Витрати на утримання основних засобiв

ВИТРАТИ НА УТРИМАННЯ ОСНОВНИХ ЗАСОБIВ

Станом основних засобів підприємства значною мірою визначається ефективність його роботи. Тому кожне підприємство для того, щоб не пасти задніх в тій діяльності, якою воно займається, повинно періодично вдаватись до таких заходів, як технічний огляд, технічне обслуговування, поточний та капітальний ремонти, а також різного роду поліпшення основних засобів.

ПОЛIПШЕННЯ ОБ'ЄКТIВ ОСНОВНИХ ЗАСОБIВ, ЩО ПIДЛЯГАЮТЬ КАПIТАЛIЗАЦIЇ

До заходів щодо поліпшення основних засобів належать: модернізація, реконструкція, модифікація, добудова, дообладнання, які приводять до підвищення якісних характеристик об’єкта і отримання в майбутньому економічних вигод у більшому обсязі, ніж на початку використання такого об’єкта.

Витрати, пов'язані з проведенням подібних заходів, у бухгалтерському обліку відносяться в повному обсязі на збільшення первісної вартості об’єкта основних засобів.

Бухгалтерський облік

Для цілей бухгалтерського обліку необхідне чітке розмежування заходів щодо поліпшення основних засобів на:

— заходи щодо поліпшення основних засобів, здійснення яких приведе до збільшення майбутніх економічних вигод від використання такого об’єкта основних засобів. До таких заходів можна віднести модернізацію, реконструкцію, модифікацію, добудову, дообладнання тощо. Iнакше кажучи, проведення подібних заходів має привести до зміни якісних характеристик об’єкта основних засобів, унаслідок чого підвищиться ефективність від експлуатації такого об’єкта. Витрати, пов'язані з проведенням подібних заходів, відносяться в повному обсязі на збільшення первісної вартості об’єкта основних засобів;

— заходи щодо поліпшення основних засобів, проведення яких спрямовано на підтримку робочого стану об'єкта основних засобів і отримання в майбутньому первинних економічних вигод, які були властиві об'єкту основних засобів на початку використання такого об’єкта. До таких заходів належать усі види ремонту і технічного обслуговування об'єктів основних засобів.

Положеннями п. 29 Методрекомендацій № 561 передбачено, що витрати на поліпшення основних засобів для відновлення майбутніх економічних вигод, очікуваних від їх використання, визнаються капітальними інвестиціями за умови, що балансова вартість активу не перевищує суму його очікуваного відшкодування. Сумою очікуваного відшкодування вважається найбільша з двох оцінок: чиста вартість реалізації або теперішня вартість майбутніх чистих надходжень від використання основних засобів, включаючи його ліквідаційну вартість.

Згідно з п. 31 Методрекомендацій № 561 підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов'язаних із поліпшенням основних засобів, є зростання внаслідок здійснення цих витрат очікуваного терміну корисного використання об’єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), що виробляється (надається) цим об'єктом.

Прикладами такого поліпшення є:

а) модифікація, модернізація об’єкта основних засобів з метою продовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;

б) заміна окремих частин обладнання для підвищення якості продукції (робіт, послуг);

в) впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати;

г) добудова (надбудова) будівлі, яка збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) або умови їх виконання.

Поліпшення об'єкта основних засобів, що привело до збільшення майбутніх економічних вигод

Підприємство здійснило реконструкцію будівлі складу готової продукції, вартість поліпшення становить 100690 грн. Первісна вартість будівлі — 600000 грн.

Сума витрат на поліпшення, що підлягає включенню до складу витрат у межах 10 % ліміту, становить 47500 грн.

РЕМОНТ I ТЕХНIЧНЕ ОБСЛУГОВУВАННЯ ОСНОВНИХ ЗАСОБIВ

Бухгалтерський облік

Відповідно до норм п. 15 П(С)БО 7 уся сума витрат на ремонт основних засобів відноситься на витрати звітного періоду. Те ж саме стосується і витрат, пов'язаних із технічним обслуговуванням основних засобів. При цьому витрати на ремонт основних засобів відносяться до складу:

— загальновиробничих витрат (щодо основних засобів, що беруть участь у процесі виробництва);

— адміністративних витрат (щодо основних засобів загальногосподарського призначення);

— витрат на збут (щодо основних засобів, пов'язаних зі збутом продукції);

— інших операційних витрат (щодо основних засобів соціально-культурного призначення, а також тих, що беруть участь у процесі досліджень і розробок).

