Расходы на содержание основных средств

РАСХОДЫ НА СОДЕРЖАНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

По состоянию основных средств предприятия в значительной мере определяется эффективность его работы. Поэтому каждое предприятие, чтобы не отставать в той деятельности, которой оно занимается, должно периодически прибегать к таким мерам, как технический осмотр, техническое обслуживание, текущий и капитальный ремонты, а также различного рода улучшения основных средств.

УЛУЧШЕНИЕ ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ, ПОДЛЕЖАЩИХ КАПИТАЛИЗАЦИИ

К мерам по улучшению основных средств относятся: модернизация, реконструкция, модификация, достройка, дооборудование, приводящие к повышению качественных характеристик объекта и получению в будущем экономических выгод в большем объеме, нежели в начале использования такого объекта.

Расходы, связанные с проведением подобных мер, в бухгалтерском учете относятся в полном объеме на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств.

Бухгалтерский учет

Для целей бухгалтерского учета необходимо четкое разграничение мер по улучшению основных средств на:

— меры по улучшению основных средств, осуществление которых приведет к увеличению будущих экономических выгод от использования такого объекта основных средств. К таким мерам можно отнести модернизацию, реконструкцию, модификацию, достройку, дооборудование и т. п. Другими словами, проведение подобных мер должно привести к изменению качественных характеристик объекта основных средств, в результате чего повысится эффективность от эксплуатации такого объекта. Расходы, связанные с проведением подобных мер, относятся в полном объеме на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств;

— меры по улучшению основных средств, проведение которых направлено на поддержку рабочего состояния объекта основных средств и получение в будущем первичных экономических выгод, которые были свойственны объекту основных средств в начале использования такого объекта. К таким мерам относятся все виды ремонта и технического обслуживания объектов основных средств.

Положениями п. 29 Методрекомендаций № 561 предусмотрено, что расходы на улучшение основных средств для восстановления будущих экономических выгод, ожидаемых от их использования, признаются капитальными инвестициями при условии, что балансовая стоимость актива не превышает сумму его ожидаемого возмещения. Суммой ожидаемого возмещения считается наибольшая из двух оценок: чистая стоимость реализации или нынешняя стоимость будущих чистых поступлений от использования основных средств, включая его ликвидационную стоимость.

Согласно п. 31 Методрекомендаций № 561 основанием для признания капитальными инвестициями расходов, связанных с улучшением основных средств, является рост в результате осуществления этих расходов ожидаемого срока полезного использования объекта, количества и/или качества продукции (работ, услуг), производимой (предоставляемой) этим объектом.

Примерами такого улучшения являются:

а) модификация, модернизация объекта основных средств с целью продления срока его полезной эксплуатации или увеличения его производственной мощности;

б) замена отдельных частей оборудования для повышения качества продукции (работ, услуг);

в) внедрение более эффективного технологического процесса, который позволит уменьшить первоначально оцененные производственные расходы;

г) достройка (надстройка) здания, которая увеличит количество мест (площадь) здания, объемы и/или качество выполняемых работ (услуг) или условия их выполнения.

Пример Улучшение объекта основных средств, которое привело к увеличению будущих экономических выгод

Предприятие осуществило реконструкцию здания склада готовой продукции, стоимость улучшения составляет 100690 грн. Первоначальная стоимость здания — 600000 грн.

Сумма расходов на улучшение, подлежащая включению в состав расходов в рамках 10 % лимита, составляет 47500 грн.

РЕМОНТ И ТЕХНИЧЕСКОЕ ОБСЛУЖИВАНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 15 П(С)БУ 7 вся сумма расходов на ремонт основных средств относится на расходы отчетного периода. То же касается и расходов, связанных с техническим обслуживанием основных средств. При этом расходы на ремонт основных средств относятся в состав:

— общепроизводственных расходов (по основным средствам, принимающим участие в процессе производства);

— административных расходов (по основным средствам общехозяйственного назначения);

— расходов на сбыт (по основным средствам, связанным с сбытом продукции);

— других операционных расходов (по основным средствам социально-культурного назначения, а также принимающим участие в процессе исследований и разработок).

