ГНСУ: ГАРАНТИЙНЫЕ РАСХОДЫ МЫ ВАМ НЕ ГАРАНТИРУЕМ
Когда в начале 2011 года бухгалтерская общественность анализировала новые нормы НК относительно налогообложения прибыли предприятий, все с удовлетворением обращали внимание на тот факт, что п.п. 140.1.4 НК, в отличие от п.п. 5.4.3 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», не содержит 10 %-го ограничения*. А значит, все гарантийные расходы должны уменьшать объект обложения налогом на прибыль. Однако налоговую, видимо, возмутила такая неслыханная щедрость нардепов, и ГНСУ решила самостоятельно, без законодательной поддержки, возглавить операцию под кодовым названием «Скажем «нет!» гарантийным расходам».
Виталий Рябов, консультант
* Согласно п.п. 5.4.3 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» любые расходы на гарантийный ремонт (обслуживание) или гарантийные замены товаров относились в состав валовых расходов, но не выше 10 % от совокупной стоимости таких товаров, которые были проданы и по которым не истек срок гарантийного обслуживания.
Зеленой ракетой для местных налоговиков, вероятно, стало появление в ЕБНЗ такого разъяснения:
«Вопрос: Включаются ли в состав затрат расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание товаров, проданных плательщиком налога, в том числе товаров, покупателями которых являются ЮЛ (юридические лица)? [Действует до 01.08.2011 г.]**
** В данном случае на фразу «действует до 01.08.2011 г.» можно не обращать внимания, ведь Закон № 3609, некоторые нормы которого вступили в силу с указанной даты, правил признания гарантийных расходов не изменил.
Ответ:
Действует с 01.04.2011 г. Согласно п.п. 140.1.4 НК при определении объекта налогообложения учитываются любые расходы на гарантийный ремонт (обслуживание) или гарантийные замены товаров, проданных плательщиком налога, стоимость которых не компенсируется за счет покупателей таких товаров, в размере, соответствующем уровню гарантийных замен, принятых/обнародованных плательщиком налога.
В случае осуществления гарантийных замен товаров плательщик налога обязан вести учет покупателей, получивших такую замену товаров или услуги по ремонту (обслуживанию), в порядке, установленном центральным органом государственной налоговой службы.
Осуществление замены товара без обратного получения бракованного товара или без надлежащего ведения указанного учета не дает права на увеличение расходов продавца такого товара на стоимость замен.
Порядок гарантийного ремонта (обслуживания) или гарантийных замен, а также перечень товаров, на которые устанавливается гарантийное обслуживание, определяются Кабинетом Министров Украины на основании норм законодательства по вопросам защиты прав потребителей.
Термин «обнародование» означает распространенное в рекламе, технической документации, договоре или ином документе обязательство продавца относительно условий и сроков гарантийного обслуживания.
Расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание как расходы, связанные с реализацией товаров, включаются в состав прочих расходов (п.п. «є» п.п. 138.10.3 НК) и признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены (п. 138.5 НК).
В соответствии с преамбулой Закона Украины от 12 мая 1991 года № 1023-XII «О защите прав потребителей» (с изменениями и дополнениями, далее — Закон № 1023 ) Закон № 1023 регулирует отношения между потребителями товаров, работ и услуг и производителями и продавцами товаров, исполнителями работ и предоставителями услуг разных форм собственности, устанавливает права потребителей, а также определяет механизм их защиты и основы реализации государственной политики в сфере защиты прав потребителей.
Согласно п. 22 ст. 1 Закона № 1023 — физическое лицо, которое приобретает, заказывает, использует либо намеревается приобрести или заказать продукцию для личных нужд, не связанных с предпринимательской деятельностью или выполнением обязанностей наемного работника.
С учетом изложенного не могут быть учтены при определении объекта налогообложения расходы на гарантийный ремонт (обслуживание) или гарантийные замены товаров, проданных плательщиком налога юридическим лицам, поскольку на такую категорию покупателей не распространяются нормы законодательства по вопросам защиты прав потребителей».
Иначе говоря, предприятие не может претендовать на гарантийные расходы по товарам, которые были проданы юридическому лицу*.
* Не считайте, пожалуйста, это проявлением паранойи, но складывается впечатление, что налоговики еще год назад готовили свои позиции по этому вопросу. Иначе чем можно объяснить исключение из п. 1 Порядка учета покупателей, получивших гарантийную замену товаров или услуги по гарантийному ремонту (обслуживанию) (утвержденного приказом ГНАУ от 28.02.2011 г. № 112), упоминаний о покупателях — юридических лицах. Старый Порядок (см. п. 1.1, приказ ГНАУ от 27.06.97 г. № 203) возможности предоставления гарантийных услуг юрлицам не исключал. В то же время такие изменения вряд ли могут значительно усложнить жизнь плательщикам налога на прибыль, ведь Порядок утвержден приказом, то есть подзаконным нормативно-правовым актом, который по общему правилу не может противоречить закону (в данном случае — НК).
Занавес. Предлагаем аплодировать стоя!