Разом з тим згідно з п. 30 Методрекомендацій № 561 витрати на капітальний ремонт можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо ціна придбання активу вже відображає зобов'язання (необхідність) підприємства здійснити в майбутньому витрати для приведення активу до стану, в якому він придатний для використання. Наприклад, у разі придбання будівлі, яка потребує ремонту, витрати на ремонт приймаються на збільшення первісної вартості цієї будівлі до суми, яка може бути відшкодована від використання будівлі в майбутньому.

Ремонт і технічне обслуговування об'єктів основних засобів

На балансі підприємства значиться автомобіль, що використовується для доставки готової продукції покупцям. Унаслідок аварії автомобіль вийшов з ладу, здійснено ремонт цього автомобіля на станції технічного обслуговування на підставі укладеного договору. Вартість послуг з ремонту автомобіля становить 2400 грн. (у тому числі ПДВ — 400 грн.). Після закінчення ремонтних робіт було складено і підписано відповідний акт.

Сума витрат на ремонт, на поліпшення основних засобів, що підлягає включенню до складу податкових витрат у межах 10 % ліміту, становить 7500 грн.

ПОЛIПШЕННЯ ТА РЕМОНТИ ОСНОВНИХ ЗАСОБIВ У ПОДАТКОВОМУ ОБЛIКУ

На відміну від бухгалтерського, у податковому обліку поточний ремонт, капітальний ремонт, реконструкція, модернізація, технічне переоснащення тощо обліковуються незалежно від того, спрямовані витрати на проведення таких заходів на отримання більших економічних вигод, ніж первісно очікувані чи ні. Для цілей оподаткування не має жодного значення вид проведених робіт (тобто чи це ремонт, чи модернізація, чи інше поліпшення основних засобів), що проводяться, оскільки порядок їх податкового обліку не відрізняється.

Поліпшення та ремонти основних засобів можуть проводитися як із виведенням, так і без їх виведення об’єктів з експлуатації. Слід пам'ятати, що в податковому обліку при виведенні з експлуатації амортизація об'єкта основних засобів зупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та інших видів поліпшення та консервації (п. 146.2 ПК).

При цьому нарахування амортизації окремого об'єкта припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем виведення з експлуатації такого об'єкта основних засобів (п. 146.15 ПК).

У разі зворотного введення такого об'єкта в експлуатацію, для цілей амортизації приймається вартість, яка амортизується на момент його виведення з експлуатації та збільшується на суму витрат, пов'язаних з ремонтом, модернізацією, модифікацією, добудовою, дообладнанням, реконструкцією тощо. При цьому нарахування амортизації по такому об'єкту розпочинається у місяці, наступному за місяцем зворотнього введення об'єкта в експлуатацію.

Виведення з експлуатації будь-якого об'єкта основних засобів здійснюється на підставі наказу керівника підприємства (п. 146.18 ПК). Проведення будь-яких робіт, пов'язаних з поліпшенням та ремонтом, без наявності такого документа не є свідченням про виведення основних засобів з експлуатації.

Порядок податкового обліку поліпшень та ремонтів основних засобів регулюється пп. 146.11 — 146.12 ПК.

Загальний принцип податкового обліку витрат (так званих «ремонтних») при цьому полягає в тому, що платник податку зобов’язаний:

— частину витрат на поліпшення чи ремонт (у межах установленого 10 % ліміту) відносити до витрат того звітного податкового періоду, в якому такий ремонт та поліпшення були здійснені ;

— частину витрат на поліпшення чи ремонт (які перевищують «ремонтний» ліміт) відносити на збільшення первісної вартості об’єкта основних засобів, щодо якого здійснюється ремонт та поліпшення.

Таким чином, частину витрат на ремонт платник податку зобов’язаний віднести у зменшення об’єкта оподаткування відразу (через витрати), а частину — поступово (через нарахування щодо них амортизації).

Порядок такого розподілу витрат на поліпшення наведено в пп. 146.11 та 146.12 ПК і таблиці нижче.