Вместе с тем согласно п. 30 Методрекомендаций № 561 расходы на капитальный ремонт могут быть признаны капитальными инвестициями, если цена приобретения актива уже отражает обязательство (необходимость) предприятия осуществить в будущем расходы для приведения актива в состояние, в котором он пригоден для использования. Например, в случае приобретения здания, требующего ремонта, расходы на ремонт принимаются на увеличение первоначальной стоимости этого здания до суммы, которая может быть возмещена от использования здания в будущем.

Пример Ремонт и техническое обслуживание объектов основных средств

На балансе предприятия значится автомобиль, используемый для доставки готовой продукции покупателям. Вследствие аварии автомобиль вышел из строя, осуществлен ремонт этого автомобиля на станции технического обслуживания на основании заключенного договора. Стоимость услуг по ремонту автомобиля составляет 2400 грн. (в том числе НДС — 400 грн.). По окончании ремонтных работ был составлен и подписан соответствующий акт.

Сумма расходов на ремонт, на улучшение основных средств, подлежащая включению в состав налоговых расходов в рамках 10 % лимита, составляет 7500 грн.

УЛУЧШЕНИЯ И РЕМОНТЫ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

В отличие от бухгалтерского, в налоговом учете текущий ремонт, капитальный ремонт, реконструкция, модернизация, техническое переоснащение и т. п. учитываются независимо от того, направлены расходы на проведение таких мер на получение больших экономических выгод, нежели первоначально ожидаемые, или нет. Для целей налогообложения не имеет никакого значения вид проведенных работ (т. е. это ремонт, или модернизация, или другое улучшение основных средств), поскольку порядок их налогового учета не отличается.

Улучшения и ремонты основных средств могут проводиться как с выводом, так и без их вывода объектов из эксплуатации. Следует помнить, что в налоговом учете при выводе из эксплуатации амортизация объекта основных средств приостанавливается на период его реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервирования и других видов улучшения и консервирования (п. 146.2 НК).

При этом начисление амортизации отдельного объекта прекращается начиная с месяца, следующего за месяцем вывода из эксплуатации такого объекта основных средств (п. 146.15 НК).

В случае обратного ввода такого объекта в эксплуатацию для целей амортизации принимается амортизируемая стоимость на момент его вывода из эксплуатации и увеличивается на сумму расходов, связанных с ремонтом, модернизацией, модификацией, достройкой, дооборудованием, реконструкцией и т. п. При этом начисление амортизации по такому объекту начинается в месяце, следующем за месяцем обратного ввода объекта в эксплуатацию.

Вывод из эксплуатации любого объекта основных средств осуществляется на основании приказа руководителя предприятия (п. 146.18 НК). Проведение любых работ, связанных с улучшением и ремонтом, без наличия такого документа не является свидетельством о выводе основных средств из эксплуатации.

Порядок налогового учета улучшений и ремонтов основных средств регулируется пп. 146.11 — 146.12 НК.

Общий принцип налогового учета расходов (так называемых ремонтных) при этом заключается в том, что плательщик налога обязан:

— часть расходов на улучшение или ремонт (в рамках установленного 10 % лимита) относить в расходы того отчетного налогового периода, в котором такой ремонт и улучшение были осуществлены ;

— часть расходов на улучшение или ремонт (которые превышают «ремонтный» лимит) относить на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств, по которому осуществляются ремонт и улучшение.

Таким образом, часть расходов на ремонт плательщик налога обязан отнести в уменьшение объекта налогообложения сразу (через расходы), а часть — постепенно (через начисление по ним амортизации).

Порядок такого распределения расходов на улучшение приведен в пп. 146.11 и 146.12 НК и таблице ниже.

