Определение основных средств

Определение основных средств

Бухгалтерский учет

Что считать основными средствами в бухгалтерском учете, определяет п. 4 П(С)БУ 7. Основные средства — материальные активы, которые предприятие удерживает с целью использования их в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых больше одного года (или операционного цикла, если он больше года).

Как видим, в бухгалтерском учете объект признается основным средством, если он одновременно отвечает следующим требованиям:

— имеет материальную форму;

— соответствует определению актива (существует вероятность того, что предприятие получит в будущем экономические выгоды от его использования и его стоимость может быть достоверно определена);

— назначение объекта — содержится в целях использования в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций;

— ожидаемый срок полезного использования объекта — более года или более одного операционного цикла*, если он больше года. Это определяющий критерий отнесения объекта к основным средствам. Если материальный актив предполагается использовать в течение периода менее одного года (или операционного цикла, если он меньше года), то он не может считаться объектом ОС для целей бухгалтерского учета.

* Операционный цикл — промежуток времени между приобретением запасов для осуществления деятельности и получением денежных средств (эквивалентов денежных средств) от реализации изготовленной из них продукции, товаров и услуг.

Следует отметить, что П(С)БУ 7 не устанавливает стоимостного критерия для разграничения основных средств от малоценных необоротных материальных активов (по сути, недорогостоящих объектов основных средств). Поэтому предприятия, руководствуясь п. 5 П(С)БУ 7, вправе самостоятельно установить такой критерий, закрепив его в учетной политике. С целью сближения с налоговым учетом его целесообразно установить на уровне 2500 грн.

Бухгалтерский учет основных средств ведется пообъектно.

Согласно п. 4 П(С)БУ 7 объект основных средств — это:

— законченное устройство со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему;

— конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

— обособленный комплекс конструктивно соединенных предметов одинакового или разного назначения, имеющих для их обслуживания общие приспособления, принадлежности, управление и единый фундамент, вследствие чего каждый предмет может выполнять свои функции, а комплекс — определенную работу только в составе комплекса, а не самостоятельно;

— другой актив, соответствующий определению основных средств, или часть такого актива, контролируемая предприятием.

Если один объект основных средств состоит из частей, которые имеют различный срок полезного использования (эксплуатации), то каждая из этих частей может признаваться в бухгалтерском учете как отдельный объект основных средств. Например, при покупке компьютера предприятие может учитывать отдельные его составляющие (монитор, системный блок, клавиатуру, мышь, внешний модем) как самостоятельные объекты основных средств.

Для целей бухгалтерского учета основные средства классифицируются по двум группам:

— основные средства;

— прочие необоротные материальные активы.

Классификацию групп основных средств в бухгалтерском учете, а также перечень счетов (субсчетов)*, на которых такие объекты учитываются, представим в виде таблицы.

* В соответствии с приказом Министерства финансов Украины «О внесении изменений в некоторые нормативно-правовые акты Министерства финансов Украины по бухгалтерскому учету» от 09.12.2011 г. № 1591 План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291, изложен в новой редакции. В частности, из него исчезли официальные субсчета к синтетическим счетам.

Однако продолжает действовать Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291, с изменениями от 09.12.2011 г.

Эта Инструкция применяется предприятиями, организациями и другими юридическими лицами (кроме банков, бюджетных организаций и предприятий, которые в соответствии с законодательством составляют финансовую отчетность по международным стандартам финансовой отчетности) независимо от форм собственности, организационно-правовых форм и видов деятельности.

Предприятия, которые используют вышеназванную Инструкцию, используют субсчета, определенные этой Инструкцией.

То есть фактически недавние изменения, внесенные в План счетов, касаются только предприятий, составляющих отчетность по международным стандартам. Такие предприятия вправе самостоятельно вводить субсчета к установленным синтетическим счетам.

Группы основных средств в бухгалтерском учете

Согласно п. 7 Методрекомендаций № 561 предприятие может расширять указанную классификацию, подразделяя в группах (подгруппах) основные средства на собственные, арендованные и находящиеся в эксплуатации, запасе, аренде, ремонте, на модернизации, реконструкции, достройке, частичной ликвидации и т. п.

