С)БО 27). При цьому працюють загальні правила п. 29 П(С)БО 7, за яким нарахування амортизації припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об'єкта зі складу ОЗ;

4) надалі продаж об'єктів ОЗ у бухгалтерському обліку відображається як звичайний продаж оборотних активів.

Дохід від реалізації об'єкта невиробничих основних засобів відображається у складі доходу від операційної діяльності підприємства на субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів». При цьому, як правило, при продажу ОЗ доходи в бухобліку виникають за відвантаженням об'єктів ОЗ. Балансова вартість такого реалізованого активу списується до складу інших операційних витрат діяльності підприємства на субрахунок 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів». Відтак, фінансовий результат від продажу об'єкта невиробничих ОЗ визначається як різниця між доходом від вибуття (за вирахуванням непрямих податків) і балансовою вартістю такого об'єкта невиробничих ОЗ, визнаного утримуваним для продажу, а також витратами, прямо пов'язаними з таким вибуттям.

Податковий облік

Податок на прибуток. Податковий облік продажу невиробничих основних засобів регламентовано абз. 2 п. 146.13 ПК. Особливий порядок такого обліку полягає в тому, що відображається тільки результат від реалізації, що визначається шляхом зіставлення доходів від продажу невиробничих ОЗ з вартістю їх придбання та понесеними витратами на ремонти. При цьому:

— сума перевищення доходів від продажу* над первісною вартістю придбання невиробничих ОЗ і витратами на ремонт, що здійснюються для підтримки об'єкта в робочому стані, уключається до доходів;

— сума перевищення первісної вартості невиробничих ОЗ над доходами від їх продажу* включається до витрат.

*У цьому випадку також хочемо нагадати про п. 146.14 ПК, що вимагає визначати дохід від продажу відповідно до договору про продаж, а також з урахуванням звичайних цін (тобто в розмірі не нижче звичайної ціни об'єкта, що реалізується). Хоча певні зачіпки протистояти таким «звичайноціновим» вимогам все ж є — адже формально в п. 146.14 ПК йдеться тільки про основні засоби та нематеріальні активи, до яких невиробничі ОЗ не належать.

Зверніть увагу: говорячи про ремонтні витрати в абз. 2 п. 146.13 ПК, законодавець зазначає тільки витрати з підтримки об'єкта в робочому стані. Проте, на нашу думку, у формуванні результату від продажу повинні брати участь і витрати на поліпшення об'єктів ОЗ (за аналогією з докодексною практикою). Причому як при отриманні позитивного результату операції (коли дохід від продажу невиробничих ОЗ перевищує їх первісну вартість), так і в іншому випадку (зворотна ситуація).

Непрямим підтвердженням тому частково можуть бути положення п. 144.3 ПК, що забороняють амортизувати в податковому обліку витрати на придбання/самостійне виготовлення, а також ремонт, реконструкцію, модернізацію та інші поліпшення невиробничих ОЗ. А отже, логічно виходити з того, що низка таких витрат, не врахованих раніше в податковому обліку, у разі продажу невиробничих ОЗ повинна взяти участь у формуванні «податкового» фінрезультату від операції.

ПДВ. Також при продажу невиробничих ОЗ підприємства — платники ПДВ повинні нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ — виходячи з договірної (контрактної) вартості ОЗ, що реалізовуються, але не нижче звичайних цін (абз. 5 п. 188.1 ПК).

Стосовно ПДВ, сплаченого постачальнику при придбанні таких невиробничих ОЗ і не віднесеного до складу податкового кредиту («вхідний» ПДВ), зазначимо таке. На нашу думку, при продажу невиробничих ОЗ за «вхідним» ПДВ виникатиме право на податковий кредит, адже в цьому випадку операція стає пов'язаною з господарською діяльністю, оскільки має на меті отримання доходу (п.п. 14.1.36 ПК). До речі, у докодексній практиці такої позиції дотримувалися й податківці (див. лист ДПАУ від 14.12.2004 р. № 626/4/15-2410). Водночас не виключено, що можливість відображення податкового кредиту в цьому випадку податківці захочуть обмежити строком у 1095 днів (за аналогією з відновленням податкового кредиту при продажу ОЗ, що беруть участь у неоподатковуваній діяльності) або ж узагалі строком у 365 днів (скориставшись положеннями п. 198.6 ПК), у зв'язку з чим відновити податковий кредит у цій ситуації виявиться досить проблематичним. Хоча, слід зазначити, тоді він все одно не пропаде, а у складі первісної вартості візьме участь у визначенні результату від продажу невиробничих ОЗ для цілей податку на прибуток.

