Поступление основных средств
Поступать на предприятие основные средства могут по-разному. Так, они могут быть:
— приобретены за денежные средства (собственные либо заемные);
— изготовлены (сооружены, созданы) подрядным, хозяйственным или смешанным способом;
— получены в обмен на другие активы (подобные либо неподобные);
— внесены участниками (учредителями) в уставный капитал предприятия;
— получены бесплатно и т. д.
Приобретение основных средств за денежные средства в национальной валюте
Наиболее распространенным способом поступления ОС на предприятия является их приобретение за денежные средства.
Бухгалтерский учет
Приобретенные основные средства зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости (п. 7 П(С)БУ 7).
Первоначальной стоимостью согласно п. 4 П(С)БУ 7 является историческая (фактическая) себестоимость необоротных активов в сумме денежных средств или справедливой стоимости прочих активов, уплаченных (переданных), израсходованных для приобретения (создания) необоротных активов.
Перечень расходов, составляющих первоначальную стоимость, приведен в п. 8 П(С)БУ 7.
Первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за денежные средства, формируется из:
— сумм, которые покупатель уплачивает поставщикам активов и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без непрямых налогов);
— регистрационных сборов, государственной пошлины и аналогичных платежей, осуществляемых в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
— сумм ввозной пошлины;
— сумм непрямых налогов, уплаченных (начисленных) при покупке и создании основных средств, если они не возмещаются предприятию;
— расходов по страхованию рисков доставки основных средств;
— расходов на транспортировку, установку, монтаж, наладку основных средств;
— прочих расходов, непосредственно связанных с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.
Не включаются в первоначальную стоимость объектов ОС, приобретенных (созданных) полностью или частично за счет заимствований, финансовые расходы, за исключением финансовых расходов, включаемых в себестоимость квалификационных активов согласно П(С)БУ 31.
При поступлении ОС все расходы на их приобретение (создание), включаемые в первоначальную стоимость, аккумулируются на счете 15 «Капитальные инвестиции», который предназначен специально для учета расходов на приобретение или создание материальных и нематериальных необоротных активов . По дебету счета отражается увеличение понесенных расходов на приобретение (создание) ОС, а по кредиту — их уменьшение (ввод в действие, ввод объекта ОС в эксплуатацию и др.).
Таким образом, расходы предприятия, связанные с приобретением ОС, сначала накапливаются на соответствующих субсчетах счета 15 «Капитальные инвестиции». И только при передаче (вводе) в эксплуатацию отдельных объектов ОС списываются с кредита этого счета в дебет счетов 10 «Основные средства» и 11 «Прочие необоротные материальные активы», которые и предназначены для отражения в бухгалтерском учете принятых в эксплуатацию объектов.
Налоговый учет
Налог на прибыль. В налоговом учете приобретенные основные средства также зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости (п. 146.4 НК).
Расходы, которые включаются в первоначальную стоимость объекта ОС, перечислены в п. 146.5 НК. Согласно п. 146.5 НК в состав первоначальной стоимости объекта основных средств включаются:
— суммы, которые уплачиваются поставщикам активов и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без непрямых налогов);
— регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, которые осуществляются в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
— суммы ввозной пошлины;
— суммы непрямых налогов в связи с приобретением (созданием) основных средств (если они не возмещаются предприятию);
— расходы на страхование рисков доставки основных средств;
— расходы на транспортировку, установку, монтаж, наладку основных средств;
— финансовые расходы, включение которых в себестоимость квалификационных активов предусмотрено П(С)БУ 31;
— другие расходы, непосредственно связанные с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.
Как видим, расходы, формирующие первоначальную стоимость основных средств в налоговом учете, идентичны таковым в бухгалтерском учете.
Расходы на приобретение основных средств, предназначенных для использования в хозяйственной деятельности, подлежат амортизации (п. 144.1 НК). Начиная с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, по нему начисляется амортизация (п. 146.2 НК). Амортизация начисляется ежемесячно в течение установленного налогоплательщиком срока полезного использования (эксплуатации) объекта, но не менее минимально допустимого срока, определенного п. 145.1 НК. Амортизируемой стоимостью ОС является первоначальная стоимость объекта за вычетом ликвидационной стоимости (п.п. 14.1.19 НК).
НДС. При покупке объекта основных средств предприятие — плательщик НДС на основании п. 198.3 НК имеет право увеличить налоговый кредит на сумму НДС, начисленного (уплаченного) в связи с приобретением основных средств. Право отразить налоговый кредит плательщик будет иметь только в том случае, если:
— у него имеется налоговая накладная, оформленная надлежащим образом (п. 198.6 НК);
— объект основных средств предполагается использовать в облагаемых НДС операциях в рамках хозяйственной деятельности (п. 198.3 НК).
Если приобретенные основные средства предназначены для использования в операциях, не являющихся объектом налогообложения или освобожденных от налогообложения, суммы НДС, уплаченные (начисленные) при их приобретении, не включаются в состав налогового кредита (п. 198.4 НК). Если же приобретенные основные средства планируется использовать одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях, тогда в налоговый кредит попадает только часть уплаченного (начисленного) НДС, которая соответствует доле использования таких основных средств в налогооблагаемых операциях. Суммы НДС, не попавшие в налоговый кредит, предприятие — плательщик налога на прибыль в этих случаях имеет право отнести на увеличение первоначальной стоимости приобретаемых объектов основных средств (абз. 3 п.п. 139.1.6 НК).
Налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости объекта основных средств, но не выше уровня обычных цен на такой объект. Дата возникновения права предприятия — плательщика НДС на налоговый кредит определяется по правилу первого события (п. 198.2 НК). Право на налоговый кредит возникает независимо от того, начали ли использоваться основные средства в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности налогоплательщика в течение отчетного налогового периода, а также от того, осуществлял ли плательщик налога налогооблагаемые операции в течение такого отчетного налогового периода (п. 198.3 НК).
Отметим, что НК предусматривает возможность формирования налогового кредита по НДС при покупке легковых автомобилей в обычном порядке, без каких-либо ограничений.
Неплательщики НДС сумму «входного» НДС относят в состав первоначальной стоимости приобретаемого объекта ОС (п. 8 П(С)БУ 7, п. 146.5 НК).
Пример Приобретение основных средств плательщиком НДС за денежные средства в национальной валюте на условиях предварительной оплаты
По договору купли-продажи предприятие (плательщик НДС) приобрело токарный станок, требующий монтажа, стоимостью 108000 грн., в том числе НДС — 18000 грн. При этом предприятием понесены такие расходы:
— на доставку токарного станка собственным автомобильным транспортом в сумме 400 грн.;
— по оплате выполненных работ по монтажу и наладке токарного станка подрядной организации в сумме 2400 грн., в том числе НДС — 400 грн.
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||||
дебет | кредит | сумма | доходы | расходы | строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней | ||
1 | Перечислена предоплата поставщику за токарный станок | 371 | 311 | 108000,00 | — | — | — |
2 | Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641 | 644 | 18000,00 | — | — | — |
3 | Получен от поставщика токарный станок, требующий монтажа | 1521* | 631 | 90000,00 | — | — | — |
* Целесообразно к субсчету 152 ввести отдельные субсчета, предназначенные для отражения затрат на приобретение оборудования, требующего монтажа и расходов на его монтаж. Допустим, в условиях примера, это будут субсчета 1521 «Оборудование, требующее монтажа на складе», 1522 «Оборудование в монтаже». | |||||||
4 | Отражено списание суммы налогового кредита по НДС | 644 | 631 | 18000,00 | — | — | — |
5 | Произведен зачет задолженностей | 631 | 371 | 108000,00 | — | — | — |
6 | Отнесены расходы по доставке станка на предприятие собственным автомобильным транспортом на увеличение его первоначальной стоимости | 1521 | 232* | 400,00 | — | — | — |
* Фактическая производственная себестоимость услуг транспортного подразделения предприятия, выполняющего услуги вспомогательного характера, формируется на специальном субсчете к счету 23 «Производство» и ежемесячно распределяется в зависимости от направления использования таких услуг. В условиях примера соответствующая сумма отнесена на расходы, связанные с приобретением оборудования. | |||||||
7 | Перечислена предоплата подрядной организации за выполнение монтажных работ | 371 | 311 | 2400,00 | — | — | — |
8 | Отражена сумма налогового кредита по НДС по расходам на монтаж (при наличии налоговой накладной) | 641 | 644 | 400,00 | — | — | — |
9 | Передано оборудование в монтаж | 1522 | 1521 | 90400,00 | — | — | — |
10 | Выполнены работы по монтажу станка | 1522 | 631 | 2000,00 | — | — | — |
11 | Отражено списание суммы налогового кредита по НДС по расходам на монтаж | 644 | 631 | 400,00 | — | — | — |
12 | Произведен зачет задолженностей | 631 | 371 | 2400,00 | — | — | — |
13 | Введен объект ОС в эксплуатацию по первоначальной стоимости, равной 92400 грн. (90000 грн. + | 104 | 1522 | 92400,00 | — | — * | — |
* Сформирована «налоговая» первоначальная стоимость объекта основных средств (90000 грн. + 400 грн. + В налоговом учете объект зачисляется в группу 4. |
Пример Приобретение основных средств плательщиком НДС за денежные средства в национальной валюте на условиях последующей оплаты
Предприятие (плательщик НДС) приобрело легковой автомобиль. Стоимость, уплаченная поставщику, составила 36000 грн., в том числе НДС — 6000 грн. При его регистрации были уплачены сбор на обязательное государственное пенсионное страхование в сумме 900 грн., платеж за регистрацию автомобиля в ГАИ — 250 грн.
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||||
дебет | кредит | сумма | доходы | расходы | строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней | ||
1 | Перечислен сбор в Пенсионный фонд (при покупке легкового автомобиля) | 651 | 311 | 900,00 | — | — | — |
2 | Уплачен платеж за регистрацию транспортного средства в органах ГАИ | 377 | 311 | 250,00 | — | — | — |
3 | Получен от поставщика легковой автомобиль | 152 | 631 | 30000,00 | — | — | — |
4 | Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641 | 631 | 6000,00 | — | — | — |
5 | Отражено формирование первоначальной стоимости полученного легкового автомобиля: | ||||||
— в сумме уплаченного сбора на обязательное пенсионное страхование | 152 | 651 | 900,00 | — | — | — | |
— в сумме платежа за регистрацию транспортного средства в органах ГАИ | 152 | 377 | 250,00 | — | — | — | |
6 | Введен объект ОС в эксплуатацию (зачислен в состав ОС) по первоначальной стоимости 31150 грн. | 105 | 152 | 31150,00 | — | — * | — |
* Сформирована «налоговая» первоначальная стоимость объекта основных средств (30000 грн. + 900 грн. + В налоговом учете объект зачисляется в группу 5. | |||||||
7 | Произведена оплата поставщику за легковой автомобиль | 631 | 311 | 36000,00 | — | — | — |
Пример Приобретение основных средств неплательщиком НДС за денежные средства на условиях предварительной оплаты
По договору купли-продажи предприятие (неплательщик НДС) приобрело сверлильный станок, не требующий монтажа, стоимостью 108000 грн., в том числе НДС — 18000 грн. При этом предприятием понесены расходы на доставку сверлильного станка транспортной организацией в сумме 400 грн., в том числе НДС — 66,67 грн.
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||||
дебет | кредит | сумма | доходы | расходы | строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней | ||
1 | Перечислена предоплата поставщику за сверлильный станок | 371 | 311 | 108000,00 | — | — | — |
2 | Перечислена предоплата транспортной организации за услуги | 371 | 311 | 400,00 | — | — | — |
3 | Получен от поставщика сверлильный станок | 152 | 631 | 108000,00 | — | — | — |
4 | Включены в первоначальную стоимость расходы на доставку станка | 152 | 631 | 400,00 | — | — | — |
5 | Произведен зачет задолженностей с поставщиком оборудования | 631 | 371 | 108000,00 | — | — | — |
6 | Произведен зачет задолженностей с транспортной организацией | 631 | 371 | 400,00 | — | — | — |
7 | Введен объект ОС в эксплуатацию по первоначальной стоимости, равной 108400 грн. (108000 грн. + 400 грн.) | 104 | 152 | 108400,00 | — | — * | — |
* Сформирована «налоговая» первоначальная стоимость объекта основных средств (108000 грн. + 400 грн. = |
Пример Приобретение легкового автомобиля неплательщиком НДС за денежные средства на условиях последующей оплаты
Предприятие (неплательщик НДС) приобрело легковой автомобиль. Стоимость, уплаченная поставщику, составила 36000 грн., в том числе НДС — 6000 грн. При его регистрации были уплачены сбор на обязательное государственное пенсионное страхование в сумме 900 грн., платеж за регистрацию автомобиля в ГАИ — 250 грн.
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||||
дебет | кредит | сумма | доходы | расходы | строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней | ||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
1 | Перечислен сбор в Пенсионный фонд (при покупке легкового автомобиля) | 651 | 311 | 900,00 | — | — | — |
2 | Уплачен платеж за регистрацию транспортного средства в органах ГАИ | 377 | 311 | 250,00 | — | — | — |
3 | Получен от поставщика легковой автомобиль | 152 | 631 | 36000,00* | — | — | — |
* Суммы непрямых налогов в связи с приобретением (созданием) основных средств, если они не возмещаются предприятию, включаются в состав первоначальной стоимости объекта (п. 8 П(С)БУ 7, п. 146.5 НК). | |||||||
4 | Отражено формирование первоначальной стоимости полученного легкового автомобиля: | ||||||
— в сумме уплаченного сбора на обязательное пенсионное страхование | 152 | 651 | 900,00 | — | — | — | |
— в сумме платежа за регистрацию транспортного средства в органах ГАИ | 152 | 377 | 250,00 | — | — | — | |
5 | Введен объект ОС в эксплуатацию (зачислен в состав ОС) по первоначальной стоимости 37150 грн. (36000 грн. + 900 грн. + 250 грн.) | 105 | 152 | 37150,00 | — | — * | — |
* Сформирована «налоговая» первоначальная стоимость объекта основных средств (36000 грн. + 900 грн. + | |||||||
6 | Произведена оплата поставщику за легковой автомобиль | 631 | 311 | 36000,00 | — | — | — |
Приобретение основных средств за денежные средства в иностранной валюте
Операции по приобретению основных средств с расчетами в иностранной валюте имеют специфические особенности их отражения как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Бухгалтерский учет
Прежде всего, еще раз напомним, что приобретенные основные средства зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости (п. 7 П(С)БУ 7). При формировании первоначальной стоимости импортируемых основных средств следует руководствоваться перечнем расходов из п. 8 П(С)БУ 7 (см. с. 10). При этом, учитывая специфику импорта, в первоначальную стоимость основных средств будут включаться таможенная пошлина, плата за таможенное оформление (как платеж, осуществляемый в связи с приобретением прав на объект основных средств), расходы на сертификацию импортного основного средства, акцизный налог, не возмещаемый импортеру (в случае ввоза подакцизных основных средств).
Поскольку расчеты за приобретенные основные средства осуществляются в иностранной валюте, при формировании первоначальной стоимости объекта необходимо учитывать требования П(С)БУ 21, в п. 5 которого указано, что операции в иностранной валюте во время первоначального признания должны отражаться в гривневом эквиваленте.
