Переоценка основных средств и уменьшение (восстановление) полезности

ПЕРЕОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И УМЕНЬШЕНИЕ (ВОССТАНОВЛЕНИЕ) ПОЛЕЗНОСТИ

Обратим ваше внимание на то, что переоценка основных средств в бухгалтерском и в налоговом учете — это разные вещи. Бухгалтерская переоценка основных средств проводится в том случае, если остаточная стоимость этого объекта существенно отличается от его справедливой стоимости на дату баланса. В налоговом учете проведение переоценки объектов основных средств с применением ежегодной индексации их амортизируемой стоимости и суммы накопленной амортизации возможно только раз в год и только если индекс инфляции года, по результатам которого проводится индексация, превышает 110 %. Таким образом, по итогам 2011 года проведение переоценки объектов основных средств в налоговом учете невозможно, т. к. годовой индекс инфляции составил 104,6 %.

Отметим, что несмотря на сближение налогового и бухгалтерского учета, проведение переоценки основных средств в бухгалтерском учете не влечет никаких последствий в налоговом.

ПЕРЕОЦЕНКА СТОИМОСТИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Стоимость основных средств, по которой они отражены в балансе, может не соответствовать их реальной стоимости. Соблюдая принцип бухгалтерского учета — осмотрительности, в учете должны применяться методы оценки, предотвращающие занижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов предприятия.

Если остаточная стоимость объекта основных средств, по которой он отражен в учете, существенно отличается от его справедливой стоимости на дату баланса, то в соответствии с п. 16 П(С)БУ 7 предприятие может переоценивать объект основных средств.

Приведение остаточной стоимости объекта в соответствие с его справедливой стоимостью и называется переоценкой основных средств.

Определение существенности отличия остаточной стоимости от справедливой в П(С)БУ 7 не дано. В то же время в п. 34 Методрекомендаций № 561 указано, что порогом существенности для проведения переоценки или отражения уменьшения полезности объектов основных средств может считаться величина, равная 1 % чистой прибыли (убытка) предприятия, или величина, равная 10 % отклонения остаточной стоимости объектов основных средств от их справедливой стоимости.

Критерий существенности для переоценки основных средств может быть оговорен в приказе об учетной политике предприятия.

Проведение переоценки проводится по решению предприятия .

При переоценке объекта основных средств на ту же дату осуществляется переоценка всех объектов группы основных средств, к которой относится этот объект. При этом под группой основных средств для целей переоценки следует рассматривать совокупность однотипных по техническим характеристикам, назначению и условиям использования необоротных материальных активов.

Переоценка основных средств той группы, объекты которой уже подверглись переоценке, в дальнейшем должна проводиться с такой регулярностью, чтобы их остаточная стоимость на дату баланса существенно не отличалась от справедливой стоимости.

Изменение стоимости объекта основных средств может происходить как в сторону увеличения (дооценка), так и в сторону уменьшения (уценка).

Переоценка основных средств включает:

— дооценку (уценку) первоначальной стоимости объекта основных средств;

— дооценку (уценку) износа.

Переоцененная стоимость и сумма износа определяются умножением соответственно первоначальной стоимости и износа на индекс переоценки.

Индекс переоценки — это коэффициент, определяемый предприятием самостоятельно путем деления справедливой стоимости переоцениваемого объекта основных средств на его остаточную стоимость.

Дооценки и уценки могут чередоваться. Другими словами, один и тот же объект может сначала быть дооценен, а затем уценен или наоборот.

Отражение в бухгалтерском учете результатов от переоценки стоимости основных средств зависит от того, впервые или повторно переоценивается объект, а также от результатов предыдущих переоценок.

Если переоценка стоимости конкретного объекта основных средств осуществляется впервые, то в бухгалтерском учете ее результаты будут отражены следующим образом:

— сумма дооценки остаточной стоимости объекта основных средств включается в состав дополнительного капитала (субсчет 423 «Дооценка активов»);

— сумма уценки остаточной стоимости объекта основных средств включается в состав расходов текущего периода (субсчет 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций»).

Если же объект переоценивается повторно, необходимо прежде всего определить сумму предыдущих переоценок.