Налоговый учет

Для целей налогового учета под основными средствами понимают материальные активы, в том числе запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участков недр (кроме стоимости земли, незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов, материальных активов, стоимость которых не превышает 2500 грн., непроизводственных основных средств и нематериальных активов), которые предназначаются налогоплательщиком для использования в его хозяйственной деятельности, стоимость которых превышает 2500 грн. и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет более одного года (или операционный цикл, если он больше года) (п.п. 14.1.138 НК).

Исходя из этого определения, для отнесения в налоговом учете материальных ценностей в состав основных средств должны одновременно соблюдаться три условия:

1. Объект должен предназначаться для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика. Под хозяйственной деятельностью п.п. 14.1.36 НК понимает деятельность лица, связанную с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, которая направлена на получение дохода. Если объект будет использоваться в иных целях, в частности в деятельности, не связанной с получением дохода, ему присваивается статус непроизводственных основных средств. При этом важно иметь в виду, что в случае приобретения/самостоятельного изготовления объекта непроизводственных основных средств плательщик налога не вправе в налоговом учете ни отразить его стоимость в составе своих расходов, ни амортизировать ее (п. 144.3 НК), а также претендовать на налоговый кредит в отношении сумм НДС, уплаченных (начисленных) в связи с таким приобретением или изготовлением (п. 198.3 НК). Для бухгалтерского учета подобное разграничение не имеет значения: и производственные и непроизводственные объекты в бухгалтерском учете учитываются в составе основных средств и на них начисляется амортизация.

2. Срок полезного использования (эксплуатации) объекта должен быть больше одного года. В налоговом учете, как и в бухгалтерском, для классификации материального актива как объекта основных средств принципиальное значение имеет срок использования такого объекта в деятельности предприятия — более одного года (или операционного цикла, если он больше года). Причем и в том, и в другом случае значение имеет именно ожидаемый (предполагаемый) срок использования объекта основных средств, а не фактический период его эксплуатации.

3. Стоимость объекта должна превышать 2500 грн. Для того чтобы объект мог быть зачислен в состав основных средств в налоговом учете, его стоимость с 01.01.2012 г. должна превышать 2500 грн. При этом напомним, что в 2011 году согласно п. 14 подразд. 4 разд. ХХ НК стоимостный норматив был установлен в размере 1000 грн.

В отношении установленного стоимостного критерия заметим, что его следует применять к стоимости материального актива, по которой он зачисляется на баланс плательщиком налога на прибыль (т. е. к первоначальной стоимости). При этом в зависимости от статуса предприятия в качестве плательщика НДС и осуществления им одновременно облагаемых и не облагаемых НДС операций по поставке товаров (услуг) с величиной в 2500 грн. сравнивается:

— стоимость приобретенного актива без НДС (если предприятие является плательщиком НДС);

— стоимость приобретенного актива с НДС (если предприятие не является НДС-плательщиком);

— стоимость объекта с учетом части суммы НДС, которая рассчитывается пропорционально удельному весу необлагаемых операций отчетного периода в общем объеме операций (если предприятие, зарегистрированное в качестве плательщика НДС, приобретает ОС, которые будут участвовать в осуществлении как налогооблагаемых, так и необлагаемых (освобожденных от налогообложения) операциях).

Материальные активы, стоимость которых не превышает установленный стоимостный критерий (2500 грн.), а срок службы составляет более 1 года (или операционный цикл, если он больше года), в налоговом учете расцениваются как малоценные необоротные материальные активы.

Важно отметить, что для налоговых целей в состав основных средств согласно п.п. 14.1.138 НК не включаются:

— стоимость земли. В то же время по предписаниям ст. 145 НК земельные участки относятся в состав группы 1 основных средств и других необоротных активов без начисления на них амортизации. В связи с этим не включаемые в состав основных средств земельные участки следует рассматривать как другие необоротные материальные активы;

— незавершенные капитальные инвестиции;

— автомобильные дороги общего пользования;

— библиотечные и архивные фонды;

— материальные активы, стоимость которых не превышает 2500 гривень (в 2011 году — 1000 грн.);

— непроизводственные основные средства;

— нематериальные активы.