Но на самом деле это совсем не ноу-хау современных налоговиков, поскольку еще в далеком 2006 году, когда не было НК, ГНАУ в письме от 31.03.2006 г. № 1931/Х/15-0314 пришла к аналогичному выводу. И вот теперь, когда Минфин отчитался, что дефицит госбюджета за январь — октябрь 2011 года составит 12 млрд 353,4 млн грн., ГНСУ решила прибегнуть к одному из старых приемов. Только представьте себе, сколько гарантийных затрат могут налоговики «сторнировать» предприятиям, которые являются, например, официальными импортерами офисной техники какого-нибудь известного бренда! Или официальными дилерами иностранных автопроизводителей... Сладкий сон налоговиков.
Но, к сожалению, это не сон, и по информации, полученной от лиц, заслуживающих доверия, некоторые импортеры бытовой и офисной техники это уже почувствовали. Более того, некоторые известные аудиторские компании с мировым именем, которые имеют представительства в Украине, считают позицию налоговиков в этом вопросе обоснованной. Мы пока что не претендуем на мировое признание, но считаем, что плательщикам налогов еще рано складывать оружие в этой очередной схватке за свои расходы.
Собственно, о защитной стратегии.
Как видим, утверждение ГНСУ о запрете учета в налоговом учете гарантийных расходов, «связанных» с юридическими лицами, основывается на абз. 4 п.п. 140.1.4 НК:
«Порядок гарантийного ремонта (обслуживания) или гарантийных замен, а также перечень товаров, на которые устанавливается гарантийное обслуживание, определяются Кабинетом Министров Украины на основании норм законодательства по вопросам защиты прав потребителей».
Можно ли из этой нормы сделать категоричный вывод, что «потребителями» гарантийных услуг могут быть только физические лица? На наш взгляд — нет. Указанный абзац носит лишь информативный характер**. Вот если бы в нем содержалась норма наподобие «плательщик налога имеет право учесть в целях налогообложения исключительно расходы на гарантийный ремонт (обслуживание) или гарантийные замены, осуществленные в порядке, определенном КМУ», тогда — да, позиция налоговиков имела бы шансы на успех. Кроме того, применение в абз. 4 п.п. 140.1.4 НК словосочетания «на основании норм законодательства по вопросам защиты прав потребителей», а не «в соответствии с...», также говорит об информативном характере этой нормы.
** Хотя некоторые специалисты придерживаются прямо противоположного мнения: мол, абз. 4 п.п. 140.1.4 НК является императивной нормой. В любом случае оба суждения являются субъективными, и доказывать справедливость каждого из них в суде будет одинаково сложно.
Также можно использовать п. 140.5 НК, в котором указано, что установление дополнительных ограничений относительно состава расходов плательщика налога, кроме тех, которые указаны в данном разделе, не разрешается. Вряд ли абз. 4 п.п. 140.1.4 НК можно считать ограничением, а вот выводы налоговиков относительно учета/неучета гарантийных расходов в зависимости от статуса лица покупателя (физическое или юридическое лицо) таким ограничением являются бесспорно.
Не следует также забывать, что обязательность гарантийных обязательств продавца (или производителя) устанавливается не только Законом № 1023. Есть еще и нормы ХК***, например ст. 269, которая обязывает производителя (поставщика) осуществлять гарантийное обслуживание проданных товаров.
*** ХК касается правоотношений исключительно между субъектами хозяйствования, к которым физлица (непредприниматели) не относятся.
Именно такими аргументами руководствовался, в частности, Киевский апелляционный административный суд, принимая постановление от 17.09.2008 г. по делу № 22а-2611/08****:
«Коллегия судей соглашается с выводами суда первой инстанции, что расходы, понесенные истцом на гарантийные ремонты, соответствуют определенным законодательством признакам. Законодательством не устанавливается никаких ограничений относительно включения в валовые расходы понесенных плательщиком налога расходов на гарантийный ремонт (обслуживание) или гарантийные замены товаров, проданных плательщиком налога юридическим лицам, а право плательщика налога на отнесение затрат по гарантийным ремонтам к валовым расходам не поставлено в зависимость от субъектного состава лиц, обратившихся за осуществлением гарантийного ремонта. Гарантия предоставляется именно на товар, проданный таким плательщиком налога, и не зависит от того, кому именно он продавался».
*** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/2955898
Судьба, постигшая это, несомненно, полезное постановление в Высшем административном суде Украины, к сожалению, неизвестна. Но использовать имеющиеся в нем аргументы — обязанность вашего юриста*. Других судебных решений (как положительных, так и отрицательных) по аналогичным спорам не было обнаружено. Поэтому будем пока считать это постановление позитивным для плательщиков налогов судебным прецедентом.
* Несмотря на тот факт, что указанное постановление основывается на нормах Закона о налогообложении прибыли предприятий, оно не утратило актуальности и сейчас, потому что п.п. 140.1.4 НК дублирует, за некоторыми исключениями, п.п. 5.4.3 Закона о налогообложении прибыли.