Порядок пересчета иностранной валюты в гривни при импорте основных средств будет зависеть от того, какое событие произошло первым: получение основных средств или перечисление оплаты за них.
Если первое событие — получение объекта основных средств , то при оприходовании его на баланс следует руководствоваться п. 5 П(С)БУ 21, в котором указано, что операции в иностранной валюте при первоначальном признании отражаются в валюте отчетности путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса* на дату осуществления операции, т. е. на дату признания актива. Таковой является дата перехода рисков и выгод, связанных с правом собственности на приобретаемый объект (см. письмо Минфина от 21.04.2009 г. № 31-34000-20-27/11292 ). Таким образом, стоимость объекта основных средств пересчитывается по курсу НБУ, действующему на дату его получения (оприходования на баланс).
* Валютный курс — курс денежной единицы Украины, установленный Национальным банком Украины, к денежной единице другой страны (п. 4 П(С)БУ 21). То есть валютный курс — это установленный НБУ курс гривни к иностранной валюте.
Возникшая перед нерезидентом задолженность является монетарной (будет погашаться денежными средствами), значит, по ней должны рассчитываться курсовые разницы: на дату баланса и на дату погашения задолженности (пп. 4, 7 — 8 П(С)БУ 21).
Если первое событие — оплата, то в этом случае следует руководствоваться п. 6 П(С)БУ 21, согласно которому сумма аванса (предварительной оплаты) в иностранной валюте, предоставленная другим лицам в счет платежей для приобретения немонетарных активов, к которым относятся и основные средства, при включении в стоимость этих активов пересчитывается в валюту отчетности с применением валютного курса на дату уплаты аванса. Таким образом, бухгалтерская стоимость основных средств будет определяться по курсу на дату перечисления аванса. При перечислении аванса необходимо зафиксировать курс НБУ, а затем при получения объекта основных средств использовать этот валютный курс для определения стоимости основных средств.
Возникшая дебиторская задолженность является немонетарной (так как будет погашена получением объекта основных средств), поэтому курсовые разницы по ней не рассчитываются ни на дату баланса, ни на дату погашения.
Налоговый учет
Налог на прибыль. В налоговом учете приобретенные основные средства зачисляются на баланс по первоначальной стоимости (п. 146.4 НК). Ввиду отсутствия специальных положений, при поступлении основных средств, приобретенных за иностранную валюту, следует руководствоваться общими правилами отражения «валютных» операций, установленных п. 153.1 НК. В частности, в п.п. 153.1.2 НК указано, что расходы, осуществленные (начисленные) налогоплательщиком в иностранной валюте в связи с приобретением в отчетном налоговом периоде товаров, работ, услуг, включаются в расходы такого отчетного налогового периода путем пересчета в национальную валюту:
— в части их стоимости, которая не была оплачена ранее, — по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату осуществления операции по такому приобретению;
— в части ранее проведенной оплаты — по курсу, действовавшему на дату осуществления оплаты.
Таким образом, в ситуации, когда первым событием является получение объекта основных средств, то при определении гривневого эквивалента его стоимости необходимо применять курс НБУ на дату получения (оприходования) основных средств.
Возникшая в момент получения объекта основных средств кредиторская задолженность является монетарной (так как будет погашаться деньгами), поэтому согласно п.п. 153.1.3 НК на дату баланса и на дату погашения по ней нужно определять курсовые разницы. При этом прибыль (положительное значение курсовых разниц) учитывается в составе доходов налогоплательщика (в отчетности по налогу на прибыль для этой цели предусмотрена строка 03.19 приложения ІД к декларации и строка 03 самой декларации), а убыток (отрицательное значение курсовых разниц) — в составе расходов налогоплательщика (в отчетности по налогу на прибыль для этой цели предусмотрена строка 06.4.12 приложения ІВ к декларации и строка 06.4 самой декларации).
Если же первое событие — перечисление оплаты, то при определении гривневого эквивалента стоимости основных средств применяется валютный курс на дату уплаты аванса. То есть в данном случае необходимо зафиксировать курс НБУ на дату перечисления предварительной оплаты (аванса) за основные средства и затем при их получении от нерезидента используем такой валютный курс для установления налоговой стоимости основных средств. Курс НБУ на дату получения основных средств никакого значения не имеет.
Возникшая дебиторская задолженность (поставщика-нерезидента) является немонетарной (так как будет погашена получением основных средств), поэтому налоговые курсовые разницы по ней рассчитывать не нужно ни на дату баланса, ни на дату погашения задолженности.
НДС. Ввоз основных средств на таможенную территорию Украины в таможенном режиме импорта является объектом обложения НДС (абз. «в» п. 185.1 НК), причем по ставке 20 % (п. 194.1 НК).
Важно отметить, что уплачивать «ввозной» НДС при импорте основных средств обязаны и те субъекты хозяйствования, которые не зарегистрированы плательщиками НДС. Уплата НДС такими лицами согласно п. 181.2 НК осуществляется во время таможенного оформления товаров без регистрации в качестве плательщика налога.
Налоговые обязательства по «ввозному» НДС возникают при ввозе на таможенную территорию Украины объектов основных средств на дату подачи таможенному органу грузовой таможенной декларации для таможенного оформления (п. 187.8 НК). Предварительная (авансовая) оплата стоимости импортируемых основных средств не влечет последствий по НДС (п. 187.11 НК).
Базой для начисления НДС будет договорная (контрактная) стоимость товара, но не ниже таможенной (п. 190.1 НКУ), с учетом таможенной пошлины и акцизного налога.
При определении базы обложения НДС пересчет иностранной валюты в национальную осуществляется по официальному курсу НБУ, действующему на день подачи таможенной декларации для таможенного оформления (абз. 2 п. 190.1 НК).
В разделе I декларации по НДС налоговые обязательства, начисленные и уплаченные на основании ГТД, не отражаются. Налоговая накладная при этом налогоплательщиком-импортером не выписывается.
У плательщиков НДС на дату уплаты «ввозного» НДС согласно оформленной соответствующим образом ГТД возникает право на налоговый кредит (п. 198.2 НК). Для отражения налогового кредита необходимо, чтобы выполнялось требование, установленное п. 198.3 НК: импортируемые основные средства должны использоваться в облагаемых НДС операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога. Если основные средства приобретаются плательщиком НДС для использования в операциях, освобожденных от обложения НДС (ст. 197, подразд. 2 разд. ХХ НК) или не являющихся объектом налогообложения (ст. 196 НК), то суммы «входного» НДС в налоговый кредит не включаются (п. 198.4 НК) . Плательщик налога на прибыль вправе в этом случае такой НДС отнести на увеличение первоначальной стоимости приобретенного объекта основных средств (п.п. 139.1.6 разд. III НК). Если приобретенный объект планируется одновременно использовать в облагаемых и необлагаемых операциях в хозяйственной деятельности, то сумма НДС по нему подлежит распределению по правилам, установленным ст. 199 НК, и в дальнейшем по итогам 12, 24 и 36 месяцев использования такого объекта подлежит перерасчету (подробнее см. с. 6).
Документом, удостоверяющим право налогоплательщика на налоговый кредит, является ГТД, оформленная в соответствии с требованиями действующего законодательства и подтверждающая уплату налога (п. 201.12 НК).
Объем приобретений с уплатой таможенным органам импортного НДС показывается в разделе II декларации по НДС, где в зависимости от направления дальнейшего использования импортированных основных средств может отражаться в строках 12.1, 13.1, 14.1. Если же ввезенные основные средства частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично в операциях, которые не являются объектом налогообложения и/или освобождены от обложения НДС, тогда уплаченный в момент таможенного оформления НДС попадает в налоговый кредит частично после соответствующего распределения с отражением по строке 15.1 декларации по НДС.
Неплательщики НДС сумму налога, уплаченную при таможенном оформлении основных средств, включают в состав первоначальной стоимости приобретенного объекта.
Пример Приобретение основных средств, ввезенных по импорту плательщиком НДС на условиях последующей оплаты
Предприятие заключило с нерезидентом внешнеэкономический договор на покупку производственного оборудования. Стоимость оборудования по договору — $80000.
27.03.2012 г. предприятие ввезло оборудование на таможенную территорию Украины.
При ввозе были уплачены:
— таможенная пошлина в сумме 54920 грн.;
— НДС — 138344 грн.
Для оплаты импортированного оборудования на МВРУ 03.04.2012 г. приобретена иностранная валюта по коммерческому курсу 7,97 грн./$. Комиссионное вознаграждение банка за приобретение иностранной валюты — 2500 грн.
Оплата за оборудование в полной сумме ($80000) была перечислена нерезиденту 04.04.2012 г.
Официальные курсы доллара к гривне, установленные НБУ, составили (условно):
— на дату оформления ввозной ГТД (27.03.2012 г.) — 7,96 грн./$;
— на дату баланса (на 31.03.2012 г.) — 7,86 грн./$;
— на дату приобретения валюты (03.04.2012 г.) — 7,85 грн./$;
— на дату перечисления средств нерезиденту (04.04.2012 г.) — 7,81 грн./$.
Оборудование предназначено для использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности.
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||||
дебет | кредит | сумма, $/ грн. | доходы | расходы | Строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней | ||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
Получение оборудования от нерезидента | |||||||
1 | 27.03.2012 г. Перечислены таможенному органу (курс НБУ — 7,96 грн./$): | ||||||
— ввозная таможенная пошлина | 377 | 311 | 54920,00 | — | — | — | |
— «ввозной» НДС ($80000 х 7,96 грн./$ + 54920 грн.) х 20 % : 100 %* | 377 | 311 | 138344,00 | — | — | — | |
* Базой для начисления импортного НДС является договорная (контрактная) стоимость, но не ниже таможенной стоимости товаров, с учетом таможенной пошлины и акцизного налога. Пересчет иностранной валюты для определения базы обложения НДС осуществляется по курсу НБУ на дату предоставления ГТД таможенному органу для оформления (п. 190.1 НК). | |||||||
2 | 27.03.2012 г. Оприходовано производственное оборудование (курс НБУ — 7,96 грн./$) | 152 | 632 | $80000,00 | — | — | — |
*Возникшая задолженность — монетарная статья, поэтому по ней должны определяться курсовые разницы на дату баланса и на дату погашения. | |||||||
3 | 27.03.2012 г. Отражена сумма налогового кредита по НДС на основании ГТД | 641 | 377 | 138344,00 | — | — | — |
4 | 27.03.2012 г. Включена в первоначальную стоимость производственного оборудования сумма ввозной таможенной пошлины | 152 | 377 | 54920,00 | — | — | — |
5 | Объект основных средств введен в эксплуатацию по первоначальной стоимости, равной 691720 грн. (636800 грн. + 54920 грн.) | 104 | 152 | 691720,00 | — | — * | — |
* Сформирована «налоговая» первоначальная стоимость импортированного объекта основных средств (636800 грн. + 54920 грн. = 691720 грн.). Начиная со следующего месяца (месяца, следующего за вводом в эксплуатацию), по объекту будет начисляться «бухгалтерская» и «налоговая» амортизация. В налоговом учете объект зачисляется в группу 4. | |||||||
6 | 31.03.2012 г. Отражена курсовая разница по задолженности на дату баланса $80000 х (7,86 грн./$ - 7,96 грн./$) = -8000 грн. | 632 | 744 | 8000,00 | 8000,00 | — | 03.19 приложения IД |
7 | 31.03.2012 г. Отнесена на финансовый результат курсовая разница по задолженности на дату баланса | 744 | 793 | 8000,00 | — | — | — |
Приобретение иностранной валюты для расчетов с нерезидентом | |||||||
8 | 03.04.2012 г. Перечислены средства для покупки 80000 долларов по коммерческому курсу 7,97 грн./$ (637600 грн. — сумма, необходимая для приобретения валюты на МВРУ; 2500 грн. — комиссия банка) | 333 | 311 | 640100,00 | — | — | — |
9 | 03.04.2012 г. Отражена сумма комиссионного вознаграждения банку за приобретение иностранной валюты | 377 | 333 | 2500,00 | — | 2500,00 | 06.1 декларации |
92 | 377 | ||||||
10 | 03.04.2012 г. Зачислена иностранная валюта на текущий валютный счет предприятия (курс НБУ — 7,85 грн./$) | 312 | 333 | $80000,00 628000,00 | — | — | — |
11 | 03.04.2012 г. Отражена разница между коммерческим и официальным курсом на дату зачисления валюты $80000 х (7,97 грн./$ - 7,85 грн./$) = 9600 грн. | 942 | 333 | 9600,00 | — | 9600,00 | 06.4.39 приложения ІВ |
791 | 949 | 9600,00 | — | — | — | ||
Перечисление средств нерезиденту в оплату приобретенного оборудования | |||||||
12 | 04.04.2012 г. Перечислена оплата в погашение задолженности перед иностранным поставщиком за производственное оборудование (курс НБУ — 7,81 грн./$) | 632 | 312 | $80000,00 624800,00 | — | — | — |
13 | 04.04.2012 г. Отражена курсовая разница, возникшая при погашении задолженности перед нерезидентом — на дату расчетов $80000 х (7,81 грн./$ - 7,86 грн./$) = -4000 грн. | 632 | 744 | 4000,00 | 4000,00 | — | 03.19 приложения ІД |
744 | 793 | 4000,00 | — | — | — | ||
14 | Отражена курсовая разница по валюте при перечислении ее нерезиденту $80000 х (7,81 грн./$ - 7,85 грн./$) = | 945 | 312 | 3200,00 | — | 3200,00 | 06.4.12 приложения ІВ |
791 | 945 | 3200,00 | — | — | — |
Пример Приобретение основных средств, ввезенных по импорту плательщиком НДС на условиях предварительной оплаты
По условиям ВЭД-договора предприятие импортирует производственное оборудование стоимостью $80000. Поставка оборудования производится на условиях предварительной оплаты.
Для оплаты импортируемого оборудования предприятием 26.03.2012 г. на МВРУ была приобретена валюта по курсу 8,0 грн./$. Комиссионное вознаграждение банка — 3200 грн.
27.03.2012 г. предприятие перечислило нерезиденту предварительную оплату в полной сумме контракта.
04.04.2012 г. оборудование было ввезено на таможенную территорию Украины.
При ввозе были уплачены:
— таможенная пошлина в сумме 54920 грн.;
— НДС — 135944 грн.
Оборудование предназначено для использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности.
Официальные курсы доллара к гривне, установленные НБУ, составили (условно):
— на дату приобретения валюты (26.03.2012 г.) — 7,8 грн./$;
— на дату перечисления средств нерезиденту (27.03.2012 г.) — 7,96 грн./$;
— на дату баланса (на 31.03.2012 г.) — 7,86 грн./$;
— на дату оформления ввозной ГТД (04.04.2012 г.) — 7,81 грн./$.