Не подлежат переоценке малоценные необоротные материальные активы и библиотечные фонды, если амортизация их стоимости осуществляется по методам «100 %» или «50 % на 50 %».

Пример Переоценка стоимости основных средств в бухгалтерском учете (первая дооценка)

На балансе предприятия числится шлифовальный станок, по которому принято решение о проведении переоценки. Исходные данные и расчет суммы дооценки приведем в таблице.

Итак, сумма дооценки первоначальной стоимости составляет 10000 грн. (35000 грн. - 25000 грн.), сумма дооценки износа составляет 4600 грн. (16100 грн. - 11500 грн.).

Остаточная стоимость объекта основных средств увеличилась на 5400 грн. (18900 грн. - 13500 грн.). Поскольку этот объект основных средств переоценивается впервые, сумма увеличения остаточной стоимости относится на увеличение дополнительного капитала.

Пример Уценка стоимости объекта основных средств, учтенного по первоначальной стоимости (первая уценка)

На балансе предприятия числится шлифовальный станок, по которому принято решение о проведении переоценки. Начальные данные и расчет суммы уценки приведем в таблице.

Таким образом, сумма уценки первоначальной стоимости составляет 8750 грн. (16250 грн. - 25000 грн.), сумма уценки износа составляет 4025 грн. (7475 грн. - 11500 грн.).

Остаточная стоимость объекта основных средств уменьшилась на 4725 грн. (8775 грн. - 13500 грн.). Поскольку этот объект основных средств переоценивается впервые, сумма, на которую уменьшилась остаточная стоимость, относится на расходы текущего периода в полном объеме.

Пример   Дооценка стоимости объекта основных средств, ранее уцененной (сумма дооценки остаточной стоимости больше суммы предыдущей уценки)

На балансе предприятия числится шлифовальный станок, по которому принято решение о проведении переоценки. Начальные данные и расчет суммы дооценки приведем в таблице.

Следовательно, сумма дооценки первоначальной стоимости составляет 9750 грн. (26000 грн. - 16250 грн.), сумма дооценки износа составляет 4485 грн. (11960 грн. - 7475 грн.).

Остаточная стоимость объекта основных средств увеличилась на 5265 грн. (14040 грн. - 8775 грн.).

В этой ситуации сумма дооценки остаточной стоимости объекта основных средств превышает сумму ранее проведенной уценки на 540 грн. (5265 грн. - 4725 грн.). В связи с этим сумма дооценки отражается в составе дохода в сумме, которая равняется сумме ранее проведенной уценки, и в составе дополнительного капитала — в сумме превышения над суммой ранее проведенной уценки.

Пример  Дооценка стоимости объекта основных средств, ранее уцененного (сумма дооценки остаточной стоимости менее суммы предыдущей уценки)

На балансе предприятия числится шлифовальный станок, по которому принято решение о проведении переоценки. Начальные данные и расчет суммы дооценки приведем в таблице.

Таким образом, сумма дооценки первоначальной стоимости составляет 6500 грн. (22750 грн. - 16250 грн.), сумма дооценки износа составляет 2990 грн. (10465 грн. - 7475 грн.).

Остаточная стоимость объекта основных средств увеличилась на 3510 грн. (12285 грн. - 8775 грн.).

Сумма дооценки остаточной стоимости объекта основных средств менее суммы предыдущей уценки. По данным инвентарной карточки учета основных средств, сумма ранее проведенной уценки, которая была списана на расходы, составляла 4725 грн. В соответствии с требованиями
П(С)БУ 7 сумма дооценки в первую очередь должна быть направлена на погашение расходов по предыдущим уценкам путем включения в состав доходов. В этой ситуации сумма проведенной дооценки должна быть полностью включена в состав доходов. Сумма превышения предыдущих уценок над суммой проведенной дооценки составляет 1215 грн. (4725 грн. - 3510 грн.).

Пример  Уценка стоимости объекта основных средств, ранее дооцененного (сумма уценки остаточной стоимости больше суммы предыдущей дооценки)

На балансе предприятия числится шлифовальный станок, по которому принято решение о проведении переоценки. Начальные данные и расчет суммы уценки приведем в таблице (см. с. 57).

