ДПСУ: гарантійні витрати ми вам не гарантуємо

ДПСУ: ГАРАНТІЙНІ ВИТРАТИ МИ ВАМ НЕ ГАРАНТУЄМО

Коли на початку 2011 року бухгалтерська спільнота аналізувала нові норми ПК щодо оподаткування прибутку підприємств, усі із задоволенням звертали увагу на той факт, що п.п. 140.1.4 ПК, на відміну від п.п. 5.4.3 Закону про оподаткування прибутку підприємств, не містить 10 % обмеження.* А отже, усі гарантійні витрати мали б зменшувати об’єкт обкладення податком на прибуток. Однак податкову, мабуть, обурила така нечувана щедрість нардепів, і ДПСУ вирішила самостійно, без законодавчої підтримки, очолити операцію під кодовою назвою «Скажемо «ні!» гарантійним витратам».

Віталій Рябов, консультант

Зеленим світлом для місцевих податківців, імовірно, стала поява у ЄБПЗ такого роз’яснення:

«Запитання: Чи включаються до складу витрат витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування товарів, проданих платником податку, в тому числі товарів, покупцями яких є ЮО (юридичні особи)? [Діє до 01.08.2011 р.]**

** У цьому випадку на фразу «діє до 01.08.2011 р.» можна не звертати уваги, адже Закон № 3609, деякі норми якого набрали чинності із зазначеної дати, правил визнання гарантійних витрат не змінив.

Відповідь: Діє з 01.04.2011 р. Відповідно до п.п. 140.1.4 ПК при визначенні об’єкта оподаткування враховуються будь-які витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих платником податку, вартість яких не компенсується за рахунок покупців таких товарів, у розмірі, що відповідає рівню гарантійних замін, прийнятих/оприлюднених платником податку.

У разі здійснення гарантійних замін товарів платник податку зобов’язаний вести облік покупців, що отримали таку заміну товарів або послуги з ремонту (обслуговування), у порядку, встановленому центральним органом державної податкової служби.

Здійснення заміни товару без зворотного отримання бракованого товару або без належного ведення зазначеного обліку не дає права на збільшення витрат продавця такого товару на вартість замін.

Порядок гарантійного ремонту (обслуговування) або гарантійних замін, а також перелік товарів, на які встановлюється гарантійне обслуговування, визначаються Кабінетом Міністрів України на підставі норм законодавства з питань захисту прав споживачів.

Термін «оприлюднення» означає розповсюджене в рекламі, технічній документації, договорі чи іншому документі зобов’язання продавця щодо умов і строків гарантійного обслуговування.

Витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування як витрати, пов’язані з реалізацією товарів, включаються до складу інших витрат (п.п. «є» п.п. 138.10.3 ПК) і визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені (п. 138.5 ПК).

Відповідно до преамбули Закону України від 12 травня 1991 року № 1023-XII «Про захист прав споживачів» (зі змінами та доповненнями, далі — Закон № 1023) цей Закон регулює відносини між споживачами товарів, робіт і послуг та виробниками і продавцями товарів, виконавцями робіт і надавачами послуг різних форм власності, встановлює права споживачів, а також визначає механізм їх захисту та основи реалізації державної політики у сфері захисту прав споживачів.

Згідно з п. 22 ст. 1 Закону № 1023 — фізична особа, яка придбаває, замовляє, використовує або має намір придбати чи замовити продукцію для особистих потреб, безпосередньо не пов’язаних із підприємницькою діяльністю чи виконанням обов’язків найманого працівника.

Ураховуючи викладене, не можуть бути враховані при визначенні об’єкта оподаткування витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих платником податку юридичним особам, оскільки на таку категорію покупців не поширюються норми законодавства з питань захисту прав споживачів».

Інакше кажучи, підприємство не може претендувати на гарантійні витрати стосовно товарів, які було продано юридичній особі.*

* Не вважайте, будь ласка, це за прояв параної, але складається враження, що податківці ще рік тому готували свої позиції з цього питання. Інакше чим можна пояснити виключення з п. 1 Порядку обліку покупців, які отримали гарантійну заміну товарів або послуги з гарантійного ремонту (обслуговування) (затвердженого наказом ДПАУ від 28.02.2011 р. № 112) згадок про покупців — юридичних осіб. Старий Порядок (див. п. 1.1, наказ ДПАУ від 27.06.1997 р. № 203) можливості надання гарантійних послуг юрособам не виключав. Водночас такі зміни навряд чи можуть значно ускладнити життя платникам податку на прибуток, адже Порядок затверджений наказом, тобто підзаконним нормативно-правовим актом, який за загальним правилом не може суперечити закону (в цьому випадку — ПК).

Завіса. Пропоную аплодувати стоячи!