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||||
дебет | кредит | сумма, $/ грн. | доходы | расходы | Строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней | ||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
Приобретение иностранной валюты для расчетов с нерезидентом | |||||||
1 | 26.03.2012 г. Перечислены средства для покупки $80000 по коммерческому курсу 8 грн./$ (640000 грн. — сумма, необходимая для приобретения валюты на МВРУ; 3200 грн. — комиссия банка) | 333 | 311 | 643200,00 | — | — | — |
2 | 26.03.2012 г. Зачислена иностранная валюта на текущий валютный счет предприятия (курс НБУ — 7,8 грн./$) | 312 | 333 | $80000,00 | — | — | — |
3 | 26.03.2012 г. Отражены расходы на уплату комиссионного вознаграждения | 377 | 333 | 3200,00 | — | 3200,00 | 06.1 декларации |
92 | 377 | ||||||
4 | 26.03.2012 г. Отражена разница между коммерческим и официальным курсом на дату зачисления валюты $80000 (8,0 грн./$ - 7,8 грн./$) = 16000 грн. | 942 | 333 | 16000,00 | — | 16000,00 | 06.4.39 приложения ІВ |
791 | 949 | 16000,00 | — | — | — | ||
Перечисление оплаты нерезиденту | |||||||
5 | 27.03.2012 г. Произведена предварительная оплата иностранному поставщику за производственное оборудование (курс НБУ — 7,96 грн./$) | 371 | 312 | $80000,00 | — | — | — |
* Возникшая после перечисления предоплаты задолженность — немонетарная статья (будет погашена товаром), поэтому по ней курсовые разницы не рассчитываются ни на дату баланса, ни на дату погашения. | |||||||
6 | Отражена курсовая разница по валюте при перечислении предоплаты нерезиденту $80000 х (7,96 грн./$ - 7,8 грн./$) = | 312 | 714 | 12800,00 | 12800,00 | — | 03.19 приложения ІД |
Получение оборудования от нерезидента | |||||||
7 | 04.04.2012 г. Перечислены таможенному органу (курс НБУ — 7,81 грн./$): | ||||||
— ввозная таможенная пошлина | 377 | 311 | 54920,00 | — | — | — | |
— «ввозной» НДС ($80000 х 7,81 грн./$ + | 377 | 311 | 135944,00 | — | — | — | |
* Базой для начисления импортного НДС является договорная (контрактная) стоимость, но не ниже таможенной стоимости товаров, с учетом таможенной пошлины и акцизного налога. Пересчет иностранной валюты для определения базы обложения НДС осуществляется по курсу НБУ на дату предоставления ГТД таможенному органу для оформления (п. 190.1 НК). | |||||||
8 | 04.04.2012 г. Оприходовано производственное оборудование (курс НБУ на дату перечисления аванса — 7,96 грн./$) | 152 | 632 | $80000,00 636800,00 | — | — | — |
9 | Отражена сумма налогового кредита на основании грузовой таможенной декларации | 641 | 377 | 135944,00 | — | — | — |
10 | Включена в первоначальную стоимость производственного оборудования сумма ввозной таможенной пошлины | 152 | 377 | 54920,00 | — | — | — |
11 | Отражен зачет задолженностей | 632 | 371 | $80000,00 | — | — | — |
Ввод производственного оборудования в эксплуатацию | |||||||
12 | Объект основных средств введен в эксплуатацию по первоначальной стоимости, равной 691720 грн. (636800 грн. + 54920 грн.) | 104 | 152 | 691720,00 | — | — * | — |
* Сформирована «налоговая» первоначальная стоимость импортированного объекта основных средств (636800 грн. + 54920 грн. = 691720 грн.). Начиная со следующего месяца (месяца, следующего за вводом в эксплуатацию), по объекту будет начисляться «бухгалтерская» и «налоговая» амортизация. В налоговом учете объект зачисляется в группу 4. |
Пример Приобретение основных средств, ввезенных по импорту неплательщиком НДС на условиях последующей оплаты
Предприятие — неплательщик НДС на общей системе налогообложения заключило с нерезидентом внешнеэкономический договор на покупку производственного оборудования. Стоимость оборудования по договору — $10000.
25.03.2012 г. предприятие ввезло оборудование на таможенную территорию Украины.
При ввозе была уплачена:
— таможенная пошлина в сумме 1000 грн.;
— НДС* — 15980 грн.
* Несмотря на то что предприятие не является плательщиком НДС, в случае ввоза товаров на таможенную территорию Украины оно обязано уплатить НДС. Основание для этого — п. 181.2 НК, в котором указано, что если лицо, не зарегистрированное плательщиком НДС, ввозит товары на таможенную территорию Украины в объемах, подлежащих налогообложению согласно закону, то такое лицо уплачивает ввозной НДС во время таможенного оформления товара без регистрации в качестве плательщика НДС. Сумму уплаченного НДС предприятие относит в состав первоначальной стоимости объекта (абз. 5 п. 8 П(С)БУ 7, абз. 5 п. 146.5 НК).
Для оплаты импортированного оборудования на МВРУ 03.04.2012 г. приобретена иностранная валюта по коммерческому курсу 8,0 грн./$. Комиссионное вознаграждение банка за приобретение иностранной валюты — 500 грн.
Оплата за оборудование в полной сумме ($10000) была перечислена нерезиденту 04.04.2012 г.
Официальные курсы доллара к гривне, установленные НБУ, составили (условно):
— на дату оформления ввозной ГТД (25.03.2012 г.) — 7,89 грн./$;
— на дату баланса (на 31.03.2012 г.) — 7,86 грн./$;
— на дату приобретения валюты (03.04.2012 г.) — 7,8 грн./$;
— на дату перечисления средств нерезиденту (04.04.2012 г.) — 7,81 грн./$.
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||||
дебет | кредит | сумма, $/ грн. | доходы | расходы | строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней | ||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
Получение оборудования от нерезидента | |||||||
1 | 25.03.2012 г. Перечислены таможенному органу (курс НБУ — 7,89 грн./$): | ||||||
— ввозная таможенная пошлина | 377 | 311 | 1000,00 | — | — | — | |
— «ввозной» НДС ($10000 х | 377 | 311 | 15980,00 | — | — | — | |
* Еще раз отметим, что даже если предприятие не является плательщиком НДС, то в случае ввоза объекта основных средств на таможенную территорию Украины, оно обязано уплатить НДС (п. 181.2 НК). Базой для начисления импортного НДС является договорная (контрактная) стоимость, но не ниже таможенной стоимости товаров, с учетом таможенной пошлины и акцизного налога. Пересчет иностранной валюты для определения базы обложения НДС осуществляется по курсу НБУ на дату предоставления ГТД таможенному органу для оформления (п. 190.1 НК). | |||||||
2 | 25.03.2012 г. Оприходовано производственное оборудование (курс НБУ — 7,89 грн./$) | 152 | 632 | $10000,00 78900,00* | — | — | — |
*Возникшая задолженность — монетарная статья, поэтому по ней должны определяться курсовые разницы на дату баланса и на дату погашения. | |||||||
3 | 25.03.2012 г. Включены в первоначальную стоимость производственного оборудования: | ||||||
— сумма ввозной таможенной пошлины | 152 | 377 | 1000,00 | — | — | — | |
— сумма «ввозного» НДС, уплаченная на таможне и не возмещаемая предприятию | 152 | 377 | 15980,00 | — | — | — | |
4 | 31.03.2012 г. Отражена курсовая разница по задолженности на дату баланса $10000 х (7,86 грн./$ - | 632 | 744 | 300,00 | 300,00 | — | 03.19 приложения IД |
744 | 793 | 300,00 | — | — | — | ||
Ввод производственного оборудования в эксплуатацию | |||||||
5 | Объект основных средств введен в эксплуатацию по первоначальной стоимости, равной 95880 грн. (78900 грн. + 1000 грн. + | 104 | 152 | 95880,00 | — | — * | — |
*Сформирована «налоговая» первоначальная стоимость импортированного объекта основных средств (78900 грн. + 1000 грн. + 15980 грн. = 95880 грн.). Начиная со следующего месяца (месяца, следующего за вводом в эксплуатацию), по объекту будет начисляться «бухгалтерская» и «налоговая» амортизация. | |||||||
Приобретение иностранной валюты для расчетов с нерезидентом | |||||||
6 | 03.04.2012 г. Перечислены средства для покупки $10000 по коммерческому курсу 8,0 грн./$ (80000 грн. — сумма, необходимая для приобретения валюты на МВРУ; 500 грн. — комиссия банка) | 333 | 311 | 80500,00 | — | — | — |
7 | 03.04.2012 г. Зачислена иностранная валюта на текущий валютный счет предприятия (курс НБУ — 7,8 грн./$) | 312 | 333 | $10000,00 | — | — | — |
8 | 03.04.2012 г. Отражены расходы на уплату комиссионного вознаграждения | 377 | 333 | 500,00 | — | 500,00 | 06.1 декларации |
92 | 377 | ||||||
9 | 03.04.2012 г. Отражена разница между коммерческим и официальным курсом на дату зачисления валюты $10000 х (8,0 грн./$ - | 942 | 333 | 2000,00 | — | 2000,00 | 06.4.39 приложения ІВ |
791 | 949 | — | — | — | |||
Перечисление средств нерезиденту в оплату приобретенного оборудования | |||||||
10 | 04.04.2012 г. Перечислена оплата в погашение задолженности перед иностранным поставщиком за производственное оборудование (курс НБУ — 7,81 грн./$) | 632 | 311 | $10000,00 78100,00 | — | — | — |
11 | 04.04.2012 г. Отражена курсовая разница, возникшая при погашении задолженности перед нерезидентом $10000 х (7,81 грн./$ - | 632 | 744 | 500,00 | 500,00 | — | 03.19 приложения ІД |
744 | 793 | 500,00 | — | — | — | ||
12 | Отражена курсовая разница по валюте при перечислении ее нерезиденту $10000 х (7,81 грн./$ - | 312 | 714 | 100,00 | 100,00 | — | 03.19 приложения ІД |
714 | 791 | 100,00 | — | — |
Пример Приобретение основных средств по импорту неплательщиком НДС на условиях предварительной оплаты
По условиям ВЭД-договора предприятие — неплательщик НДС на общей системе налогообложения импортирует производственное оборудование стоимостью $10000. По условиям договора поставка оборудования производится на условиях предварительной оплаты.
Для оплаты импортируемого оборудования предприятием 26.03.2012 г. на МВРУ была приобретена валюта по курсу 8,0 грн./$. Комиссионное вознаграждение банка — 500 грн.
27.03.2012 г. предприятие перечислило нерезиденту предварительную оплату в полной сумме контракта.
04.04.2012 г. оборудование было ввезено на таможенную территорию Украины.
При ввозе были уплачены:
— таможенная пошлина в сумме 5000 грн.;
— НДС — 16620 грн.
Официальные курсы доллара к гривне, установленные НБУ, составили (условно):
— на дату приобретения валюты (26.03.2012 г.) — 7,8 грн./$;
— на дату перечисления средств нерезиденту (27.03.2012 г.) — 7,96 грн./$;
— на дату баланса (на 31.03.2012 г.) — 7,86 грн./$;
— на дату оформления ввозной ГТД (04.04.2012 г.) — 7,81 грн./$.
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||||
дебет | кредит | сумма, $/ грн. | доходы | расходы | строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней | ||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
Приобретение иностранной валюты для расчетов с нерезидентом | |||||||
1 | 26.03.2012 г. Перечислены средства для покупки $10000 по коммерческому курсу 8,0 грн./$ (80000 грн. — сумма, необходимая для приобретения валюты на МВРУ; 500 грн. — комиссия банка) | 333 | 311 | 80500,00 | — | — | — |
2 | 26.03.2012 г. Зачислена иностранная валюта на текущий валютный счет предприятия (курс НБУ — 7,8 грн./$) | 312 | 333 | $10000,00 | — | — | — |
3 | 26.03.2012 г. Отражены расходы на уплату комиссионного вознаграждения | 377 | 333 | 500,00 | — | 500,00 | 06.1 декларации |
92 | 377 | ||||||
4 | 26.03.2012 г. Отражена разница между коммерческим и официальным курсом на дату зачисления валюты $10000 (8,0 грн./$ - 7,8 грн./$) = | 942 | 333 | 2000,00 | — | 2000,00 | 06.4.39 приложения ІВ |
791 | 949 | 2000,00 | — | — | — | ||
Перечисление оплаты нерезиденту | |||||||
5 | 27.03.2012 г. Произведена предварительная оплата иностранному поставщику за производственное оборудование (курс НБУ — 7,96 грн./$) | 371 | 312 | $10000,00 | — | — | — |
* Возникшая после перечисления предоплаты задолженность — немонетарная статья (будет погашена товаром), поэтому по ней курсовые разницы не рассчитываются ни на дату баланса, ни на дату погашения. | |||||||
6 | Отражена курсовая разница по валюте при перечислении предоплаты нерезиденту $10000 х (7,96 грн./$ - 7,8 грн./$) = | 312 | 714 | 1600,00 | 1600,00 | — | 03.19 приложения ІД |
Получение оборудования от нерезидента | |||||||
7 | 04.04.2012 г. Перечислены таможенному органу (курс НБУ — 7,81 грн./$): | ||||||
— ввозная таможенная пошлина | 377 | 311 | 5000,00 | — | — | — | |
— «ввозной» НДС ($10000 х 7,81 грн./$ + 5000 грн.) х | 377 | 311 | 16620,00 | — | — | — | |
* Базой для начисления импортного НДС является договорная (контрактная) стоимость, но не ниже таможенной стоимости товаров, с учетом таможенной пошлины и акцизного налога. Пересчет иностранной валюты для определения базы обложения НДС осуществляется по курсу НБУ на дату предоставления ГТД таможенному органу для оформления (п. 190.1 НК). | |||||||
8 | 04.04.2012 г. Оприходовано производственное оборудование (курс НБУ на дату перечисления аванса — 7,96 грн./$) | 152 | 632 | $10000,00 | — | — | — |
9 | 04.04.2012 г. Включены в первоначальную стоимость производственного оборудования: | ||||||
— сумма ввозной таможенной пошлины | 152 | 377 | 5000,00 | — | — | — | |
— сумма «ввозного» НДС, уплаченная на таможне и не возмещаемая предприятию | 152 | 377 | 16620,00 | — | — | — | |
10 | Отражен зачет задолженностей | 632 | 371 | $10000,00 | — | — | — |
Ввод производственного оборудования в эксплуатацию | |||||||
11 | Объект основных средств введен в эксплуатацию по первоначальной стоимости, равной 101220 грн. (79600 грн. + 5000 грн. + 16620 грн.) | 104 | 152 | 101220,00 | — | — * | — |
* Сформирована «налоговая» первоначальная стоимость импортированного объекта основных средств (79600 грн. + 5000 грн. + 16620 грн. = 101220 грн.). Начиная со следующего месяца (месяца, следующего за вводом в эксплуатацию), по объекту будет начисляться «бухгалтерская» и «налоговая» амортизация. В налоговом учете объект зачисляется в группу 4. |
Создание (изготовление) объектов основных средств хозяйственным способом
Отражение в налоговом и бухгалтерском учете операций, связанных с созданием ОС (самостоятельным изготовлением ОС), существенно не отличается от учета их приобретения за денежные средства. Некоторые особенности в части состава расходов обусловливаются способом создания (изготовления) объектов: подрядным, хозяйственным либо смешанным.