Следует отметить, что порядок налогового учета расходов на ремонты и улучшения основных средств, предусмотренный НК, является обязанностью, а не правом плательщика налога (в докодексной практике плательщик налога в подобных случаях самостоятельно решал, как именно ему поступать в таких ситуациях, т. е. имел право, а не был обязан). На обязательность указанного в пп. 146.11 — 146.12 НК порядка действий указывает то, что альтернатива таким действиям для плательщика налога не предусмотрена.

Если величина «ремонтных» расходов включена в первоначальную стоимость объекта основных средств, в налоговом учете она будет подлежать амортизации. Такой вариант добавляет плательщику налога на прибыль дополнительной учетной работы, связанной с распределением расходов на улучшения и ремонты, и является менее привлекательным, поскольку плательщик упускает возможность сразу включить часть (а возможно, и всю сумму, если она не превысила 10 % лимит) расходов на улучшение в расходы, учитываемые при исчислении объекта налогообложения, а постепенно будет амортизировать такие расходы в налоговом учете (т. е. постепенно будет относить сумму таких расходов в уменьшение объекта налогообложения).

Для целей налогового учета расходов на улучшения важное значение имеет наличие основных средств (а точнее, их совокупная балансовая стоимость) на начало отчетного года (что не важно, например, для целей бухгалтерского учета).

В 2011 году плательщики налога столкнулись с вопросом, какую именно величину совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств использовать для расчетов: сложившуюся на начало года (01.01.2011 г.) или установленную по результатам инвентаризации, проведенной по состоянию на 01.04.2011 г. Возникновение такого вопроса было связано с тем, что введение гл. ІІІ НК, регулирующей обложение налогом на прибыль, пришлось на ІІ квартал, и именно с этой даты начали применяться новые правила налогообложения. Однако руководствоваться пришлось все же предписаниями НК, указывающими на начало отчетного года, т. е. 01.01.2011 г. В этом году с подобным вопросом плательщики налога на прибыль уже не столкнутся.

Отметим, что 10 % лимит можно использовать только в течение отчетного (налогового) года. Если он в течение текущего года не использован (или же не весь использован плательщиком налога), то остаток «пропадает» и на следующий отчетный (налоговый) год не переносится.

Следует отметить, что если договор оперативной аренды (лизинга) или концессии обязывает или позволяет арендатору или концессионеру осуществлять ремонты и/или улучшения объекта оперативной аренды (лизинга) или концессии, то часть стоимости таких ремонтов и/или улучшений в сумме, превышающей отнесенную на расходы сумму 10% лимита, амортизируется арендатором или концессионером как отдельный объект в порядке, установленном для группы основных средств, к которой относится объект оперативной аренды (лизинга) или концессии, который ремонтируется и/или улучшается. То есть, если, например, проведены ремонт или улучшение арендованных на условиях оперативной аренды объектов, являющихся оборудованием, которое бы в случае, если бы им владело предприятие, было бы отнесено в группу 4 основных средств и при этом превышен «ремонтный» лимит, то на сумму такого превышения создается отдельный объект. При этом будет амортизироваться такой «виртуальный» объект в течение как минимум 5 лет независимо от фактического срока аренды.

В декларации по налогу на прибыль сумма расходов на улучшения и ремонты основных средств, включаемых в расходы отчетного (налогового) периода при исчислении объекта налогообложения, приводится в столбике 4 таблицы 2 «Расходы на ремонт и улучшение основных средств в соответствии с пунктом 146.12 статьи 146 раздела III Налогового кодекса Украины» приложения АМ. Также в этой таблице отражаются следующие показатели:

1) балансовая стоимость основных средств на начало отчетного (налогового) года;

2) сумма лимита расходов на улучшение на отчетный (налоговый) год;

3) фактические объемы расходов на улучшение за* отчетный (налоговый) период.

Указанные величины являются исходными данными при расчете суммы, учитываемой в состав расходов отчетного (налогового) периода.