Относительно других потенциально проблемных вопросов применения п.п. 140.1.4 НК
Поскольку степень сходства указанного подпункта НК и п.п. 5.4.3 Закона о налогообложении прибыли предприятий достаточно высока, налоговики, как люди, не слишком склонные к творчеству (или, может, просто крайне занятые), попытаются использовать и другие свои наработки на этом поприще.
В частности, во времена Закона о налогообложении прибыли предприятий органы ГНАУ довольно удачно использовали абз. 2 и 3 п.п. 5.4.3 указанного Закона относительно обязательного учета бракованных товаров, возвращенных покупателями, а также учета покупателей, получивших такую замену или услуги по ремонту (обслуживанию). Эти нормы перекочевали в соответствующие абзацы п.п. 140.1.4 НК, что упрощает задачу налоговиков. Признаем, что требование относительно необходимости ведения этого учета** продавцами (производителями) является справедливым. Но в некоторых случаях плательщики налогов, у которых существовали проблемы с таким учетом, находили аргументы в свою пользу, к которым, к счастью этих плательщиков, склонялись и административные суды.
** См. Порядок учета покупателей, получивших гарантийную замену товаров или услуги по гарантийному ремонту (обслуживанию), утвержденный приказом ГНАУ от 28.02.2011 г. № 112.
В частности, в деле «ЗАО «Автомобильная группа «Випос»» против ГНИ в Шевченковском районе г. Киева»*** победил плательщик налогов, который доказал, что является лишь организатором гарантийного обслуживания проданных автомобилей , и, соответственно, предписания п.п. 5.4.3 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» на него не распространяются. Аналогичная ситуация также имела место в деле № 2а-10211/09/2670 по иску «ООО Хонда Украина» к ГНИ в Голосеевском районе г. Киева****.
*** Постановление № К-51155/09 ВАСУ от 14.04.2010 г. по делу № 7/140 (22а-26764/08) — см. http://reyestr.court.gov.ua/Review/9267702
**** http://reyestr.court.gov.ua/Review/15858020
Ситуация, когда продавец товара является лишь организатором гарантийного обслуживания, может иметь место, по мнению ВАСУ, в случае, когда ввоз товара в Украину осуществляется фирмой-импортером , дальнейшую непосредственную продажу товара осуществляют фирмы-дилеры и они же на основании отдельных договоров с импортером осуществляют гарантийное обслуживания покупателей. Производитель же товара (в данном случае — нерезидент) осуществляет последующую компенсацию импортеру расходов, понесенных им по договорам на осуществление сервисного (гарантийного) обслуживания. Суд пришел к выводу, что при условии своевременного включения полученных от производителя средств в состав дохода фирмы-импортера последняя имеет право на включение в состав валовых расходов сумм, уплаченных дилерам за гарантийное обслуживание, в соответствующей части.
Насколько мы поняли позицию суда, в случае компенсации производителем расходов продавца на гарантийное обслуживание такие суммы не были затратами в понимании п.п. 5.4.3 Закона о налогообложении прибыли предприятий и не будут таковыми согласно п.п. «є» п. п 138.10.3 и п.п. 140.1.4 НК.
Таким образом, если доказать в суде*****, что ваша фирма (продавец товаров) была лишь организатором гарантийного обслуживания, то понесенные расходы, уплаченные сервисной организации (субъекту хозяйствования, который осуществляет гарантийное обслуживание товаров на основании отдельного договора) фирмой и компенсированные (впоследствии или предварительно) производителем таких товаров, не должны подтверждаться документами учета бракованных товаров . К сожалению, указанные решения судов не дают ответа на вопрос относительно категории расходов, в которые должны быть включены подобные затраты, если они не подпадают под действие п.п. 140.1.4 НК.
***** В дискуссии с налоговиками все приведенные аргументы вряд ли будут восприняты.
Нельзя также не обратить внимание на другой аргумент плательщиков налогов, который получил «одобрительный отзыв» судей: абз. 2 п.п. 5.4.3 Закона о налогообложении прибыли предприятий* предусматривает обязательность ведения учета бракованных товаров и покупателей, получивших гарантийные услуги, только в случае замены товаров. То есть в случае замены только запчастей к проданному товару необходимость ведения учета, в том числе в рамках гарантийного ремонта, законодательством не предусмотрена.
* Почти идентичную норму содержит п.п. 140.1.4 НК.
Напоследок хотелось бы порекомендовать нашим читателям чаще использовать возможности такого явления, как письменные налоговые консультации. Конечно, мы не питаем надежд, что налоговая предоставит положительную консультацию. Но НК предусматривает возможность судебного обжалования плательщиком налогов письменных консультаций с последующим (в случае удовлетворения исковых требований) предоставлением новой налоговой консультации с учетом выводов суда. С одной стороны, обращение за консультацией непременно привлечет внимание налоговиков к потенциально проблемной ситуации, что, в принципе, нежелательно. Но, с другой стороны, у плательщика появится возможность если уж не получить по решению суда необходимую налоговую консультацию, то хотя бы в случае неудовлетворения судом исковых требований самостоятельно исправить ошибки, если они имели место.
ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
НК — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
ХК — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.
Закон № 1023 — Закон Украины «О защите прав потребителей» от 12.05.91 г. № 1023-XII.