Бухгалтерский учет
Первоначальная стоимость объекта, построенного (изготовленного) хозяйственным способом, складывается из прямых материальных затрат, расходов на оплату труда, общепроизводственных расходов, стоимости услуг сторонних организаций, амортизации ОС, используемых для строительства (изготовления) объекта ОС, и других расходов, включаемых в первоначальную стоимость объекта ОС согласно п. 8 П(С)БУ 7.
Все расходы независимо от того, каким способом осуществляется строительство (хозяйственным, подрядным или смешанным), отражаются:
— на строительство объекта ОС — на субсчете 151 «Капитальное строительство»;
— по изготовлению объекта ОС — на субсчетах 152 «Приобретение (изготовление) основных средств» и 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов»;
— после ввода объекта в эксплуатацию и составления акта (типовая форма № ОЗ-1) списываются на соответствующие субсчета учета ОС либо прочих необоротных материальных активов.
Налоговый учет
Налог на прибыль. Налоговый учет расходов на самостоятельное изготовление основных средств регулирует п. 146.6 НК. Согласно этому пункту «налоговая» первоначальная стоимость объекта ОС состоит из расходов на изготовление объекта ОС (без учета НДС, если налогоплательщик зарегистрирован плательщиком налога на добавленную стоимость, независимо от источников финансирования), а также всех производственных расходов, осуществленных налогоплательщиком, связанных с изготовлением и вводом в эксплуатацию объекта ОС .
НДС. Суммы НДС, уплаченные (начисленные) в связи со строительством (сооружением) основных средств с целью последующего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога, подлежат включению в состав налогового кредита. При этом согласно абз. 4 п. 198.3 НК право на начисление налогового кредита возникает независимо от того, начали ли такие основные средства использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога в течение отчетного налогового периода, а также от того, осуществлял ли плательщик налога налогооблагаемые операции в течение такого отчетного налогового периода.
Пример Капитальное строительство объекта основных средств плательщиком НДС хозяйственным способом
Предприятие (плательщик НДС) осуществило строительство склада готовой продукции хозяйственным способом. При этом расходы:
— на приобретение строительных материалов составили 120000 грн., в том числе НДС — 20000 грн.;
— стоимость проектных работ составила 5000 грн., в том числе НДС — 833,33 грн.;
— расходы на оплату труда работников, занятых на строительстве объекта, — 15450 грн.;
— услуги сторонних организаций — 1200 грн., в том числе НДС — 200 грн.;
— сумма начисленной амортизации машин и механизмов, используемых для строительства, — 1850,50 грн.;
— плата за регистрацию прав собственности на недвижимое имущество — 700 грн.
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||||
дебет | кредит | сумма | доходы | расходы | строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней | ||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
1 | Произведена предварительная оплата стоимости проектных работ по строительству объекта ОС | 371 | 311 | 5000,00 | — | — | — |
2 | Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641 | 644 | 833,33 | — | — | — |
3 | Отнесена стоимость проектных работ в состав капитальных инвестиций | 151 | 631 | 4166,67 | — | — | — |
4 | Отражено списание суммы налогового кредита по НДС | 644 | 631 | 833,33 | — | — | — |
5 | Отражен зачет задолженностей | 631 | 371 | 5000,00 | — | — | — |
6 | Получены строительные материалы для строительства склада готовой продукции | 205 | 631 | 100000,00 | — | — | — |
7 | Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641 | 631 | 20000,00 | — | — | — |
8 | Оплачен счет поставщика строительных материалов | 631 | 311 | 120000,00 | — | — | — |
9 | Переданы на строительство объекта строительные материалы | 151 | 205 | 100000,00 | — | — | — |
10 | Начислена заработная плата работникам, занятым на строительстве объекта | 151 | 661 | 15450,00 | — | — | — |
11 | Начислен ЕСВ на зарплату работников, занятных на строительстве объекта основных средств (установленный для предприятия процент — 37,26 %) | 151 | 657 | 5756,67 | — | — | — |
12 | Отнесены на увеличение первоначальной стоимости строящегося объекта услуги сторонних организаций | 151 | 631 | 1000,00 | — | — | — |
13 | Отражен налоговый кредит со стоимости услуг (при наличии налоговой накладной) | 641 | 631 | 200,00 | — | — | — |
14 | Оплачены услуги сторонних организаций | 631 | 311 | 1200,00 | — | — | — |
15 | Начислена амортизация ОС, используемых при строительстве объекта | 151 | 131 | 1850,50 | — | — | — |
16 | Уплачен сбор за регистрацию прав собственности на недвижимое имущество | 377 | 311 | 700,00 | — | — | — |
17 | Сумма сбора за регистрацию отнесена на увеличение первоначальной стоимости объекта | 151 | 377 | 700,00 | — | — | — |
18 | Объект ОС введен в эксплуатацию по первоначальной стоимости, равной 128923,84 грн. (4166,67 грн. + 100000 грн. + | 103 | 151 | 128923,84 | — | — * | — |
*Сформирована «налоговая» первоначальная стоимость построенного объекта основных средств (4166,67 грн. + 100000 грн. + 15450 грн. + 5756,67 грн. + 1000 грн. + 1850,50 грн. + 700 грн. = В налоговом учете объект зачисляется в группу 3. |
Пример Капитальное строительство объекта основных средств неплательщиком НДС хозяйственным способом
Предприятие — неплательщик НДС на общей системе налогообложения осуществило строительство склада готовой продукции хозяйственным способом. При этом расходы:
— на приобретение строительных материалов составили 120000 грн., в том числе НДС — 20000 грн.;
— стоимость проектных работ составила 5000 грн., в том числе НДС — 833,33 грн.;
— расходы на оплату труда работников, занятых на строительстве объекта, — 15450 грн.;
— услуги сторонних организаций — 1200 грн., в том числе НДС — 200 грн.;
— сумма начисленной амортизации машин и механизмов, используемых для строительства, — 1850,50 грн.;
— плата за регистрацию прав собственности на недвижимое имущество — 700 грн.
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||||
дебет | кредит | сумма | доходы | расходы | строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней | ||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
1 | Произведена предварительная оплата стоимости проектных работ по строительству объекта ОС | 371 | 311 | 5000,00 | — | — | — |
2 | Отнесена стоимость проектных работ в состав капитальных инвестиций | 151 | 631 | 5000,00 | — | — | — |
3 | Отражен зачет задолженностей | 631 | 371 | 5000,00 | — | — | — |
4 | Получены строительные материалы для строительства склада готовой продукции | 205 | 631 | 120000,00 | — | — | — |
5 | Оплачен счет поставщика строительных материалов | 631 | 311 | 120000,00 | — | — | — |
6 | Переданы на строительство объекта строительные материалы | 151 | 205 | 120000,00 | — | — | — |
7 | Начислена заработная плата работникам, занятым на строительстве объекта | 151 | 661 | 15450,00 | — | — | — |
8 | Начислен ЕСВ на зарплату работников, занятных на строительстве объекта основных средств (установленный для предприятия процент — 37,26 %) | 151 | 657 | 5756,67 | — | — | — |
9 | Отнесены на увеличение первоначальной стоимости строящегося объекта услуги сторонних организаций | 151 | 631 | 1200,00 | — | — | — |
10 | Оплачены услуги сторонних организаций | 631 | 311 | 1200,00 | — | — | — |
11 | Начислена амортизация ОС, используемых при строительстве объекта | 151 | 131 | 1850,50 | — | — | — |
12 | Уплачен сбор за регистрацию прав собственности на недвижимое имущество | 377 | 311 | 700,00 | — | — | — |
13 | Сумма сбора за регистрацию отнесена на увеличение первоначальной стоимости объекта | 151 | 377 | 700,00 | — | — | — |
14 | Объект ОС введен в эксплуатацию по первоначальной стоимости, равной 149957,17 грн. (5000 грн. + 120000 + | 103 | 151 | 149957,17 | — | — * | — |
*Сформирована «налоговая» первоначальная стоимость построенного объекта основных средств (5000 грн. + В налоговом учете объект зачисляется в группу 3. |
СОЗДАНИЕ (ИЗГОТОВЛЕНИЕ) ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПОДРЯДНЫМ СПОСОБОМ
Расходы, понесенные при создании (изготовлении, сооружении) ОС подрядным способом, т. е. с привлечением сторонних организаций, будут состоять главным образом из расходов на оплату стоимости работ (услуг), выполненных (предоставленных) подрядчиками.
Бухгалтерский учет
Учет расходов на создание ОС подрядным способом ведется аналогично учету приобретения ОС за денежные средства.
Прежде всего отметим, что первоначальная стоимость объекта, построенного (изготовленного) подрядным способом, складывается из стоимости выполненных и оформленных в установленном порядке работ подрядными организациями, а также других расходов, включаемых в первоначальную стоимость объекта ОС согласно п. 8
П(С)БУ 7.
Отдельного внимания заслуживают:
— «входной» НДС. Так, согласно п. 8 П(С)БУ 7, если предприятие не имеет права на налоговый кредит по НДС (к примеру, предприятие не зарегистрировано плательщиком НДС; изготавливаемый объект ОС планируется полностью или частично использовать в льготируемых или необлагаемых операциях), то сумма такого «входного» НДС увеличивает первоначальную стоимость объекта ОС. Если же «входной» НДС подлежит отнесению в налоговый кредит по всем правилам налогового учета, то его сумма не включается в первоначальную стоимость объекта ОС;
— финансовые расходы, включение которых в себестоимость квалификационных активов предусмотрено П(С)БУ 31 «Финансовые расходы», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 28.04.06 г. № 415. Если говорить кратко и в общем, то все финансовые расходы отражаются по дебету одноименного счета 95. Капитализации (т. е. списанию с кредита субсчетов 951 «Проценты за кредит» и 952 «Прочие финансовые расходы» в дебет счета 15 «Капитальные инвестиции») подлежат расходы на создание крупными и средними предприятиями квалификационного актива, к которому относится актив, требующий существенного времени для его создания. При этом существенным и в п.п. 1.6 Методрекомендаций № 1300, и в письме Минфина от 01.06.2006 г. № 31-34000-10-5/11601 предлагается считать период, составляющий более 3 месяцев. Также важным моментом является то, что капитализации подлежат только финансовые расходы, начисленные (понесенные) до ввода объекта в эксплуатацию. Финансовые расходы, осуществленные после ввода объекта в эксплуатацию, включаются в расходы отчетного периода. Такой подход используется и в МСБУ 23 «Затраты по займам»;
— обеспечение на восстановление нарушенных земель. Все тем же п. 8 П(С)БУ 7 определено, что первоначальная стоимость объекта ОС увеличивается с одновременным созданием обеспечения на обоснованную расчетом сумму обязательства, которое в соответствии с законодательством возникает у предприятия по демонтажу, перемещению этого объекта и приведению земельного участка, на котором он расположен, в состояние, пригодное для дальнейшего использования (в частности, на предусмотренную законодательством рекультивацию нарушенных земель).
Расходы, формирующие первоначальную стоимость создаваемого (изготавливаемого) объекта ОС, признаются капитальными инвестициями и отражаются в корреспонденции со счетами учета задолженности подрядчикам. Обратите внимание: расходы на строительство объекта ОС целесообразно собирать на субсчете 151 «Капитальное строительство», а расходы на изготовление объекта ОС — на субсчете 152 «Приобретение (изготовление) основных средств» счета 15 «Капитальные инвестиции».
При вводе созданного объекта ОС в эксплуатацию расходы, собранные на этих субсчетах, образующие его первоначальную стоимость, списываются на соответствующие субсчета учета ОС.
Налоговый учет
Налог на прибыль. В налоговом учете расходы, связанные с изготовлением и вводом в эксплуатацию создаваемых объектов ОС, формируют их «налоговую» первоначальную стоимость (п. 146.4 НК) и подлежат амортизации (п. 144.1 НК). Правда, при условии, что такие ОС будут использоваться в рамках хозяйственной деятельности предприятия.
Перечень расходов, которые включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств, определен в п. 146.5 НК. Отметим важные моменты:
1. В отдельных случаях в первоначальную стоимость изготавливаемого объекта ОС может быть включен «входной» НДС. В частности, согласно п.п. 139.1.6 НК, если объект ОС планируется полностью или частично использовать в операциях, не являющихся объектом налогообложения или освобожденных от налогообложения, то первоначальная стоимость такого объекта ОС увеличивается на сумму «входного» НДС.
На сумму же НДС, отраженного в составе налогового кредита, первоначальная стоимость объекта ОС не увеличивается .
Неплательщики НДС суммы «входного» НДС включают в первоначальную стоимость объекта основных средств, руководствуясь абз. 5 п. 146.5 НК.
2. В 2012 году можно амортизировать ОС, приобретенные у физлиц-единоналожников.
Вместе с тем, напоминаем, что плательщики единого налога, относящиеся к группе 2, не могут оказывать услуги, а плательщики группы 1 еще и продавать товары плательщикам налога на прибыль и ФЛП-общесистемщикам (п. 291.4 НК).
3. Финансовые расходы, которые капитализируются и, соответственно, амортизируются в бухгалтерском учете, подчиняются таким же правилам и в налоговом учете. В остальных случаях финансовые расходы, к которым относятся расходы на начисление процентов (за пользование кредитами и займами, по выпущенным облигациям и финансовой аренде) и другие расходы предприятия в рамках норм, установленных НК, связанные с заимствованиями, относятся в состав других расходов (п.п. 138.10.5 НК).
Обратите внимание: включать в первоначальную стоимость и амортизировать можно только те расходы, которые подтверждены соответствующими расчетными, платежными и другими первичными документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета и начисления налога (п.п. 139.1.9 НК).
НДС . Как уже отмечалось ранее, суммы «входного» НДС при сооружении (изготовлении) ОС, предназначенных для последующего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика этого налога, подлежат включению в налоговый кредит. Тут стоит помнить, что:
— налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг, но не выше уровня обычных цен (п. 198.3 НК);
— в общем случае дата возникновения права на налоговый кредит определяется по первому событию: или дата списания средств с банковского счета плательщика налога на оплату ОС, или дата получения ОС плательщиком, что подтверждено налоговой накладной (п. 198.2 НК). Вместе с тем сооружение ОС — зачастую долгосрочный процесс. В том случае, если с подрядчиком заключен долгосрочный договор (контракт)*, то датой возникновения права заказчика на налоговый кредит является дата фактического получения заказчиком результатов работ (оформленных актами выполненных работ) по таким договорам (контрактам) (п. 198.2 НК);
— право на налоговый кредит возникает только при наличии правильно оформленной налоговой накладной (п. 198.6 НК);
— право на отражение налогового кредита возникает независимо от того, начали ли такие ОС использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности налогоплательщика в течение отчетного налогового периода, а также от того, осуществлял ли налогоплательщик налогооблагаемые операции в отчетном периоде или нет (п. 198.3 НК).
* Долгосрочный договор (контракт) — это любой договор на изготовление товаров, выполнение работ, предоставление услуг с долговременным (более одного года) технологическим циклом производства и если договорами, заключенными на производство таких товаров, выполнение работ, предоставление услуг, не предусмотрена поэтапная их сдача (п. 187.9 НК).
Если изготовляются ОС, предназначаемые для их использования в операциях, не являющихся объектом налогообложения или освобожденных от налогообложения, то суммы НДС, уплаченные (начисленные) в связи с таким изготовлением, не относятся в налоговый кредит (п. 198.4 НК).