В налоговом учете, как и в бухгалтерском, учет основных средств ведется пообъектно. Значение понятия «объект основных средств» в налоговом учете не расшифровывается, но, пользуясь правилом применения бухгалтерской терминологии при отсутствии специального определения в НК (п.п. 14.1.84 НК), можем руководствоваться «бухгалтерским» термином. Таким образом, при приобретении объекта, состоящего из частей, имеющих различный срок полезного использования (эксплуатации), каждую такую часть в налоговом учете также можно учитывать как отдельный объект основных средств.

Согласно ст. 145 НК в налоговом учете основные средства и другие необоротные активы подразделяются на 16 групп (см. таблицу). Эта классификация максимально приближена к бухгалтерскому учету основных средств.

Налоговая классификация групп основных средств
и других необоротных активов

Распределение «входного» НДС по основным средствам

Необходимость распределения налогового кредита возникает в том случае, когда приобретенные основные средства предполагается использовать одновременно в облагаемых и не облагаемых НДС операциях. Например, приобретен станок, на котором одновременно будет выпускаться и льготируемая, и облагаемая НДС продукция. Как указано в п. 199.1 НК, если приобретенные и/или изготовленные товары*/услуги частично используются в облагаемых НДС операциях, а частично — в необлагаемых, то в состав налогового кредита включается «та часть уплаченного (начисленного) налога при их приобретении или изготовлении, которая соответствует доле использования таких товаров/услуг в налогооблагаемых операциях».

Порядок определения доли входного НДС, которая может быть включена в состав налогового кредита, прописан в ст. 199 НК.

В периоде приобретения объекта основных средств производится первичное распределение «входного» НДС исходя из доли использования приобретенных основных средств в облагаемых НДС операциях. Такая доля использования
(ЧВ — от украинского «частка використання») согласно п. 199.2 НК определяется в процентах как отношение объемов по поставке налогооблагаемых операций (без учета сумм НДС) за предыдущий календарный год к совокупным объемам поставки налогооблагаемых и необлагаемых операций (без учета сумм налога) за этот же предыдущий календарный год. Определенная в процентах величина применяется в течение всего текущего календарного года.

В виде формулы расчет доли можно представить следующим образом:

ЧВ (%) = Он : Оо х 100 %,

где Он — объем поставок налогооблагаемых операций (без учета НДС). Определяется как сумма показателей стр. 1, 2.1, 2.2, 8.1, 8.2 кол. А декларации по НДС и уточняющих расчетов;

Оо — общий объем поставок (без учета НДС). Определяется как сумма значений стр. 6 и 8 кол. А декларации по НДС и уточняющих расчетов.

Обратите внимание! Объемы операций по поставке берутся за предыдущий календарный год (по данным прошлогодней декларации).

Вновь созданные плательщики, а также плательщики, у которых в предыдущем календарном году не облагаемые НДС операции отсутствовали, но появились в текущем отчетном периоде, объемы облагаемых и необлагаемых операций берут за соответствующий месяц текущего календарного года, в котором появились такие необлагаемые операции. То есть процент распределения рассчитывается по итогам первого отчетного налогового периода, в котором возникли (задекларированы) такие необлагаемые операции.

Расчет ЧВ проводится в таблице 1 приложения Д7 к декларации по НДС. Данное приложение — Расчет (перерасчет) доли использования уплаченного (начисленного) налога по приобретенным (ввезенным) товарам/услугам, необоротным активам между облагаемыми налогом и не облагаемыми налогом операциями, подается один раз в год вместе с декларацией за последний отчетный (налоговый) период года — декабрь/IV квартал. Плательщики, у которых в предыдущем году необлагаемых операций не было, подают Расчет одновременно с налоговой декларацией отчетного налогового периода, в котором впервые задекларированы такие налогооблагаемые и необлагаемые операции.

Округление рассчитанного значения ЧВ должно осуществляться до двух знаков после запятой по общеустановленным правилам (письмо ГНАУ от 06.04.2011 г. № 9496/7/16-1517-05).

Сумма НДС, включенная в налоговый кредит отчетного периода, отражается в строке 15.1 колонки Б декларации по НДС.