Слід зазначити, що порядок податкового обліку витрат на ремонти та поліпшення основних засобів, передбачений ПК, є обов'язком, а не правом платника податку (в докодексній практиці платник податку у подібних випадках самостійно вирішував, як саме йому чинити в таких ситуаціях, тобто мав право, а не був зобов’язаний). На обов’язковість вказаного в пп. 146.11 — 146.12 ПК порядку дій вказує те, що жодної альтернативи таким діям для платника податку не передбачено.

У випадку, якщо величина «ремонтних» витрат включена до первісної вартості об’єкта основних засобів, у податковому обліку вона підлягатиме амортизації. Такий варіант додає платнику податку на прибуток додаткової облікової роботи, пов'язаної з розподілом витрат на поліпшення та ремонти, і є менш привабливим, оскільки платник упускає можливість відразу включити частину (а можливо, і всю суму, якщо вона не перевищила 10 % ліміт) витрат на поліпшення до витрат, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування, а поступово амортизуватиме такі витрати в податковому обліку (тобто поступово відноситиме суму таких витрат у зменшення об’єкта оподаткування).

Для цілей податкового обліку витрат на поліпшення важливе значення має наявність основних засобів (а точніше, їх сукупна балансова вартість) на початок звітного року (що не важливо, наприклад, для цілей бухгалтерського обліку).

У 2011 році платники податку стикнулися з питанням, яку саме величину сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів використовувати для розрахунків: ту, що склалась на початок року (01.01.2011 р.) чи ту, що встановлена за результатами інвентаризації, проведеної станом на 01.04.2011 р. Виникнення такого питання було пов’язане із тим, що впровадження гл. III ПК, що регулює обкладення податком на прибуток, припало на II квартал, і саме з цієї дати почали застосовуватись нові правила оподаткування. Проте керуватись довелось все-таки приписами ПК, які вказують на початок звітного року, тобто 01.01.2011 р. У цьому році з подібним питанням платники податку на прибуток вже не стикнуться.

Зауважимо, що 10 % ліміт можна використовувати тільки протягом звітного (податкового) року. Якщо його протягом поточного року не використано (або ж не весь використано платником податку), то залишок «пропадає» і на наступний звітний (податковий) рік не переноситься.

Варто зазначити, що у разі якщо договір оперативної оренди (лізингу) чи концесії зобов'язує або дозволяє орендарю чи концесіонеру здійснювати ремонти та/або поліпшення об'єкта оперативної оренди (лізингу) чи концесії, то частина вартості таких ремонтів та/або поліпшень у сумі, що перевищує віднесену на витрати суму 10 % ліміту, амортизується орендарем чи концесіонером як окремий об'єкт в порядку, встановленому для групи основних засобів, до якої відноситься об'єкт оперативної оренди (лізингу) чи концесії, що ремонтується та/або поліпшується. Тобто, якщо, наприклад, проведено ремонт або поліпшення орендованих на умовах оперативної оренди об’єктів, які є обладнанням, яке б у випадку, якби ним володіло підприємство, було б віднесено до групи 4 основних засобів і при цьому перевищено «ремонтний» ліміт, то на суму такого перевищення створюється окремий об’єкт. При цьому амортизуватиметься такий «віртуальний» об’єкт протягом, як мінімум, 5 років незалежно від фактичного строку оренди.

У декларації з податку на прибуток сума витрат на поліпшення та ремонти основних засобів, що включаються до витрат звітного (податкового) періоду при обчисленні об’єкта оподаткування, наводиться у стовпчику 4 таблиці 2 «Витрати на ремонт та поліпшення основних засобів відповідно до пункту 146.12 статті 146 розділу III Податкового кодексу України» додатку АМ. Також в цій таблиці відображаються такі показники:

1) балансова вартість основних засобів на початок звітного (податкового) року;

2) сума ліміту витрат на поліпшення на звітний (податковий) рік;

3) фактичні обсяги витрат на поліпшення за* звітний (податковий) період.

* Хоча в назві показника вжито слово «на», що вважаємо опискою.

Вказані величини є вихідними даними при розрахунку суми, що враховується до складу витрат звітного (податкового) періоду.