Але насправді це зовсім не ноу-хау сучасних податківців, бо ще у далекому 2006 році, коли ще не було Податкового кодексу, ДПАУ в листі від 31.03.2006 р. № 1931/Х/15-0314 дійшла аналогічного висновку. І ось тепер, коли Мінфін відзвітував, що дефіцит держбюджету за січень — жовтень 2011 року складе 12 млрд 353,4 млн грн., ДПСУ вирішила вдатися до одного зі старих прийомів. Лише уявіть собі, скільки гарантійних витрат можуть податківці «сторнувати» підприємствам, які є, наприклад, офіційними імпортерами офісної техніки якого-небудь відомого бренда! Або офіційними дилерами іноземних автовиробників… Солодкий сон податківців.

Але, на жаль, це не сон, і за інформацією, отриманою від осіб, які заслуговують на довіру, деякі імпортери побутової та офісної техніки це вже відчули. Більше того, деякі відомі аудиторські компанії зі світовим ім’ям, які мають представництва в Україні, вважають позицію податківців у цьому питанні обґрунтованою. Ми поки що не претендуємо на світове визнання, але вважаємо, що платникам податків ще зарано складати зброю у цій черговій сутичці за свої витрати.

Власне, про захисну стратегію.

Як бачимо, твердження ДПСУ щодо заборони врахування у податковому обліку гарантійних витрат, «пов’язаних» з юридичними особами, ґрунтується на абз. 4 п.п. 140.1.4 ПК:

«Порядок гарантійного ремонту (обслуговування) або гарантійних замін, а також перелік товарів, на які встановлюється гарантійне обслуговування, визначаються Кабінетом Міністрів України на підставі норм законодавства з питань захисту прав споживачів».

Чи можна з цієї норми зробити категоричний висновок, що «споживачами» гарантійних послуг можуть бути лише фізичні особи? На наш погляд, — ні. Зазначений абзац має лише інформативний характер.** От якби в ньому містилася норма на кшталт «платник податку має право врахувати з метою оподаткування виключно витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни, здійснені в порядку, визначеному КМУ», тоді — так, позиція податківців мала б шанси на успіх. Крім того, застосування в абз. 4 п.п. 140.1.4 ПК словосполучення «на підставі норм законодавства з питань захисту прав споживачів», а не «відповідно до…» також свідчить про інформативний характер цієї норми.

** Хоча деякі фахівці дотримуються прямо протилежної думки: мовляв, абз. 4 п.п. 140.1.4 ПК є імперативною нормою. У будь-якому випадку обидва судження є суб’єктивними, і доводити справедливість кожного з них у суді буде однаково складно.

Також можна використати п. 140.5 ПК, у якому зазначено, що встановлення додаткових обмежень щодо складу витрат платника податку, крім тих, які зазначені в цьому розділі, не дозволяється. Навряд чи абз. 4 п.п. 140.1.4 ПК можна вважати обмеженням, а от висновки податківців щодо врахування/неврахування гарантійних витрат залежно від статусу особи покупця (фізична чи юридична особа) таким обмеженням є беззаперечно.

Не слід також забувати, що обов’язковість гарантійних зобов’язань продавця (або виробника) встановлюється не лише Законом про захист прав споживачів. Є ще й норми Господарського кодексу України***, наприклад, стаття 269, яка зобов’язує виробника (постачальника) здійснити гарантійне обслуговування проданих товарів.

*** ГК стосується правовідносин виключно між суб’єктами господарювання, до яких фізособи (не підприємці) не відносяться.

Саме такими аргументами керувався, зокрема, Київський апеляційний адміністративний суд, ухвалюючи постанову від 17.09.2008 р. у справі № 22а-2611/08****:

«Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що витрати, понесені позивачем на гарантійні ремонти, відповідають визначеним законодавством ознакам. Законодавством не встановлюється жодних обмежень щодо включення до валових витрат понесених платником податку витрат на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих платником податку юридичним особам, а право платника податків щодо віднесення витрат по гарантійних ремонтах до валових витрат не поставлено в залежність від суб’єктного складу осіб, які звернулися за здійсненням гарантійного ремонту. Гарантія надається саме на товар, проданий таким платником податку, і не залежить від того, кому саме він продавався».

**** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/2955898 

Доля, що спіткала цю, без сумніву, корисну постанову у Вищому адміністративному суді України, на жаль, невідома. Але використати наявні в ній аргументи — обов’язок вашого юриста*. Інших судових рішень (як позитивних, так і негативних) за аналогічними спорами не було виявлено. Тому будемо поки що вважати цю постанову позитивним для платників податків судовим прецедентом.

* Незважаючи на той факт, що зазначена постанова ґрунтується на нормах Закону про оподаткування прибутку підприємств, вона не втратила актуальності і зараз, бо п.п. 140.1.4 ПК дублює, за деякими винятками, п.п. 5.4.3 Закону про оподаткування прибутку.

Щодо інших потенційно проблемних питань застосування п.п. 140.1.4 ПК

Оскільки ступінь схожості зазначеного підпункту ПК та п.п. 5.4.3 Закону про оподаткування прибутку досить високий, податківці як люди, що не надто схильні до творчості (чи то, може, просто вкрай заклопотані), спробують використати й інші свої напрацювання на цій ниві.