Если же ОС планируется использовать частично в облагаемых НДС операциях, а частично — в необлагаемых, то необходимо воспользоваться механизмом пропорционального отнесения сумм НДС к налоговому кредиту, определенному в пп. 199.1 и 199.4 НК.
Пример Изготовление основных средств подрядным способом: заказчик — плательщик НДС
По договору с предприятием-заказчиком (плательщиком НДС) подрядная организация изготавливает, производит монтаж и наладку нестандартного оборудования. При этом стоимость оборудования составляет 60000 грн., в том числе НДС — 10000 грн., работ по монтажу и наладке — 24000 грн., в том числе НДС — 4000 грн. Общая стоимость договора 84000 грн., в том числе НДС — 14000 грн. Договором предусмотрена 100 % предварительная оплата.
№ п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
дебет | кредит | сумма | расходы, подлежащие амортизации | ||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
1 | Перечислен аванс подрядной организации за изготовление, монтаж и наладку нестандартного оборудования | 371 | 311 | 84000,00 | — |
2 | Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641/НДС | 644 | 14000,00 | — |
3 | Оприходовано нестандартное оборудование, требующее монтажа | 1521* | 631 | 50000,00 | 50000,00 |
* Целесообразно к субсчету 152 ввести отдельные субсчета, предназначенные для отражения затрат на приобретение оборудования, требующего монтажа, и расходов на его монтаж. Допустим, в условиях примера это будут субсчета 1521 «Оборудование, требующее монтажа на складе», 1522 «Оборудование в монтаже». | |||||
4 | Отражено списание суммы налогового кредита по НДС | 644 | 631 | 10000,00 | — |
5 | Передано в монтаж нестандартное оборудование | 1522 | 1521 | 50000,00 | — |
6 | Выполнены работы по монтажу и наладке нестандартного оборудования подрядной организацией (составлен акт выполненных работ) | 1522 | 631 | 20000,00 | 20000,00 |
7 | Отражено списание суммы налогового кредита по НДС | 644 | 631 | 4000,00 | — |
8 | Введен в эксплуатацию объект ОС по первоначальной стоимости (50000 + 20000 = 70000) | 104 | 1522 | 70000,00 | — * |
* Сформирована первоначальная стоимость объекта ОС (50000 грн. + 20000 грн. = 70000 грн.). Со следующего месяца (месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию), по нему начинает начисляться «бухгалтерская» и «налоговая» амортизация. В декларации по налогу на прибыль предприятия сумма «налоговой» амортизации объекта будет включена в состав показателей графы 1 «Нарахована амортизація за звітний (податковий) період» и графы 2 «основних засобів та інших необоротних активів» таблицы 1 «Нарахована амортизація за звітний період» приложения АМ. | |||||
9 | Произведен зачет задолженностей | 631 | 371 | 84000,00 | — |
Пример Изготовление основных средств подрядным способом: заказчик — неплательщик НДС
По договору с предприятием-заказчиком (неплательщиком НДС) подрядная организация изготавливает, производит монтаж и наладку нестандартного оборудования. При этом стоимость оборудования составляет 60000 грн., в том числе НДС — 10000 грн., работ по монтажу и наладке — 24000 грн., в том числе НДС — 4000 грн. Общая стоимость договора 84000 грн. в том числе НДС — 14000 грн. Договором предусмотрена 100 % предварительная оплата.
№ п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
дебет | кредит | сумма | расходы, подлежащие амортизации | ||
1 | Перечислен аванс подрядной организации за изготовление, монтаж и наладку нестандартного оборудования | 371 | 311 | 84000,00 | — |
2 | Оприходовано нестандартное оборудование, требующее монтажа | 1521* | 631 | 60000,00** | 60000,00** |
* Целесообразно к субсчету 152 ввести отдельные субсчета, предназначенные для отражения затрат на приобретение оборудования, требующего монтажа, и расходов на его монтаж. Допустим, в условиях примера это будут субсчета 1521 «Оборудование, требующее монтажа на складе», 1522 «Оборудование в монтаже». ** Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете суммы непрямых налогов в связи с приобретением (созданием) ОС, если они не возмещаются предприятию, включаются в состав первоначальной стоимости объекта ОС на основании п. 8 П(С)БУ 7 и п. 146.5 НК. | |||||
3 | Передано в монтаж нестандартное оборудование | 1522 | 1521 | 60000,00 | — |
4 | Выполнены работы по монтажу и наладке нестандартного оборудования подрядной организацией (составлен акт выполненных работ) | 1522 | 631 | 24000,00* | 24000,00* |
* В бухгалтерском учете суммы непрямых налогов в связи с приобретением (созданием) ОС, если они не возмещаются предприятию, включаются в состав первоначальной стоимости объекта ОС на основании п. 8 П(С)БУ 7, а в налоговом — согласно требованиям п. 146.5 НК. | |||||
5 | Введен в эксплуатацию объект ОС по первоначальной стоимости (60000 + 24000 = 84000) | 104 | 1522 | 84000,00 | —* |
* Сформирована первоначальная стоимость объекта ОС (60000 грн. + 24000 грн. = 84000 грн.). Со следующего месяца (месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию), по нему начинает начисляться «бухгалтерская» и «налоговая» амортизация. В декларации по налогу на прибыль предприятия сумма «налоговой» амортизации объекта будет включена в состав показателей графы 1 «Нарахована амортизація за звітний (податковий) період» и графы 2 «основних засобів та інших необоротних активів» таблицы 1 «Нарахована амортизація за звітний період» приложения АМ. | |||||
6 | Произведен зачет задолженностей | 631 | 371 | 84000,00 | — |
ПОЛУЧЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В ОБМЕН НА ДРУГИЕ ПОДОБНЫЕ НЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Обязательными составляющими бартерной (товарообменной) операции являются покупка и продажа.
Бухгалтерский учет
Порядок формирования первоначальной стоимости объектов ОС, полученных в рамках товарообменных (бартерных) договоров, зависит от вида операции: обмен на подобный объект либо на неподобный объект.
В соответствии с п. 4 П(С)БУ 7 подобными (однородными) объектами считаются объекты, имеющие одинаковое функциональное назначение и одинаковую справедливую стоимость.
Под справедливой стоимостью* понимается сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива или оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами (п. 4 П(С)БУ 19).
* Справедливая стоимость объекта в бухгалтерском учете по своей сути соответствует понятию «обычная цена» в налоговом учете. Обычная цена — цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора, если иное не установлено НК. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен (п.п. 14.1.71 НК).
Определить справедливую стоимость объекта ОС можно, обратившись к приложению к П(С)БУ 19. Так, этим приложением установлено, что справедливой стоимостью является для:
1) земли и зданий — рыночная стоимость;
2) машин и оборудования — рыночная стоимость. В случае отсутствия данных о такой стоимости — восстановительная стоимость (нынешняя себестоимость приобретения) за вычетом суммы износа на дату оценки;
3) прочих объектов ОС — восстановительная стоимость (нынешняя себестоимость приобретения) за вычетом суммы износа на дату оценки.
Обмен подобными активами между субъектами предпринимательской деятельности на практике — явление достаточно редкое. Примером обмена подобными активами может служить обмен помещения склада в одном районе города на аналогичное помещение в другом районе.
Первоначальная стоимость объекта ОС, полученного в обмен на подобный объект, равна остаточной стоимости переданного объекта ОС. Если остаточная стоимость переданного объекта превышает его справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью объекта ОС, полученного в обмен на подобный объект, является справедливая стоимость переданного объекта с включением разницы в расходы отчетного периода (п. 12 П(С)БУ 7).
При обмене подобными активами следует учитывать требования, изложенные в п. 9 П(С)БУ 15, согласно которым доход от таких операций в бухгалтерском учете не признается.
Если справедливая стоимость превышает остаточную стоимость передаваемого объекта, то первоначальная стоимость объекта ОС, полученного при обмене, будет равна остаточной стоимости передаваемого объекта ОС. Сумма превышения справедливой (договорной) стоимости обмена над остаточной стоимостью передаваемого объекта ОС в состав дохода не включается в соответствии с ранее упомянутыми требованиями П(С)БУ 15.
Все расходы, понесенные в связи с получением объекта ОС в результате обмена, собираются на соответствующем субсчете счета 15 «Капитальные инвестиции». При вводе объекта ОС в эксплуатацию такие расходы составляют первоначальную стоимость объекта, по которой он зачисляется на соответствующий субсчет учета ОС.
Обратите внимание: при обмене подобными ОС к операциям, связанным с передачей объекта ОС, требования П(С)БУ 27 не применяются. Напомним, что учет предназначенных для продажи объектов ОС ведется в соответствии с отдельными правилами, установленными П(С)БУ 27. Согласно п. 2 разд. II П(С)БУ 27 необоротные активы, группы выбытия, отчуждение которых планируется иным способом, нежели продажа на дату баланса, не признаются удерживаемыми для продажи (т. е. на субсчет 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи» не переводятся).
П(С)БУ 27 , к сожалению, определения термина «продажа» не содержит, поэтому за его расшифровкой обратимся к международному аналогу этого стандарта — к МСФО 5 «Нетекущие активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность». Согласно параграфу 10 МСФО 5 операции по продаже включают обмен одних необоротных активов на другие необоротные активы, если такой обмен имеет коммерческую сущность в соответствии с МСФО 16 «Основные средства». Операция обмена подобными объектами ОС не влечет за собой возникновение дохода в бухгалтерском учете и не отвечает приведенному термину «продажа». А раз так, то к таким операциям требования П(С)БУ 27 не применяются.
Налоговый учет
Налог на прибыль. В соответствии с п.п. 14.1.131 НК однородные (подобные) товары (работы, услуги) — товары (работы, услуги), которые не являются идентичными, но имеют похожие характеристики и состоят из похожих компонентов, в результате чего выполняют одинаковые функции по сравнению с оцениваемыми товарами и считаются коммерчески взаимозаменяемыми.
При этом налоговый учет бартерных операций аналогичен налоговому учету их продажи и приобретения за денежные средства.
Между тем следует помнить, что первоначальная стоимость объекта ОС, полученного в обмен на подобный объект, равна амортизируемой стоимости переданного объекта ОС за вычетом сумм накопленной амортизации, но не выше обычной цены объекта ОС, полученного в обмен (п. 146.9 НК).
В свою очередь, при передаче объекта ОС доход определяется на уровне договорной стоимости, но не ниже обычной цены такого объекта (п. 146.14 НК). При этом сумма превышения договорной стоимости (обычной цены) отдельных объектов ОС над их балансовой стоимостью включается в доходы плательщика налога, а сумма превышения балансовой стоимости над договорной — в расходы плательщика налога (п. 146.13 НК).
Также в данном случае следует учитывать положения п. 153.10 НК, согласно которым доходы и расходы от осуществления товарообменных (бартерных) операций определяются налогоплательщиком исходя из договорной цены такой операции, но не ниже (выше) обычных цен. Это, кстати, подтверждают и положения пп. 146.9, 146.14 НК.
НДС . Что касается НДС, то согласно п. 188.1 НК при осуществлении бартерных (товарообменных) операций база обложения НДС определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен. При этом налоговые обязательства и налоговый кредит по НДС при бартере возникают по общим правилам, т. е. по правилу первого события (пп. 187.1, 198.2 НК).
В отношении налогового кредита напомним:
— предприятие — плательщик НДС имеет право увеличить налоговый кредит на сумму НДС, начисленного (уплаченного) в связи с приобретением ОС в целях дальнейшего использования его в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности (п. 198.3 НК);
— налоговый кредит при приобретении необоротных активов отражается при наличии налоговой накладной;
— суммы НДС включаются в состав налогового кредита независимо от того, начали или нет использоваться основные средства в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности налогоплательщика в течение отчетного налогового периода, а также от того, осуществлял ли плательщик налога налогооблагаемые операции в течение такого отчетного налогового периода;
— сумма налогового кредита определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости объекта основных средств, но не выше уровня обычных цен на такой объект.
Если ОС приобретаются плательщиком НДС для использования в операциях, освобожденных от обложения НДС или не являющихся объектом налогообложения, то суммы уплаченного (начисленного) НДС не включаются в состав налогового кредита (п. 198.4 НК).
Если ОС приобретаются плательщиком НДС для частичного использования в облагаемых НДС операциях, а частичного — в необлагаемых, то «входящий» НДС подлежит распределению с последующим перераспределением через 12, 24 и 36 месяцев ( пп. 199.1 и 199.4 НК).
Обратите внимание: в настоящее время правила налогового учета одинаковы для всех объектов ОС независимо от источника их приобретения и принадлежности к «налоговой» группе. Таким образом, далее рассмотрим обмен объектами ОС, принадлежащих к «налоговой» группе 3.
Пример Получение основных средств (группы 3 согласно НК) в результате обмена подобными активами (справедливая стоимость превышает остаточную; участники обмена — плательщики НДС)
По договору мены предприятие передает здание склада готовой продукции в обмен на подобное здание. Первоначальная стоимость передаваемого здания составляет 200000 грн. Сумма начисленного износа — 50000 грн. Ликвидационная стоимость объекта, установленная предприятием, равна 0 грн. Стоимость обмена, оговоренная в договоре, составляет 240000 грн., в том числе НДС — 40000 грн. Предположим, что договорная стоимость равна рыночной.
Итак, в приведенной ситуации остаточная стоимость передаваемого объекта ОС составляет 150000 грн. (200000 грн. - 50000 грн.). Амортизируемая стоимость за вычетом сумм накопленной амортизации также равняется 150000 грн. (200000 грн. - 0 грн. - 50000 грн.). Получаемый объект ОС в этой ситуации будет оценен по первоначальной стоимости, равной остаточной стоимости переданного объекта ОС.
Для наглядности в примере представлена ситуация, когда балансовая стоимость объекта группы 3 в налоговом учете совпадает с остаточной стоимостью такого объекта в бухгалтерском учете.