Таким образом, сумма уценки первоначальной стоимости составляет 12250 грн. (22750 грн. - 35000 грн.), сумма уценки износа составляет 5635 грн. (10465 грн. - 16100 грн.).

Остаточная стоимость объекта основных средств уменьшилась на 6615 грн. (12285 грн. - 18900 грн.).

В результате превышения суммы уценки остаточной стоимости (6615 грн.) над суммой предыдущей дооценки (5400 грн.) предприятию необходимо в первую очередь «покрыть» суммой уценки дополнительный капитал, образованный в результате предыдущей дооценки, а сумму превышения включить в состав расходов.

После проведенной повторной переоценки (уценки) сумма дополнительного капитала будет равна нулю. Сумма расходов, связанных с уценкой, составит 1215 грн. (6615 грн. - 5400 грн.). Эти данные следует отразить в инвентарной карточке учета объекта основных средств.

Пример  Уценка стоимости объекта основных средств, ранее дооцененного (сумма уценки остаточной стоимости менее суммы предыдущей дооценки)

На балансе предприятия числится шлифовальный станок, по которому принято решение о проведении переоценки. Начальные данные и расчет суммы уценки приведем в таблице.

Итак, сумма уценки первоначальной стоимости составляет 8750 грн. (26250 грн. - 35000 грн.), сумма уценки износа составляет 4025 грн. (12075 грн. - 16100 грн.).

Остаточная стоимость объекта основных средств уменьшилась на 4725 грн. (14175 грн. -  18900 грн.).

Имея данные об уценке остаточной стоимости объекта основных средств, сравниваем их с суммой предыдущей дооценки, отраженной в инвентарной карточке учета основных средств. Сумма предыдущей дооценки остаточной стоимости составляет 5400 грн. Следовательно, вся сумма уценки должна быть отнесена в уменьшение суммы дополнительного капитала. Расходы отчетного периода в результате уценки не увеличатся.

Переоценка объектов основных средств с нулевой остаточной стоимостью

В соответствии со стандартами бухгалтерского учета объект основных средств признается активом, если его использование приводит к получению экономических выгод в будущем.

Если в хозяйственной деятельности предприятия используется объект основных средств, стоимость которого полностью самортизирована, возникает вопрос о необходимости его переоценки и начислении амортизации на переоцененную сумму.

Исходя из того, что объект основных средств продолжает использоваться на предприятии и приносить экономические выгоды, он соответствует определению активов.

Согласно п. 17 П(С)БУ 7, если остаточная стоимость объекта основных средств равна нулю, то его переоцененная остаточная стоимость определяется добавлением справедливой стоимости этого объекта к его первоначальной (переоцененной) стоимости без изменения суммы износа объекта. При этом для таких объектов, которые продолжают использоваться, обязательно определяется ликвидационная стоимость. В результате переоценки первоначальная стоимость объекта увеличивается на его справедливую стоимость, а сумма износа не изменяется. Таким образом, остаточная стоимость объекта основных средств будет равна справедливой стоимости.

Пример Дооценка объекта основных средств с нулевой остаточной стоимостью

На балансе предприятия числится шлифовальный станок, первоначальная стоимость которого составляет 25000 грн. На дату баланса остаточная стоимость объекта равна нулю, но станок продолжает использоваться в хозяйственной деятельности предприятия. В связи с этим принято решение о проведении переоценки. Справедливая стоимость такого объекта основных средств составляет 8900 грн.

Уменьшение (восстановление) полезности объекта (группы объектов) основных средств

Общие правила уменьшения полезности активов установлены П(С)БУ 28. Поэтому нормы
П(С)БУ 7 в части бухгалтерского учета уменьшения полезности объектов основных средств следует рассматривать как уточненные правила, которые не могут противоречить общим правилам, установленным П(С)БУ 28. Следовательно, бухгалтерский учет уменьшения полезности объекта основных средств необходимо вести в соответствии с П(С)БУ 7 с учетом соответствующих норм
П(С)БУ 28.

Процедура оценки уменьшения полезности активов в бухгалтерском учете установлена как ежегодное мероприятие, проводимое с целью контроля над потерями экономических выгод. Подчеркнем, что такая процедура установлена как обязательная. Таким образом, на каждую годовую дату баланса предприятие обязательно должно оценивать уменьшение полезности основных средств, независимо от того, проводилась ли их переоценка.