Продаж об'єктів основних засобів невиробничого призначення за грошові кошти (первісна вартість перевищує дохід від реалізації)

Підприємство вирішило продати раніше придбаний об'єкт невиробничих основних засобів за 42000 грн., у тому числі ПДВ — 7000 грн. (договірна ціна відповідає звичайній). Сума нарахованого зносу склала 2500 грн. Первісна вартість дорівнює 62100 грн. Поліпшення об'єкта не здійснювалися. Витрати з оформлення договору купівлі-продажу в повному обсязі покладено на покупця.

Продаж об'єктів основних засобів невиробничого призначення за грошові кошти (дохід від реалізації перевищує первісну вартість)

Підприємство вирішило продати раніше придбаний об'єкт невиробничих основних засобів за 84000 грн., у тому числі ПДВ — 14000 грн. Сума нарахованого зносу склала 2500 грн. Первісна вартість придбання об'єкта дорівнює 62100 грн. Поліпшення об'єкта не здійснювалися. Витрати на ремонт об'єкта невиробничих ОЗ за час експлуатації склали 3000 грн. Витрати з оформлення договору купівлі-продажу в повному обсязі покладено на покупця.

Безоплатна передача невиробничих основних засобів

При безоплатній передачі невиробничих ОЗ дохід у бухгалтерському обліку не виникає, а залишкова вартість таких об'єктів списується до складу інших витрат.

Якщо об'єкт, що безоплатно передається, раніше переоцінювався, необхідно одночасно зі списанням такого об'єкта перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх знижень ціни віднести до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу.

У податковому обліку (податок на прибуток) порядок обліку операцій з безоплатної передачі невиробничих ОЗ регламентується тим самим п. 146.13 ПК. Відповідно до нього перевищення доходів від продажу або іншого відчуження невиробничих ОЗ над їх первісною вартістю придбання та витратами на ремонт, здійснюваними для підтримки об'єктів у робочому стані, включається в доходи. У свою чергу, сума перевищення первісної вартості невиробничих ОЗ над доходами від продажу або іншого відчуження включається до витрат. У принципі, наведене правило аналогічне тому, що аналізувалося вище в частині продажу невиробничих ОЗ. Отже, не повторюватимемося, натомість звернемо увагу на інший момент.

Річ у тім, що теоретично «звичайноцінове» обмеження з відчуження ОЗ з п. 146.14 ПК не повинно поширюватися на невиробничі ОЗ (визначення таких об'єктів наведено в п. 144.3 ПК і з виробничими ОЗ вони по суті ніяк не пов'язані). Це означає, що по суті в разі безоплатної передачі невиробничих ОЗ доходів виникати не повинно. Проте це тільки теорія. У свою чергу, на практиці поводитися так ми не рекомендуємо, оскільки податківці однозначно будуть проти такого підходу. Доказом може служити одне з їх роз'яснень в ЄБПЗ (див. розділ 110.09.02), в якому вони прямо зазначили, що при безоплатній передачі невиробничих ОЗ доходи слід визначати з урахуванням звичайних цін.

Щодо ПДВ ситуація така:

— у загальному випадку операція з безоплатної передачі об'єкта невиробничих основних засобів відповідає терміну «постачання товарів», тому є об'єктом обкладення ПДВ. При постачанні невиробничих основних засобів без оплати база оподаткування визначається виходячи зі звичайних цін (абз. 5 п. 188.1 ПК);

— при безоплатній передачі товарів/послуг благодійним організаціям, створеним та зареєстрованим відповідно до законодавства, а також наданні такої допомоги благодійними організаціями набувачам благодійної допомоги податкові зобов'язання з ПДВ нараховувати не потрібно (п.п. 197.1.15 ПК).