№ п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | Строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней | |||
дебет | кредит | сумма | доходы | расходы, подлежащие амортизации | |||
1 | Списана сумма начисленного износа по переданному объекту ОС | 131 | 103 | 50000,00 | — | — | — |
2 | Отражена передача объекта ОС: | ||||||
— списана остаточная стоимость объекта ОС | 377 | 103 | 150000,00* | 50000,00** | — | 03.17 приложения ІД | |
* В соответствии с п. 9 П(С)БУ 15 при обмене подобными активами доход в бухгалтерском учете не признается. ** В налоговом учете при выбытии объекта ОС разница между договорной и балансовой стоимостью (200000 грн. - | |||||||
3 | Начислена сумма налоговых обязательства по НДС | 377 | 641/НДС | 40000,00 | — | — | — |
4 | Оприходован объект ОС, полученный в результате обмена по первоначальной стоимости, равной остаточной стоимости переданного объекта | 152 | 631 | 150000,00* | — | 150000,00 | — |
* В соответствии с п. 12 П(С)БУ 7 первоначальная стоимость полученного объекта ОС в бухгалтерском учете определяется на уровне остаточной стоимости переданного объекта. | |||||||
5 | Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641/НДС | 631 | 40000,00 | — | — | — |
6 | Отражен зачет задолженностей | 631 | 377 | 190000,00 | — | — | — |
7 | Введен в эксплуатацию объект ОС по первоначальной стоимости | 103 | 152 | 150000,00 | — | —* | — |
* Сформирована «налоговая» первоначальная стоимость объекта ОС, полученного по бартеру (150000 грн.). Согласно п. 146.9 НК первоначальная стоимость полученного подобного объекта ОС равна амортизируемой стоимости переданного объекта, за вычетом сумм накопленной амортизации, но не выше обычной цены полученного объекта ОС (стало быть, с учетом установленного «обычноценового» ограничения в данной ситуации первоначальная стоимость полученного объекта ОС соответственно равна 150000 грн.). Со следующего месяца (месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию) по нему начинает начисляться «бухгалтерская» и «налоговая» амортизация. В декларации по налогу на прибыль предприятия сумма «налоговой» амортизации объекта будет включена в состав показателей графы 1 «Нарахована амортизація за звітний (податковий) період» и графы 2 «основних засобів та інших необоротних активів» таблицы 1 «Нарахована амортизація за звітний період» приложения АМ. |
Пример Получение основных средств (группы 3 согласно НК) в результате обмена подобными активами (остаточная стоимость превышает справедливую; участники обмена — плательщики НДС)
По договору мены предприятие передает здание склада готовой продукции в обмен на подобное здание. Первоначальная стоимость передаваемого здания составляет 300000 грн. Сумма начисленного износа — 50000 грн. Ликвидационная стоимость объекта, установленная предприятием, равна 0 грн. Стоимость обмена, оговоренная в договоре, составляет 240000 грн., в том числе НДС — 40000 грн. Предположим, что договорная стоимость равна рыночной.
Остаточная стоимость передаваемого объекта ОС составляет 250000 грн. (300000 грн. - 50000 грн.). Амортизируемая стоимость за вычетом сумм накопленной амортизации также равняется 250000 грн. (300000 грн. - 0 грн. - 50000 грн.). Справедливой стоимостью является договорная стоимость, которая составляет 200000 грн. (без учета НДС). Получаемый объект ОС будет оценен по первоначальной стоимости, равной справедливой стоимости. Сумма превышения остаточной стоимости передаваемого здания над справедливой стоимостью списывается на расходы.
Для наглядности в примере представлена ситуация, когда балансовая стоимость объекта группы 3 в налоговом учете совпадает с остаточной стоимостью такого объекта в бухгалтерском учете.
№ п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | Строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней | |||
дебет | кредит | сумма | расходы | расходы, подлежащие амортизации | |||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
1 | Списана сумма начисленного износа по переданному объекту ОС | 131 | 103 | 50000,00 | — | — | — |
| Отражена передача объекта ОС: | ||||||
2 | — списана стоимость объекта ОС в пределах справедливой стоимости | 377 | 103 | 200000,00 | — | — | — |
— списана на расходы сумма превышения остаточной стоимости переданного объекта ОС над его справедливой стоимостью | 977 | 103 | 50000,00* | 50000,00** | — | 06.4.16 приложения ІВ | |
*В бухгалтерском учете согласно п. 12 П(С)БУ 7, если остаточная стоимость переданного объекта (250000 грн.) превышает его справедливую стоимость (200000 грн.), разница относится на расходы периода. ** В соответствии с правилами, установленными п. 146.13 НК для продажи ОС, в «налоговые» расходы попадает разница между балансовой и справедливой стоимостью передаваемого объекта ОС (250000 грн. - 200000 грн. = | |||||||
3 | Начислена сумма налоговых обязательств по НДС (исходя из справедливой стоимости, которая в данном случае соответствует обычной цене на объект) | 377 | 641/НДС | 40000,00 | — | — | — |
4 | Получен объект ОС по первоначальной стоимости, равной справедливой | 152 | 631 | 200000,00* | — | 200000,00 | — |
*В рассматриваемой ситуации остаточная стоимость переданного объекта ОС превышает его справедливую стоимость, поэтому первоначальная стоимость полученного объекта ОС в бухгалтерском учете определяется на уровне справедливой стоимости переданного объекта (п. 12 П(С)БУ 7). | |||||||
5 | Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641/НДС | 631 | 40000,00 | — | — | — |
6 | Отражен зачет задолженностей | 631 | 377 | 240000,00 | — | — | — |
7 | Введен в эксплуатацию объект ОС по первоначальной стоимости | 103 | 152 | 200000,00 | — | —* | — |
*Сформирована «налоговая» первоначальная стоимость объекта ОС, полученного по бартеру (200000 грн.). Согласно п. 146.9 НК первоначальная стоимость полученного подобного объекта ОС равна амортизируемой стоимости переданного объекта, за вычетом сумм накопленной амортизации, но не выше обычной цены полученного объекта ОС (стало быть, с учетом установленного «обычноценового» ограничения в данной ситуации первоначальная стоимость полученного объекта ОС соответственно равна 200000 грн.). Со следующего месяца (месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию) по нему начинает начисляться «бухгалтерская» и «налоговая» амортизация. В декларации по налогу на прибыль предприятия сумма «налоговой» амортизации объекта будет включена в состав показателей графы 1 «Нарахована амортизація за звітний (податковий) період» и графы 2 «основних засобів та інших необоротних активів» таблицы 1 «Нарахована амортизація за звітний період» приложения АМ. |
ПОЛУЧЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В РЕЗУЛЬТАТЕ ОБМЕНА НЕПОДОБНЫМИ АКТИВАМИ
Неподобным является обмен объектов ОС на объекты, имеющие иное, нежели полученный объект ОС, функциональное назначение и другую справедливую стоимость. К таким неподобным объектам относятся: объекты ОС других подгрупп или объекты ОС, имеющие разную справедливую стоимость, другие необоротные активы, оборотные активы, расходы, связанные с выполнением работ или оказанием услуг.
Бухгалтерский учет
Первоначальная стоимость объекта ОС, приобретенного в обмен (или частичный обмен) на неподобный актив, равна справедливой стоимости переданного немонетарного актива, увеличенной (уменьшенной) на сумму денежных средств или их эквивалентов, которые были переданы (получены) при обмене (п. 13 П(С)БУ 7).
Следует заметить, что справедливой стоимостью переданного неподобного актива может являться справедливая стоимость, оговоренная в договоре, т. е. договорная стоимость.
При обмене неподобными активами в бухгалтерском учете признается доход и определяется финансовый результат от такой операции.
Если справедливая стоимость полученного предприятием объекта ОС меньше стоимости переданного неподобного актива и по договору в целях компенсации разницы в стоимости получена доплата за переданные неподобные объекты, то сумма такой доплаты в состав первоначальной стоимости полученных объектов ОС не включается.
В случае если при обмене была осуществлена доплата за полученный объект ОС, то сумма такой доплаты увеличивает первоначальную стоимость объекта. Данную ситуацию следует рассматривать как приобретение объекта ОС, оплата за который производится в натуральном (получение активов) и денежном выражении.
При обмене неподобными активами сумма дохода по бартерному контракту определяется по справедливой стоимости полученных (или подлежащих получению) активов, работ, услуг, уменьшенной или увеличенной соответственно на сумму переданных или полученных денежных средств и их эквивалентов (п. 23 П(С)БУ 15).
Все расходы, понесенные в связи с получением объекта ОС в результате обмена, собираются на соответствующем субсчете счета 15 «Капитальные инвестиции». При вводе объекта ОС в эксплуатацию такие расходы составляют первоначальную стоимость объекта, по которой он зачисляется на соответствующий субсчет учета ОС.
Обратите внимание: операция по обмену неподобными ОС является продажей для целей бухгалтерского учета, а потому ОС, предназначенные для передачи в обмен на другой объект ОС, должны признаваться в качестве необоротных активов, удерживаемых для продажи, и учитываться на субсчете 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи».
Налоговый учет
Налог на прибыль. В соответствии с п. 146.10 НК первоначальная стоимость объекта ОС, полученного в обмен (или частичный обмен) на неподобный объект, равна амортизируемой стоимости переданного объекта ОС за вычетом сумм накопленной амортизации, увеличенной/уменьшенной на сумму средств или их эквивалента, которая была передана/получена при обмене, но не выше обычной цены объекта ОС, полученного в обмен.
В свою очередь, при передаче объекта ОС доход определяется на уровне договорной стоимости, но не ниже обычной цены такого объекта (п. 146.14 НК). При этом сумма превышения договорной стоимости (обычной цены) отдельных объектов ОС над балансовой стоимостью включается в доходы плательщика налога, а сумма превышения балансовой стоимости над договорной — в расходы плательщика налога (п. 146.13 НК).
Также в данном случае следует учитывать положения п. 153.10 НК, согласно которым доходы и расходы от осуществления товарообменных (бартерных) операций определяются налогоплательщиком исходя из договорной цены такой операции, но не ниже (выше) обычных цен. Это, кстати, подтверждают и положения пп. 146.10, 146.14 НК.
НДС . База обложения НДС при поставке товаров (услуг) в рамках бартерных операций определяется исходя из фактической цены операции, и так же, как и в прочих случаях, с учетом обычных цен — по цене не ниже обычной (п. 188.1 НК). При этом налоговые обязательства и налоговый кредит по НДС при бартере возникают по общим правилам (подробнее см. в подразделе «Получение основных средств в обмен на другие подобные необоротные активы» на с. 32).
Пример Получение основных средств (группы 3 согласно НК) в результате обмена неподобными активами (справедливая стоимость переданного объекта ОС меньше справедливой стоимости полученного объекта ОС; участники обмена — плательщики НДС)
По договору мены предприятие передает здание склада готовой продукции (справедливая стоимость — 40000 грн.) в обмен на офисное здание (справедливая стоимость — 50000 грн.). Первоначальная стоимость передаваемого склада составляет 70000 грн. Сумма начисленного износа — 31000 грн. Ликвидационная стоимость объекта, установленная предприятием, равна 0 грн. Стоимость обмена, оговоренная в договоре, составляет 60000 грн. (40000 грн. — справедливая стоимость переданного объекта ОС без НДС и 12000 грн. — денежная доплата (в том числе НДС)). Предположим, что договорная стоимость равна рыночной.
В приведенной ситуации остаточная стоимость передаваемого объекта ОС составляет 39000 грн. (70000 грн. - 31000 грн.). Амортизируемая стоимость за вычетом сумм накопленной амортизации также равняется 39000 грн. (70000 грн. - 0 грн. -
- 31000 грн.). Справедливой стоимостью в данной ситуации является договорная стоимость, которая составляет 40000 грн. (без учета НДС). Получаемый объект ОС здесь будет оценен по первоначальной стоимости, равной справедливой стоимости переданного объекта ОС, увеличенной на сумму переданных во время обмена денежных средств без НДС.
Для наглядности в примере представлена ситуация, когда балансовая стоимость объекта группы 3 в налоговом учете совпадает с остаточной стоимостью такого объекта в бухгалтерском учете.
№ п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | Строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней | |||
дебет | кредит | сумма | доходы | расходы, подлежащие амортизации | |||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
1 | Отражен перевод передаваемого по бартеру объекта из состава ОС в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи: | ||||||
— cписана сумма износа по объекту ОС | 131 | 103 | 31000,00 | — | — | — | |
— списана остаточная стоимость по объекту ОС | 286 | 103 | 39000,00 | — | — | — | |
2 | Передан объект ОС по бартеру | 377 | 712 | 48000,00 | 1000,00* | — | 03.17 приложения ІД |
* В налоговом учете при выбытии объекта, руководствуясь установленными п. 146.13 НК правилами для продажи ОС, в «налоговые» доходы попадает разница между справедливой (обычной) и балансовой стоимостью выбывающего объекта (40000 грн. - 39000 грн. = 1000 грн.). | |||||||
3 | Начислена сумма налоговых обязательств по НДС | 712 | 641/НДС | 8000,00 | — | — | — |
4 | Списана остаточная стоимость переданного объекта | 943 | 286 | 39000,00 | — | — | — |
5 | Отражено получение объекта ОС по бартеру | 152 | 631 | 50000,00* | — | 49000,00** | — |
* В бухгалтерском учете первоначальная стоимость объекта ОС, полученного в обмен на неподобный объект, равна справедливой стоимости переданного объекта, увеличенной на сумму переданных во время обмена денежных средств без НДС (п. 13 П(С)БУ 7), т. е. 40000 грн. + 12000 грн. : 1,2 = 50000 грн. ** По нормам п. 146.10 НК первоначальная стоимость объекта ОС, полученного в обмен на неподобный объект ОС, равна амортизируемой стоимости переданного объекта за вычетом сумм накопленной амортизации, увеличенной на сумму переданных при обмене денежных средств, но не выше обычной цены объекта ОС, полученного в обмен (39000 грн. + 12000 грн. : 1,2 = 49000 грн.). | |||||||
6 | Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641/НДС | 631 | 10000,00 | — | — | — |
7 | Полученный по бартеру объект ОС введен в эксплуатацию | 103 | 152 | 50000,00 | — | — * | — |
*Сформирована «налоговая» первоначальная стоимость объекта ОС, полученного по бартеру (49000 грн.). С учетом положений п. 146.10 НК первоначальная стоимость объекта ОС, полученного в обмен на неподобный объект ОС, равна амортизируемой стоимости переданного объекта за вычетом сумм накопленной амортизации, увеличенной на сумму переданных при обмене денежных средств, но не выше обычной цены объекта ОС, полученного в обмен (стало быть, с учетом установленного «обычноценового» ограничения в данной ситуации первоначальная стоимость полученного объекта ОС равна 49000 грн.). Со следующего месяца (месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию) по нему начинает начисляться «бухгалтерская» и «налоговая» амортизация. В декларации по налогу на прибыль предприятия сумма «налоговой» амортизации объекта будет включена в состав показателей графы 1 «Нарахована амортизація за звітний (податковий) період» и графы 2 «основних засобів та інших необоротних активів» таблицы 1 «Нарахована амортизація за звітний період» приложения АМ. | |||||||
8 | Произведен зачет задолженностей | 631 | 377 | 48000,00 | — | — | — |
9 | Перечислена с текущего счета доплата за полученный объект ОС | 631 | 311 | 12000,00 | — | — | — |
Пример Получение основных средств (группы 3 согласно НК) в результате обмена неподобными активами (справедливая стоимость переданного объекта ОС превышает справедливую стоимость полученного объекта ОС; участники обмена — плательщики НДС)
По договору мены предприятие передает здание склада готовой продукции (справедливая стоимость — 65000 грн.) в обмен на офисное здание (справедливая стоимость — 55000 грн.) с доплатой 12000 грн. (в том числе НДС). Первоначальная стоимость передаваемого склада составляет 70000 грн. Сумма начисленного износа — 31000 грн. Ликвидационная стоимость объекта, установленная предприятием, равна 0 грн. Предположим, что договорная стоимость равна рыночной.
В приведенной ситуации остаточная стоимость передаваемого объекта ОС составляет 39000 грн. (70000 грн. - 31000 грн.). Амортизируемая стоимость за вычетом сумм накопленной амортизации также равняется 39000 грн. (70000 грн. - 0 грн. - 31000 грн.). Справедливой стоимостью в данной ситуации является договорная стоимость, которая составляет 65000 грн. (без учета НДС). Получаемый объект ОС здесь будет оценен по первоначальной стоимости, равной справедливой стоимости переданного объекта ОС, уменьшенной на сумму полученных во время обмена денежных средств без НДС.