Зокрема, за часів чинності Закону про оподаткування прибутку підприємств органи ДПАУ досить вдало використовували абзаци 2 і 3 п.п. 5.4.3 зазначеного Закону щодо обов’язкового обліку бракованих товарів, повернутих покупцями, а також обліку покупців, які отримали таку заміну або послуги з ремонту (обслуговування). Ці норми перекочували до відповідних абзаців п.п. 140.1.4 ПК, що спрощує завдання податківців. Визнаємо, що вимога стосовно необхідності ведення цього обліку** продавцями (виробниками) є справедливою. Але в деяких випадках платники податків, у яких існували проблеми з таким обліком, знаходили аргументи на свою користь, до яких, на щастя цих платників, схилялися й адміністративні суди.

** Див. Порядок обліку покупців, що отримали гарантійну заміну товарів або послуги з гарантійного ремонту (обслуговування), затверджений наказом ДПАУ від 28.02.2011 р. № 112.

Зокрема, у справі «ЗАТ «Автомобільна група «Віпос» проти ДПІ у Шевченківському районі м. Києва»*** перемогу одержав платник податків, який довів, що є лише організатором гарантійного обслуговування проданих автомобілів, і, відповідно, приписи п.п. 5.4.3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» на нього не поширюються. Аналогічна ситуація також мала місце у справі № 2а-10211/09/2670 за позовом «ТОВ Хонда України» до ДПІ у Голосіївському районі м. Києва****.

*** Постанова № К-51155/09 ВАСУ від 14.04.2010 р. у справі № 7/140 (22а-26764/08) — див. http://reyestr.court.gov.ua/Review/9267702

**** http://reyestr.court.gov.ua/Review/15858020

Ситуація, коли продавець товару є лише організатором гарантійного обслуговування, може мати місце, на думку ВАСУ, у випадку, коли ввезення товару в України здійснюється фірмою-імпортером, подальший безпосередній продаж товару здійснюють фірми-ділери і вони ж на підставі окремих договорів з імпортером здійснюють гарантійне обслуговування покупців. Виробник же товару (в цьому випадку — нерезидент) здійснює подальшу компенсацію імпортеру витрат, понесених ним за договорами на здійснення сервісного (гарантійного) обслуговування. Суд дійшов висновку, що за умови своєчасного включення отриманих від виробника коштів до складу доходу фірми-імпортера остання має право на включення до складу валових витрат сум, сплачених дилерам за гарантійне обслуговування, у відповідній частині.

Наскільки ми зрозуміли позицію суду, у випадку компенсації виробником витрат продавця на гарантійне обслуговування такі суми не були витратами у розумінні п.п. 5.4.3 Закону про оподаткування прибутку підприємств і не будуть такими за п.п. «є» пп. 138.10.3 та 140.1.4 ПК.

Таким чином, якщо довести у суді*****, що ваша фірма (продавець товарів) була лише організатором гарантійного обслуговування, то понесені витрати, сплачені фірмою сервісній організації (суб’єкту господарювання, який здійснює гарантійне обслуговування товарів на підставі окремого договору) та компенсовані (згодом або попередньо) виробником таких товарів, не повинні підтверджуватися документами обліку бракованих товарів. На жаль, зазначені рішення судів не дають відповіді на запитання щодо категорії витрат, до яких мають бути включені подібні затрати, якщо вони не підпадають під дію п.п. 140.1.4 ПК.

***** У дискусії з податківцями усі наведені аргументи навряд чи будуть сприйняті.

Слід також звернути увагу на інший аргумент платників податків, що знайшов «схвальний відгук» у суддів: абз. 2 п.п. 5.4.3 Закону про оподаткування прибутку підприємств* передбачає обов’язковість ведення обліку бракованих товарів та покупців, що отримали гарантійні послуги, лише у випадку заміни товарів. Тобто у випадку заміни лише запчастин до проданого товару необхідність ведення обліку, у тому числі у межах гарантійного ремонту, законодавством не передбачена.

* Майже ідентичну норму містить п.п. 140.1.4 ПК.

Наостанок порекомендуємо нашим читачам частіше використовувати можливості такого явища, як письмові податкові консультації. Звісно, ми не плекаємо надій, що податкова надасть позитивну консультацію. Але ПКУ передбачає можливість судового оскарження платником податків письмових консультацій із подальшим (у випадку задоволення позовних вимог) наданням нової податкової консультації з урахуванням висновків суду. З одного боку, звернення за консультацією неодмінно приверне увагу податківців до потенційно проблемної ситуації, що, в принципі, небажано. Але, з іншого боку, у платника з’явиться можливість якщо вже не отримати за судовим рішенням необхідну податкову консультацію, то хоча б у випадку незадоволення судом позовних вимог самостійно виправити помилки, якщо вони мали місце.

ВИКОРИСТАНІ НОРМАТИВНІ ДОКУМЕНТИ

ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

ГК — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

Закон № 1023 — Закон України «Про захист прав споживачів» від 12.05 91 р. № 1023-XII.