При безоплатній передачі об'єкта є особливості щодо виписування податкової накладної. У такому разі виписується дві податкові накладні:

— перша — з ціною та загальною вартістю постачання 0 грн. (оригінал передається одержувачу об'єкта, якщо він зареєстрований платником ПДВ, а копія податкової накладної залишається в дарувальника);

— друга — на суму перевищення звичайної ціни над фактичною (обсяг постачання визначено за звичайною ціною) і суму ПДВ за ставкою 20 % (оригінал і копія залишаються в дарувальника).

Вхідний ПДВ при цьому не відноситься до податкового кредиту, оскільки відсутній зв'язок такої операції з господарською діяльністю.

Безоплатна передача невиробничих основних засобів

Підприємство безоплатно передає об'єкт невиробничих ОЗ (будівля їдальні) іншому підприємству — платнику податку на прибуток на загальних підставах. Первісна вартість будівлі становить 150000 грн., сума нарахованого зносу — 12000 грн. Звичайна ціна об'єкта становить 168000 грн.

Ліквідація невиробничих основних засобів

При ліквідації невиробничих основних засобів у бухгалтерському обліку до складу інших доходів уключається вартість оприбуткованих матеріалів, вузлів, агрегатів і комплектуючих, отриманих при розбиранні та демонтажі об'єктів, що ліквідуються, оцінених за чистою вартістю реалізації або ж в оцінці можливого їх використання (п. 2.12 Методрекомендацій № 2). Залишкова вартість об'єкта, що ліквідується, а також витрати, пов'язані з його ліквідацією, належать до інших витрат.

У податковому обліку з податку на прибуток ліквідація невиробничих основних засобів не відображається.

Відповідно до п.п. 14.1.191 ПК не є постачанням товарів* випадки, коли основні виробничі засоби або невиробничі засоби ліквідуються у зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням унаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає органу державної податкової служби відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням.

* Нагадуємо, що невиробничі ОЗ відповідають поняттю «товари». Детально див. виноску на с. 43

Одночасно з цим за вимогами п. 189.9 ПК, якщо невиробничі ОЗ ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація розглядається для цілей оподаткування як постачання таких невиробничих засобів за звичайними цінами, що діють на момент такого постачання, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.

При цьому п.п. 8.3 Порядку № 1379 передбачено, що в разі ліквідації основних засобів за самостійним рішенням платника податку в рядках «Індивідуальний податковий номер покупця» і « Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» виписаної на підтвердження виниклих податкових зобов'язань з ПДВ податкової накладної проставляється нуль. Згідно з п. 8 Порядку № 1379 усі примірники подібних податкових накладних залишаються в особи, яка виписала їх. У верхній лівій частині оригіналу такої податкової накладної робиться відповідна помітка «Х» і зазначається тип причини, зокрема «05» — ліквідація основних засобів за самостійним рішенням платника податку.

Водночас, правила п. 189.9 ПК не поширюються на випадки, коли невиробничі ОЗ ліквідуються у зв'язку з їх знищенням або руйнуванням унаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, якщо така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі розкрадання таких ОЗ, або якщо платник податку надає органу державної податкової служби відповідний документ про знищення, розбирання або перетворення ОЗ іншим способом, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первинним призначенням.

При ліквідації невиробничих ОЗ через дію обставин непереборної сили (так звані форс-мажорні обставини) документальним підтвердженням їх наявності згідно з п.п. 159.3.5 ПК є:

— підтвердження Торгово-промислової палати України про настання обставин непереборної сили або стихійного лиха на території України;

— підтвердження уповноважених органів іншої держави, легалізованих консульськими установами України, у разі настання обставин непереборної сили або стихійного лиха на території такої держави;

— рішення Президента України про введення надзвичайної екологічної ситуації в окремих місцевостях України, затверджене Верховною Радою України, або рішення Кабінету Міністрів України про визнання окремих місцевостей України постраждалими від повені, засухи, пожежі та інших видів стихійного лиха.

При знятті з балансу об'єкта невиробничих основних засобів у зв'язку з розкраданням зазначений факт повинен мати документальне підтвердження, видане правоохоронними органами.