Перерасчет налогового кредита

По результатам 12, 24 и 36 месяцев использования основных средств частично в облагаемых, а частично в не облагаемых НДС операциях, осуществляется перерасчет доли их использования в налогооблагаемых операциях (п. 199.4 НК). Здесь важно обратить внимание, что отчет 12, 24 и 36 месяцев ведется не от периода приобретения, а от периода начала использования (ввода в эксплуатацию) таких объектов одновременно в облагаемых и не облагаемых НДС операциях. А вот перерасчет в конце календарного года, как это предусмотрено для товаров/услуг, производить не нужно.

Перерасчет налогового кредита по основным средствам осуществляется по форме, приведенной в таблице 3 приложения Д7 к декларации по НДС. Для перерасчета нужно заново рассчитать коэффициент ЧВ. Для расчета ЧВ объемы поставок следует брать нарастающим итогом, т. е. за 12, 24 и 36 месяцев с начала использования конкретного объекта основных средств одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях. Результаты такого перерасчета сумм налогового кредита отражаются в декларации по НДС за отчетный (налоговый) период, на который приходится 12-й, 24-й и 36-й месяц использования необоротных активов.

Бухгалтерский учет распределения «входного» НДС

Суммы непрямых налогов (в том числе НДС) в связи с приобретением (созданием) основных средств, если они не возмещаются предприятию, включаются в состав первоначальной стоимости объекта (п. 8 П(С)БУ 7). Таким образом, «входной» НДС, уплаченный (начисленный) при приобретении основных средств и не включенный в налоговый кредит, увеличивает первоначальную стоимость таких активов в момент их первоначального признания (зачисления на баланс).

По правилам налогового учета по результатам 12, 24, 36 месяцев с начала использования основных средств производится перерасчет доли их использования в облагаемых и необлагаемых операциях.

В результате проведения такого перерасчета возможны две ситуации: когда налоговый кредит подлежит:

1) увеличению;

2) уменьшению.

Если по результатам пересчета необходимо увеличить налоговый кредит на часть суммы, ранее включенной в стоимость основных средств, Минфин в письме от 19.05.2011 г. № 31-08410-07-25/12852 рекомендует отразить следующими проводками:

Дт 641 — Кт 63 — отражена сумма НДС, относящаяся в налоговый кредит по результатам перерасчета;

Дт 10 — Кт 15 (сторно) — откорректирована первоначальная стоимость основных средств на часть суммы НДС, которую необходимо отнести в налоговый кредит по результатам перерасчета;

Дт 15 — Кт 63 (сторно) — откорректированы расчеты, связанные с приобретением основных средств на часть суммы НДС, отнесенной к налоговому кредиту.

В то же время, исходя из методологии, заложенной в П(С)БУ 7: корректировки суммы НДС, осуществляемые согласно п. 199.4 НК, не должны затрагивать первоначальную стоимость основных средств в бухучете. Поэтому более логично результаты перерасчета налогового кредита отразить следующим образом:

Если по результатам пересчета необходимо увеличить налоговый кредит: Дт 641 — Кт 746.

Если по результатам перерасчета необходимо уменьшить налоговый кредит:

Дт 641 — Кт 644 (сторно);

Дт 977 — Кт 644.

Пример В феврале 2012 года предприятие приобрело станок стоимостью 120000 грн. (в том числе НДС — 20000 грн.). Станок начал использоваться для производства как льготируемой, так и облагаемой НДС продукции с марта 2012 года.

Объемы налогооблагаемых и льготных поставок составили:

В налоговый кредит в феврале 2012 года предприятие может отнести «входной» НДС в сумме 12000 грн. (20000 грн. х 60,00 : 100). Оставшуюся сумму НДС (8000 грн.) предприятие отнесет на увеличение первоначальной стоимости объекта (п. 8 П(С)БУ 7, п. 146.5 НК).

В декларации по НДС за февраль 2012 года это отразится следующим образом.

Фрагмент декларации по НДС

<...>

По результатам 12, 24, 36 месяцев использования основных средств частично в облагаемых, а частично в необлагаемых НДС операциях, осуществляется перерасчет доли их использования в налогооблагаемых операциях.