Для наглядности в примере представлена ситуация, когда балансовая стоимость объекта группы 3 в налоговом учете совпадает с остаточной стоимостью такого объекта в бухгалтерском учете.
№ п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | Строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней | |||
дебет | кредит | сумма | доходы | расходы, подлежащие амортизации | |||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
1 | Отражен перевод передаваемого по бартеру объекта из состава ОС в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи: | ||||||
— cписана сумма износа по объекту ОС | 131 | 103 | 31000,00 | — | — | — | |
— списана остаточная стоимость по объекту ОС | 286 | 103 | 39000,00 | — | — | — | |
2 | Передан объект ОС по бартеру | 377 | 712 | 78000,00 | 26000,00* | — | 03.17 приложения ІД |
* В налоговом учете при выбытии объекта, руководствуясь установленными п. 146.13 НК правилами для продажи ОС, в «налоговые» доходы попадает разница между справедливой (обычной) и балансовой стоимостью выбывающего объекта (65000 грн. - 39000 грн. = 26000 грн.). | |||||||
3 | Начислена сумма налоговых обязательств по НДС | 712 | 641/НДС | 13000,00 | — | — | — |
4 | Списана остаточная стоимость переданного объекта | 943 | 286 | 39000,00 | — | — | — |
5 | Отражено получение объекта ОС по бартеру | 152 | 631 | 55000,00* | — | 29000,00** | — |
* В бухгалтерском учете первоначальная стоимость объекта ОС, полученного в обмен на неподобный объект, равна справедливой стоимости переданного объекта, уменьшенной на сумму полученных во время обмена денежных средств без НДС (п. 13 П(С)БУ 7), т. е. 65000 грн. - 12000 грн. : 1,2 = 55000 грн. ** Согласно предписаниям п. 146.10 НК первоначальная стоимость объекта ОС, полученного в обмен на неподобный объект ОС, равна амортизируемой стоимости переданного объекта за вычетом сумм накопленной амортизации, уменьшенной на сумму полученных при обмене денежных средств, но не выше обычной цены объекта ОС, полученного в обмен (39000 грн. - 12000 грн. : 1,2 = 29000 грн.). | |||||||
6 | Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641/НДС | 631 | 11000 | — | — | — |
7 | Полученный по бартеру объект ОС введен в эксплуатацию | 103 | 152 | 55000 | — | — * | — |
* Сформирована «налоговая» первоначальная стоимость объекта ОС, полученного по бартеру (29000 грн.). С учетом положений п. 146.10 НК первоначальная стоимость объекта ОС, полученного в обмен на неподобный объект ОС, равна амортизируемой стоимости переданного объекта за вычетом сумм накопленной амортизации, уменьшенной на сумму полученных при обмене денежных средств, но не выше обычной цены объекта ОС, полученного в обмен (стало быть, с учетом установленного «обычноценового» ограничения в данной ситуации первоначальная стоимость полученного объекта ОС равна 29000 грн.). Со следующего месяца (месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию) по нему начинает начисляться «бухгалтерская» и «налоговая» амортизация. | |||||||
В декларации по налогу на прибыль предприятия сумма «налоговой» амортизации объекта будет включена в состав показателей графы 1 «Нарахована амортизація за звітний (податковий) період» и графы 2 «основних засобів та інших необоротних активів» таблицы 1 «Нарахована амортизація за звітний період» приложения АМ. | |||||||
8 | Произведен зачет задолженностей | 631 | 377 | 66000,00 | — | — | — |
9 | Получена на текущий счет доплата за переданный объект ОС | 311 | 377 | 12000,00 | — | — | — |
ПОЛУЧЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В КАЧЕСТВЕ ВЗНОСА В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ
Участники (учредители) предприятия при формировании его уставного капитала могут вносить свою долю не только денежными средствами, но и имуществом. В большинстве случаев вносимое имущество является основными средствами.
Бухгалтерский учет
Статьей 12 Закона о хозобществах установлено, что общество является собственником имущества, переданного ему участниками в собственность как вклад в уставный (сложенный) капитал.
При внесении имущества (в том числе ОС) в уставный капитал предприятия происходит передача прав собственности на такое имущество за компенсацию в виде корпоративных прав, эмитированных юридическим лицом.
Полученные ОС зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости. В соответствии с абз. 2 п. 10 П(С)БУ 7 первоначальной стоимостью объекта ОС, полученного в виде взноса в уставный капитал предприятия, является согласованная учредителями (участниками) предприятия их справедливая стоимость с учетом дополнительных расходов, понесенных предприятием при приобретении ОС, указанных в п. 8 П(С)БУ 7.
Внесенные в уставный капитал объекты ОС подлежат амортизации на общих основаниях.
Обратите внимание: по мнению Минфина (п. 13 Методрекомендаций № 561, письмо Минфина от 17.11.2003 г. № 31-04200-04-5/5570), стоимость полученных в качестве взноса в уставный капитал ОС в состав капитальных инвестиций не включается и на счете 15 не отражается, а напрямую зачисляется на соответствующий субсчет счета 10.
Однако, на наш взгляд, в бухгалтерском учете операции по получению ОС в уставный капитал предприятию удобнее и правильнее отражать как их приобретение, т. е. с использованием субсчета 152 «Приобретение (изготовление) основных средств». Ведь первоначальная стоимость полученных в уставный капитал ОС, как известно, может состоять не только из справедливой стоимости полученного объекта, но и других расходов, связанных с доведением такого объекта ОС до состояния, пригодного к использованию (к примеру, расходов на доставку, монтаж, наладку, проведение тестовых испытаний и прочих расходов). Поэтому, по нашему мнению, для формирования первоначальной стоимости поступающего объекта ОС без субсчета 152 не обойтись. При вводе в эксплуатацию объект с субсчета 152 по первоначальной стоимости зачисляют на соответствующий субсчет счета 10.
Налоговый учет
Прежде всего, отметим, что ОС, внесенные в уставный капитал предприятия, не считаются безвозмездно полученными (п.п. 14.1.13 НК), ведь взамен на объект ОС учредитель (участник) получает корпоративные права.
Налог на прибыль . Операция по внесению средств или имущества (в том числе ОС) в уставный капитал юридического лица в обмен на эмитированные им корпоративные права считается прямой инвестицией (п.п. «б» п.п. 14.1.81 НК).
В налоговом учете поступающие в качестве взноса в уставный капитал предприятия объекты ОС отражаются по согласованной учредителями/участниками (но не выше обычной цены) стоимости (п. 146.8 НК). Отметим, что денежная оценка вклада участника хозяйственного общества осуществляется с согласия его участников, а в случаях, установленных законом, она подлежит независимой экспертной проверке (ч. 2 ст. 115 ГКУ, ч. 2 ст. 13 Закона о хозобществах).
Поскольку на законодательном уровне порядок оценки имущества участниками общества не утвержден, полагаем, что ориентироваться стоит на письмо Госкомпредпринимательства от 16.11.2004 г. № 8022. В частности «...если учредители хозяйственных обществ сами оценивают имущество или имущественные права и определяют критерии оценки своих взносов (договорная цена) в уставный фонд хозяйственного общества, — это должно оформляться соответствующим актом оценки и приема-передачи в уставный фонд. При этом переход права собственности на имущество или имущественные права предусматривается учредительными документами хозяйственного общества или другим документом согласно требованиям гл. 24 ГКУ «Приобретение права собственности». Причем такой акт должны подписать все учредители, тогда будет выполнено требование об оценке имущества по согласию участников общества.
Вместе с тем участники могут оценить стоимость вкладов непосредственно в учредительном документе. Тогда будет считаться, что оценка согласована всеми участниками, а передача имущества оформляется обычным актом приема-передачи, подписанным, с одной стороны, уполномоченным лицом общества (директором), а с другой стороны — участником, вносящим вклад.
Кстати, если оцененная учредителями стоимость значительно отличается от реальной стоимости имущества, то желательно заручиться заключением независимого эксперта, который подтвердит справедливость установленной учредителями стоимости
Исходя из сказанного, согласованной считается стоимость, указанная в:
— акте оценки взноса или в соответствующем разделе акта приемки-передачи имущества, если ОС вносятся в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью;
— акте независимой оценки, если ОС вносятся в уставный капитал акционерного общества.
Обратите внимание: при буквальном прочтении п. 146.8 НК напрашивается вывод, что первоначальной стоимостью ОС, полученных в качестве взноса в уставный капитал, может быть исключительно согласованная учредителями (участниками) стоимость. Однако, по нашему мнению, в первоначальную стоимость таких ОС необходимо включать и расходы предприятия, связанные с их получением и вводом в эксплуатацию, указанные в п. 146.5 НК, а именно:
— регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с приобретением/получением прав на объект ОС;
— суммы ввозной пошлины;
— расходы на страхование рисков доставки ОС;
— расходы на транспортировку, установление, монтаж, настройку ОС;
— другие расходы, непосредственно связанные с доведением ОС до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью.
Также стоит учитывать, что в общем случае* «входной» НДС, начисленный учредителем (участником), не включается в первоначальную стоимость объекта ОС.
* Имеется в виду, что полученные ОС планируется использовать в налогооблагаемых операциях в рамках осуществляемой хозяйственной деятельности; эмитент зарегистрирован плательщиком НДС, имеется надлежащим образом оформленная налоговая накладная.
В остальных случаях сумма НДС относится на увеличение первоначальной стоимости объекта.
Отметим, что на налоговом учете эмитента выпуск корпоративных прав, которым сопровождается рассматриваемая операция, не отражаются. В частности:
— отдельный ценнобумажный учет, предусмотренный п. 153.8 НК, в данном случае не ведется (п. 153.9 НК);
— стоимость ОС, поступающих плательщику налога в виде прямых инвестиций в корпоративные права, эмитированные таким плательщиком налога, не включается в состав его «налоговых» доходов (п.п. 136.1.3 НК);
— полученный эмиссионный доход не включается в состав «налоговых» доходов эмитента (п.п. 136.1.10 НК).
При этом операции по получению ОС в уставный капитал приравниваются к приобретению основных средств (п.п. 146.17.2 НК), поэтому такие ОС в налоговом учете предприятия-эмитента наравне со всеми прочими объектами ОС подлежат «налоговой» амортизации.
НДС . Операции по внесению ОС в уставный капитал облагаются НДС на общих основаниях. Сумму «входного» НДС по такому взносу предприятие-эмитент имеет право отнести в налоговый кредит (п.п. «б» п. 198.1 НК). При этом нужно учитывать следующее. Право на налоговый кредит предприятие получает только с момента регистрации в качестве плательщика НДС. Поэтому если вновь созданное предприятие еще не успело стать плательщиком этого налога (плательщиком НДС пока не зарегистрировано), то сумма НДС по взносу ОС в уставный капитал к налоговому кредиту не относится, а увеличивает первоначальную стоимость полученного объекта.
А вот выпуск (размещение) корпоративных прав не является объектом обложения НДС (п.п. 196.1.1 НК).
НДФЛ . В соответствии с п.п. 165.1.44 сумма имущественного и неимущественного взноса плательщика налога в уставный фонд юридического лица — эмитента корпоративных прав, в обмен на такие корпоративные права не включается в состав общего месячного (годового) налогооблагаемого дохода.
Таким образом, при внесении в уставный капитал денежных средств или имущества физическим лицом начислять и удерживать НДФЛ не нужно.
Пример Получение основных средств (группы 3 согласно НК) в качестве взноса в уставный капитал плательщиком НДС от плательщиков НДС
В соответствии с учредительными документами предприятие создано тремя юридическими лицами, уставный капитал составляет 200000 грн. Взнос одного из учредителей в уставный капитал предприятия равен 150000 грн. (в том числе НДС — 25000 грн.) и осуществляется путем внесения объекта ОС — склада готовой продукции. При регистрации прав собственности на недвижимое имущество предприятие уплатило сбор в сумме 2000 грн. Остальные участники взнос в уставный капитал производят денежными средствами.
Полученный объект ОС используется в хозяйственной деятельности предприятия.
№ п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
дебет | кредит | сумма | расходы, подлежащие амортизации | ||
1 | Отражена сумма уставного капитала с одновременным отражением задолженности учредителей | 46 | 40 | 200000,00 | — |
2 | Отражено внесение взносов денежными средствами на текущий счет предприятия | 311 | 46 | 50000,00 | — |
3 | Уплачен сбор при регистрации права собственности на недвижимое имущество | 377 | 311 | 2000,00 | — |
4 | Сформирована первоначальная стоимость объекта ОС, полученного в виде взноса в уставный капитал (в сумме взноса учредителя, оговоренного в учредительных документах без учета НДС) | 152 | 46 | 125000,00 | 125000,00* |
* Стоимость ОС, полученных в качестве взноса в уставный капитал, не включается в состав «налоговых» доходов (п.п. 136.1.3 НК), но подлежит амортизации. | |||||
5 | Отражен налоговый кредит по НДС на основании налоговой накладной, выданной учредителем | 641/НДС* | 46 | 25000,00 | — |
* Право на налоговый кредит эмитент имеет при условии, что он зарегистрирован плательщиком НДС. В противном случае сумма НДС относится на увеличение первоначальной стоимости объекта. Еще раз акцентируем внимание читателей на единстве правил налогового учета для всех объектов ОС, независимо от источника их приобретения и принадлежности к «налоговой» группе. В частности, суммы НДС при приобретении легкового автомобиля в настоящее время увеличивают налоговый кредит в общем порядке. Ранее (до 01.01.2011 г.) сумма НДС, уплаченная плательщиком налога при приобретении легкового автомобиля (кроме таксомоторов), который планировалось включить в состав основных фондов, в состав налогового кредита не относилась. | |||||
6 | Отнесена на увеличение первоначальной стоимости объекта сумма сбора за регистрацию | 152 | 377 | 2000,00 | 2000,00 |
7 | Введен объект ОС в эксплуатацию | 103 | 152 | 127000,00 | —* |
* Сформирована первоначальная стоимость объекта ОС (125000 грн. + 2000 грн. = 127000 грн.). Со следующего месяца (месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию), по нему начинает начисляться «бухгалтерская» и «налоговая» амортизация. В декларации по налогу на прибыль предприятия сумма «налоговой» амортизации объекта будет включена в состав показателей графы 1 «Нарахована амортизація за звітний (податковий) період» и графы 2 «основних засобів та інших необоротних активів» таблицы 1 «Нарахована амортизація за звітний період» приложения АМ. |
Пример Получение основных средств (группы 3 согласно НК) в качестве взноса в уставный капитал неплательщиком НДС от плательщиков НДС
В соответствии с учредительными документами предприятие создано тремя юридическими лицами, уставный капитал составляет 200000 грн. Взнос одного из учредителей в уставный капитал предприятия равен 150000 грн. и осуществляется путем внесения объекта ОС — склада готовой продукции. При регистрации прав собственности на недвижимое имущество предприятие уплатило сбор в сумме 2000 грн. Остальные участники взнос в уставный капитал производят денежными средствами.