Підтверджуючими документами в разі знищення, розбирання або перетворення невиробничих основних засобів іншими способами, унаслідок чого такий об'єкт не може використовуватися в майбутньому за первинним призначенням, є типові форми первісної облікової документації з обліку ОЗ: Акт списання основних засобів (типова форма № ОЗ-3) та Акт на списання автотранспортних засобів (типова форма № ОЗ-4).

Ліквідація невиробничих основних засобів

Підприємство списує об'єкт невиробничих ОЗ — автомобіль. Первісна вартість такого об'єкта становить 10000 грн., сума нарахованого зносу — 4500 грн. У зв'язку з аварією автомобіль не підлягає відновленню. На підприємстві прийнято рішення про його ліквідацію. Звичайна ціна автомобіля на момент списання — 600 грн.

ПЕРЕВЕДЕННЯ НЕВИРОБНИЧИХ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ ДО СКЛАДУ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ

Якщо підприємство починає використовувати невиробничі основні засоби в господарській діяльності, тобто з метою отримання доходу, такі невиробничі основні засоби набувають ознак основних засобів.

Відображення подібної операції в бухгалтерському обліку не здійснюється (нагадаємо, бухгалтерський облік не поділяє ОЗ на виробничі та невиробничі). Водночас, якщо на підприємстві велися аналітичні рахунки в розрізі виробничих і невиробничих основних засобів, то необхідно виробити відповідну «внутрішню» ротацію.

У податковому ж обліку необхідно розрізняти дві ситуації.

Ситуація 1. Якщо виробничі ОЗ спочатку перевели до складу невиробничих, а тепер знову переводять до складу виробничих.

Як бути в цьому випадку, прописано в самому ПК (детальніше див. у підрозділі «Переведення основних засобів до складу невиробничих основних засобів» на с. 45)

Ситуація 2. Якщо ОЗ спочатку були невиробничими, а тепер стають виробничими.

Тут складніше, оскільки в ПК це питання прямо не врегульовано. У консультації, розміщеній в ЄБПЗ (розділ 110.09.02), податківці радять таке:

«…При передачі окремого об’єкта невиробничих основних засобів до складу виробничих основних засобів такий об’єкт визнається як окремий об'єкт амортизації. Амортизація такого об'єкта основних засобів нараховується протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, установленого платником податку, але не менше мінімально допустимого строку, помісячно, починаючи з місяця, що наступає за місяцем введення в експлуатацію. При передачі до складу виробничих основних засобів необоротного матеріального активу, який одразу після придбання/самостійного виготовлення було зараховано до невиробничих основних засобів, для цілей оподаткування вартість, яка амортизується, визначається виходячи з витрат, понесених на придбання/самостійне виготовлення об’єкту та його ремонт, модернізацію або інші поліпшення…»

Звідси висновки:

— об'єкт невиробничих ОЗ зараховується до відповідної групи ОЗ за первісною вартістю;

— амортизація нараховується щомісячно, починаючи з місяця, наступного за місяцем уведення об'єкта в експлуатацію.

Щодо таких об'єктів, вважаємо, можна відновити податковий кредит з ПДВ, адже основні засоби тепер використовуються в господарській діяльності. Проте тут потрібно брати до уваги «застереження», передбачені в листі ДПСУ від 23.09.2011 р. № 1303/7/15-3417-27:

— до складу податкового кредиту може бути віднесено суму ПДВ не вище рівня звичайної ціни;

— обов'язкова наявність належним чином оформленої податкової накладної;

— з моменту придбання ОЗ не повинно пройти більше 1095 днів.

Переведення невиробничих основних засобів до складу основних засобів

Фотоапарат, що раніше перебував в адміністративному підрозділі, передано до відділу, що надає фотопослуги. З цією метою підприємство переводить зазначений фотоапарат з невиробничих основних засобів до складу основних засобів. Первісна вартість фотоапарата дорівнює 4500 грн. При придбанні фотоапарата у 2011 році сплачено ПДВ у сумі 750 грн. Податкова накладна постачальника на підприємстві є.