Определение потерь экономических выгод прямо зависит от суммы ожидаемого возмещения актива. В свою очередь, сумма ожидаемого возмещения актива базируется на двух показателях:

1) чистой стоимости реализации актива;

2) нынешней стоимости будущих чистых денежных поступлений от актива.

Стоимость, большая по величине, и становится суммой ожидаемого возмещения актива.

Следует обратить внимание, что чистой стоимостью реализации актива является справедливая стоимость актива за вычетом ожидаемых расходов на его реализацию. Следовательно, такой базовый показатель оценки уменьшения полезности, как чистая стоимость реализации актива, близок по величине к базовому показателю переоценки основных средств — справедливой стоимости.

Таким образом, уменьшение полезности объекта основных средств зависит и от рыночной стоимости такого объекта.

Технически процедура оценки уменьшения полезности актива сложна и требует специальной подготовки специалистов предприятия, проводящих такую оценку. Дело в том, что в отличие от переоценки основных средств, при которой процедура определения справедливой (рыночной) стоимости не регламентирована, при оценке уменьшения полезности П(С)БУ 28 регламентирует не только определение нынешней стоимости будущих чистых денежных поступлений от актива, но и определение чистой стоимости реализации актива. При определении чистой стоимости реализации актива предприятию предстоит самостоятельно определять сумму, которую можно получить за актив на дату годового баланса в операции между осведомленными и независимыми сторонами. По сути, предприятию предоставлено право самостоятельно устанавливать справедливую (рыночную) стоимость актива на годовую дату баланса для целей оценки уменьшения полезности.

Соответствующая квалификация специалистов необходима, например, при определении нынешней стоимости будущих чистых денежных поступлений от актива, поскольку при этом нужна будет работа с документами о планировании деятельности предприятия, работа с индексом инфляции, определение ставки дисконта, учет рисков, знание механизма дисконтирования денежных потоков и т. п. В этом случае можно говорить о том, что процедура оценки уменьшения полезности активов — это оценка активов как инвестиции.

Квалификация специалистов необходима будет и при определении чистой стоимости реализации такого актива. Процедура определения чистой стоимости реализации актива такова:

1) если есть информация о ценах активного рынка, то чистая стоимость реализации актива базируется на ценах активного рынка за вычетом расходов на реализацию актива;

2) если информация о ценах активного рынка недоступна, то чистая стоимость реализации актива базируется на справедливой стоимости за вычетом расходов на реализацию.

При определении чистой стоимости реализации объекта основных средств специалистам предприятия следует не только получить нужную информацию о текущих рыночных ценах на такие основные средства, но и при необходимости обосновать полученную информацию перед собственником (руководителем) предприятия.

Поскольку нормы, регулирующие уменьшение полезности основных средств (активов), регулируются двумя стандартами бухгалтерского учета, сравним, каким образом это делается в каждом из стандартов отдельно (см. таблицу).

Следовательно, при отражении в бухгалтерском учете потерь от уменьшения полезности основных средств в первую очередь необходимо руководствоваться общими правилами, установленными П(С)БУ 28, а затем — уточняющими правилами, установленными П(С)БУ 7.

Пример определения суммы ожидаемого возмещения актива и потерь от уменьшения его полезности и порядок расчета соответствующих сумм приведены в приложении 1 к П(С)БУ 28.

Если объект основных средств не переоценивался, уменьшение полезности такого объекта отражается как увеличение его износа, в аналогичной ситуации для объекта, отраженного по переоцененной стоимости, уменьшение полезности отражается как уменьшение его балансовой (остаточной) стоимости — так указано в П(С)БУ 28. Изменяется износ объекта основных средств или на ту же сумму изменяется его остаточная стоимость — результат один: в обоих случаях остаточная (балансовая) стоимость объекта основных средств будет одинаковой, но для анализа финансовой отчетности это имеет принципиальное значение.

Обратим ваше внимание, что уменьшение или восстановление полезности активов, как и их переоценка, отражается исключительно в бухгалтерском учете, не вызывая никаких значимых событий в налоговом.

Продолжение читайте в «Налоговом кодексе: консультации и комментарии» № 4(28), 2012.