Полученный объект ОС используется в хозяйственной деятельности предприятия.
№ п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
дебет | кредит | сумма | расходы, подлежащие амортизации | ||
1 | Отражена сумма уставного капитала с одновременным отражением задолженности учредителей | 46 | 40 | 200000,00 | — |
2 | Отражено внесение взносов денежными средствами на текущий счет предприятия | 311 | 46 | 50000,00 | — |
3 | Уплачен сбор при регистрации права собственности на недвижимое имущество | 377 | 311 | 2000,00 | — |
4 | Сформирована первоначальная стоимость объекта ОС, полученного в виде взноса в уставный капитал (в сумме взноса учредителя, оговоренного в учредительных документах) | 152 | 46 | 150000,00* | 150000,00* |
* Поскольку предприятие не зарегистрировано плательщиком НДС, то «входной» НДС включается в первоначальную стоимость объекта ОС (п. 8 П(С)БУ 7, п. 146.5 НК). | |||||
5 | Отнесена на увеличение первоначальной стоимости объекта сумма сбора за регистрацию | 152 | 377 | 2000,00 | 2000,00 |
6 | Введен объект ОС в эксплуатацию | 103 | 152 | 152000,0 | —* |
* Сформирована первоначальная стоимость объекта ОС (150000 грн. + 2000 грн. = 152000 грн.). Со следующего месяца (месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию), по нему начинает начисляться «бухгалтерская» и «налоговая» амортизация. В декларации по налогу на прибыль предприятия сумма «налоговой» амортизации объекта будет включена в состав показателей графы 1 «Нарахована амортизація за звітний (податковий) період» и графы 2 «основних засобів та інших необоротних активів» таблицы 1 «Нарахована амортизація за звітний період» приложения АМ. |
Пример Получение основных средств (группы 5 согласно НК) в качестве взноса в уставный капитал плательщиком НДС от неплательщиков НДС
В соответствии с учредительными документами предприятие создано тремя физическими лицами, уставный капитал составляет 200000 грн. Взнос одного из учредителей в уставный капитал предприятия равен 10000 грн. (согласованная учредителями стоимость указана в акте оценки взноса) и осуществляется путем внесения объекта ОС — легкового автомобиля. При регистрации легкового автомобиля предприятие уплатило сбор на обязательное государственное пенсионное страхование в сумме 300 грн. Остальные участники взнос в уставный капитал производят денежными средствами.
Полученный объект ОС используется в хозяйственной деятельности предприятия.
№ п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
дебет | кредит | сумма | расходы, подлежащие амортизации | ||
1 | Отражена сумма уставного капитала с одновременным отражением задолженности учредителей | 46 | 40 | 200000,00 | — |
2 | Отражено внесение взносов денежными средствами на текущий счет предприятия | 311 | 46 | 190000,00 | — |
3 | Уплачен сбор на обязательное государственное пенсионное страхование при регистрации автомобиля | 651 | 311 | 300,00* | — |
* Поскольку автомобиль не новый, то сбор за первую регистрацию транспортного средства не уплачивается. | |||||
4 | Сформирована первоначальная стоимость объекта ОС, полученного в виде взноса в уставный капитал (в сумме взноса учредителя, оговоренного в учредительных документах). Оприходован объект ОС | 152 | 46 | 10000,00 | 10000,00 |
5 | Отнесена на увеличение первоначальной стоимости объекта сумма сбора на обязательное государственное пенсионное страхование | 152 | 651 | 300,00 | 300,00 |
6 | Введен в эксплуатацию объект ОС | 105 | 152 | 10300,00 | —* |
* Сформирована первоначальная стоимость объекта ОС (10000 грн. + 300 грн. = 10300 грн.). Со следующего месяца (месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию), по нему начинает начисляться «бухгалтерская» и «налоговая» амортизация. В декларации по налогу на прибыль предприятия сумма «налоговой» амортизации объекта будет включена в состав показателей графы 1 «Нарахована амортизація за звітний (податковий) період» и графы 2 «основних засобів та інших необоротних активів» таблицы 1 «Нарахована амортизація за звітний період» приложения АМ. |
Бесплатное получение объектов основных средств
Бесплатным является получение объектов основных средств, не требующее компенсации.
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете первоначальная стоимость бесплатно полученного объекта ОС представляет собой справедливую стоимость такого объекта на дату его получения, увеличенную на стоимость расходов, связанных с его получением (п. 10 П(С)БУ 7).
В данном случае справедливая стоимость определяется согласно приложению к П(С)БУ 19.
Справедливая стоимость — сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива или оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами.
Кроме справедливой стоимости, первоначальная стоимость бесплатно полученного объекта ОС включает расходы, связанные с уплатой обязательных налогов и сборов, расходы по доставке и доведению объекта до работоспособного состояния, а также иные расходы, предусмотренные п. 8 П(С)БУ 7.
Бесплатное получение объектов ОС для целей бухгалтерского учета рассматривается как увеличение дополнительного капитала, которое отражается по кредиту субсчета 424 «Безвозмездно полученные необоротные активы» счета 42 «Дополнительный капитал». Причем увеличение дополнительного капитала происходит на сумму, равную справедливой стоимости бесплатно полученного объекта ОС, без учета прочих обязательных платежей и расходов, связанных с доведением объекта до работоспособного состояния (п. 13 Методрекомендаций № 561). Указанные суммы прочих расходов не могут быть дополнительным капиталом предприятия — такие расходы увеличивают первоначальную стоимость объекта ОС с отражением в учете капитальных инвестиций.
Заметьте при этом, что доходы на дату бесплатного получения объектов ОС в бухгалтерском учете не отражаются.
В бухгалтерском учете по бесплатно полученным ОС начисляется амортизация. При этом в сумме, пропорциональной начисленной амортизации одновременно с ее начислением, ежемесячно признается доход от использования бесплатно полученных ОС (кредит субсчета 745 «Доход от безвозмездно полученных активов»). По мере отражения такого дохода сумма отраженного ранее дополнительного капитала уменьшается (дебет субсчета 424 «Безвозмездно полученные необоротные активы»).
Налоговый учет
Налог на прибыль. На дату фактического получения объекта ОС на бесплатной основе предприятие отражает доходы на основании п.п. 135.5.4 НК. После ввода объекта в эксплуатацию на его стоимость амортизация в налоговом учете не начисляется, так как предприятие не понесло расходы на приобретение такого объекта. Если предприятие понесло расходы на доведение этого объекта до готовности к эксплуатации, то такие расходы подлежат капитализации и амортизации в налоговом учете.
При получении необоротных активов, указанных в п.п. 136.1.16 НК, предприятие не отражает доходы на момент получения. Что касается амортизации, то в общем случае, как мы уже сказали выше, на стоимость бесплатно полученных объектов она не начисляется. Однако из этого правила есть исключения. Так, согласно п. 144.1 НК амортизации в том числе подлежат:
— капитальные инвестиции, полученные плательщиком налога из бюджета, в виде целевого финансирования на приобретение объекта инвестирования (основного средства, нематериального актива), при условии признания доходов пропорционально сумме начисленной амортизации по такому объекту согласно положениям п.п. 137.2.1 НК;
— стоимость бесплатно полученных объектов энергоснабжения, газо- и теплообеспечения, водоснабжения, канализационных сетей, построенных потребителями по требованию специализированных эксплуатирующих предприятий согласно техническим условиям на присоединение к указанным сетям или объектам. По таким объектам предприятие одновременно с начислением амортизации (причем по правилам налогового учета!) в этой же сумме отражает доходы (п. 137.17 НК).
НДС . Что касается НДС, то хотя у передающей стороны при бесплатной передаче ОС и возникают налоговые обязательства (исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен, п. 188.1 НК), у получающей стороны право на налоговый кредит при этом отсутствует. Связано это с тем, что получатель в данном случае не несет никаких расходов на приобретение ОС.
А вот суммы «входного» НДС по расходам, сопутствующим получению ОС (транспортным, регистрационным и др.), а также по расходам на монтаж, наладку, дооборудование и т. п., по нашему мнению, получающая сторона вправе отнести в налоговый кредит на общих основаниях в общеустановленном порядке (при условии дальнейшего использования таких ОС в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности).
Пример Бесплатное получение объекта основных средств
Предприятие безвозмездно получило объект ОС — легковой автомобиль. Справедливая стоимость полученного объекта составляет 30000 грн. При оформлении документов был уплачен сбор на обязательное государственное пенсионное страхование в размере 900 грн. Срок полезного использования (эксплуатации) автомобиля — 8 лет. Метод амортизации — прямолинейный.
№ п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | |||
дебет | кредит | сумма | доходы | расходы, подлежащие амортизации | ||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
1 | Уплачена сумма сбора на обязательное государственное пенсионное страхование при регистрации автомобиля | 651 | 311 | 900,00 | — | 900* |
* Такие расходы в дальнейшем будут подлежать «налоговой» амортизации. | ||||||
2 | Отражено формирование первоначальной стоимости безвозмездно полученного объекта ОС в момент оприходования объекта: | |||||
— на сумму справедливой стоимости с одновременным отражением увеличения дополнительного капитала | 152 | 424 | 30000,00 | 30000,00 | — | |
— на сумму сбора на обязательное государственное пенсионное страхование | 152 | 651 | 900,00 | — | — | |
3 | Начислен текущий налог на прибыль (30000 х 21 % : 100 %) = 6300 грн. | 424 | 641/налог на прибыль | 6300,00* | — | — |
* Стоимость безвозмездно полученных ОС соответствует критериям признания постоянной разницы, поэтому соответствующая сумма текущего налога на прибыль отражается по дебету субсчета 424 «Безвозмездно полученные необоротные активы» и кредиту счета 64 «Расчеты по налогам и платежам» (письмо Минфина от 29.11.2002 г. | ||||||
4 | Введен в эксплуатацию объект ОС | 105 | 152 | 30900,00* | — | — ** |
* Сформирована первоначальная стоимость объекта ОС (30000 грн. + 900 грн. = 30900 грн.). Со следующего месяца (месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию) по нему начинает начисляться «бухгалтерская» амортизация. ** По бесплатно полученным объектам ОС (ввиду отсутствия расходов на их приобретение) «налоговая» первоначальная стоимость не формируется. Такие ОС в налоговом учете не амортизируются. Однако в данном случае в налоговом учете будут подлежать «налоговой» амортизации расходы на уплату сбора на обязательное государственное пенсионное страхование при регистрации автомобиля в размере 900 грн. как отдельный объект группы 5. Начисление амортизации «стартует» со следующего месяца (месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию). В декларации по налогу на прибыль предприятия сумма «налоговой» амортизации объекта будет включена в состав показателей графы 1 «Нарахована амортизація за звітний (податковий) період» и графы 2 «основних засобів та інших необоротних активів» таблицы 1 «Нарахована амортизація за звітний період» приложения АМ. |
ПЕРЕВОД ОБЪЕКТОВ ИЗ СОСТАВА ОБОРОТНЫХ АКТИВОВ В СОСТАВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
К операциям, связанным с поступлением основных средств, относится перевод материальных активов из состава оборотных активов.
Бухгалтерский учет
Если принято решение о переводе материального актива из состава оборотных активов (готовая продукция, товары) в состав необоротных активов — основных средств, первоначальной стоимостью такого объекта основных средств будет себестоимость такого материального актива (п. 11 П(С)БУ 7). В свою очередь, себестоимость материального актива, переводимого из состава оборотных активов в состав основных средств, определяется в соответствии с П(С)БУ 9 для товаров (других видов запасов) и в соответствии с П(С)БУ 16 — для готовой продукции.
Налоговый учет
Если плательщик налога принимает решение о переводе товарно-материальных ценностей (ТМЦ) из состава оборотных активов в состав основных средств, необходимо, чтобы объект соответствовал критериям, определенным в налоговом учете для основных средств, а именно:
а) такие объекты должны предназначаться для использования в хозяйственной деятельности;
б) стоимость их должна превышать 2500 грн. (с 01.01.2012 г. стоимостный критерий увеличился в 2,5 раза по сравнению с прошлогодней величиной, установленной п. 14 подразд. 4 разд. ХХ НК);
в) их первоначальная стоимость, установленная при переводе в основные средства, постепенно будет уменьшаться в связи с физическим или моральным износом;
г) ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) объектов с даты ввода в эксплуатацию как основных средств должен составлять более одного года (или операционный цикл, если он больше года).
Таким образом, критерии для основных средств, установленные в налоговом учете, отличаются от «бухгалтерских»: так, в бухучете даже те объекты, которые не используются с целью получения дохода, а предназначены, скажем, для удовлетворения социально-бытовых нужд работников предприятия, учитываются в составе основных средств. Кроме того, установление стоимостного критерия по отнесению материальных активов к средствам состава малоценных необоротных материальных активов относится к компетенции предприятия, однако, готовя приказ об учетной политике на 2012 год, бухгалтерской службе предприятия было бы целесообразно и в бухгалтерском учете определить тот же порог для отнесения материальных активов в состав основных средств и малоценных необоротных материальных активов, что и в налоговом учете (2500 грн.).
Следует обратить внимание на тот момент, что до вступления в силу раздела ІІІ НК операция перевода оборотных активов в состав основных средств требовала осуществления корректировки валовых расходов путем перерасчета балансовой стоимости запасов согласно п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. С 01.04.2011 г. приобретение оборотных активов уже не предусматривает возникновение в налоговом учете расходов. Поэтому при переводе приобретенных после этой даты оборотных активов в состав основных средств необходимость корректировать расходы отпала: при этом достаточно только отразить в налоговом учете поступление нового объекта основных средств. Отныне расходы по такому объекту в налоговом учете плательщика возникнут не как материальные расходы, а частями при начислении амортизации.
И даже в том случае, если стоимость оборотных активов была отнесена в состав валовых расходов (такая ситуация возможна, если приобретение таких активов имело место до 01.04.2011 г.) в конечном итоге из состава валовых расходов указанная сумма была «вытянута» через механизм перерасчета прироста (убыли) балансовой стоимости запасов, проведенного на 01.04.2011 г.
Пример Перевод материальных активов из состава оборотных в состав основных средств
Предприятие осуществило перевод: а) готовой продукции; б) товаров из состава оборотных активе в состав основных средств.
№ п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | |||
дебет | кредит | сумма | расходы, подлежащие амортизации | Строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней | ||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
1 | Отображен перевод оборотных активов в состав основных средств: | |||||
— готовой продукции | 152 | 26 | 2800,00 | 2800,00* | — | |
— товаров | 153 | 28 | 2480,00 | 2480,00** | — | |
2 | Отображен ввод в эксплуатацию объекта основных средств | 106 | 152 | 2800,00 | — *** | — |
112 | 153 | 2480,00 | — | — | ||
* Для основных средств начисление амортизации осуществляется с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. ** В налоговом учете такой товар не может быть отнесен в состав основных средств, так как он не соответствует стоимостному критерию (не превышает 2500 грн.), установленному п.п. 14.1.138 НК, поэтому его зачисляют в состав группы 11 «Малоценные необоротные материальные активы» и начисляют амортизацию методами «50 % / 50 %» или «100 %». *** Стоимость такой готовой продукции с месяца фактического приема объекта в эксплуатацию должна учитываться в составе налоговых основных средств. |