Переоцінка основних засобів та зменшення (відновлення) корисності

ПЕРЕОЦІНКА ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ ТА ЗМЕНШЕННЯ (ВІДНОВЛЕННЯ) КОРИСНОСТІ

Звернемо вашу увагу на те, що переоцінка основних засобів у бухгалтерському та в податковому обліку — це різні речі. Бухгалтерська переоцінка основних засобів проводиться у тому випадку, якщо залишкова вартість цього об'єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу. У податковому обліку проведення переоцінки об'єктів основних засобів із застосуванням щорічної індексації їх вартості, що амортизується, та суми накопиченої амортизації можливе лише раз на рік і лише в тому випадку, якщо індекс інфляції року, за результатами якого проводиться індексація, перевищує 110 %. Таким чином, за підсумками 2011 року проведення переоцінки об’єктів основних засобів у податковому обліку неможливе, адже річний індекс інфляції склав 104,6 %.

Зазначимо, що незважаючи на зближення податкового та бухгалтерського обліку, проведення переоцінки основних засобів у бухгалтерському обліку не спричиняє жодних наслідків у податковому.

ПЕРЕОЦІНКА ВАРТОСТІ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ У БУХГАЛТЕРСЬКОМУ ОБЛІКУ

Вартість основних засобів, за якою вони відображені в балансі, може не відповідати їх реальній вартості. Дотримуючись принципу бухгалтерського обліку — обачності, в обліку мають застосовуватися методи оцінки, які запобігають заниженню оцінки зобов'язань і витрат та завищенню оцінки активів і доходів підприємства.

Якщо залишкова вартість об’єкта основних засобів, за якою він відображений в обліку, суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу, то відповідно до п. 16 П(С)БО 7
підприємство може переоцінювати об'єкт основних засобів.

Приведення залишкової вартості об’єкта у відповідність з його справедливою вартістю і називається переоцінкою основних засобів.

Визначення суттєвості відмінності залишкової вартості від справедливої в П(С)БО 7 не дано. У той же час у п. 34 Методрекомендацій № 561 зазначено, що «порогом» суттєвості для проведення переоцінки або відображення зменшення корисності об'єктів основних засобів може вважатися величина, що дорівнює 1 % чистого прибутку (збитку) підприємства, або величина, що дорівнює 10 % відхиленню залишкової вартості об'єктів основних засобів від їх справедливої вартості.

Критерій істотності для переоцінки основних засобів може бути обумовлений у наказі про облікову політику підприємства.

Проведення переоцінки проводиться за рішенням підприємства.

У разі переоцінки об’єкта основних засобів на ту ж саму дату здійснюється переоцінка всіх об'єктів групи основних засобів, до якої належить цей об'єкт. При цьому під групою основних засобів для цілей переоцінки слід розглядати сукупність однотипних за технічними характеристиками, призначенням і умовами використання необоротних матеріальних активів.

Переоцінка основних засобів тієї групи, об'єкти якої вже зазнали переоцінки, надалі має проводитися з такою регулярністю, щоб їх залишкова вартість на дату балансу суттєво не відрізнялася від справедливої вартості.

Зміна вартості об’єкта основних засобів може відбуватися як у бік збільшення (дооцінка), так і в бік зменшення (уцінка).

Переоцінка основних засобів включає:

— дооцінку (уцінку) первісної вартості об’єкта основних засобів;

— дооцінку (уцінку) зносу.

Переоцінена вартість і сума зносу визначаються множенням відповідно до первісної вартості і зносу на індекс переоцінки.

Індекс переоцінки — це коефіцієнт, який визначається підприємством самостійно шляхом ділення справедливої вартості об’єкта основних засобів, що переоцінюється, на його залишкову вартість.

Дооцінки та уцінки можуть чергуватися. Інакше кажучи, один і той самий об'єкт може спочатку бути дооцінено, а за деякий час — уцінено або навпаки.

Відображення в бухгалтерському обліку результатів від переоцінки вартості основних засобів залежить від того, уперше чи повторно переоцінюється об'єкт, а також від результатів попередніх переоцінок.

Якщо переоцінка вартості конкретного об'єкта основних засобів здійснюється вперше, то в бухгалтерському обліку її результати буде відображено таким чином:

— сума дооцінки залишкової вартості об’єкта основних засобів включається до складу додаткового капіталу (субрахунок 423 «Дооцінка активів»);

— сума уцінки залишкової вартості об’єкта основних засобів включається до складу витрат поточного періоду (субрахунок 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій»).

Якщо ж об'єкт переоцінюється повторно, необхідно перш за все визначити суму попередніх переоцінок .

Не підлягають переоцінці малоцінні необоротні матеріальні активи та бібліотечні фонди, якщо амортизація їх вартості здійснюється за методами «100 %» або «50 % на 50 %».

Переоцінка вартості основних засобів у бухгалтерському обліку (перша дооцінка)

На балансі підприємства значиться шліфувальний верстат, щодо якого прийнято рішення про проведення переоцінки. Початкові дані та розрахунок суми дооцінки наведемо в таблиці.

Отже, сума дооцінки первісної вартості становить 10000 грн. (35000 грн. - 25000 грн.), сума дооцінки зносу становить 4600 грн. (16100 грн. - 11500 грн.).

Залишкова вартість об’єкта основних засобів збільшилася на 5400 грн. (18900 грн. - 13500 грн.). Оскільки цей об'єкт основних засобів переоцінюється вперше, сума збільшення залишкової вартості відноситься на збільшення додаткового капіталу.

Уцінка вартості об’єкта основних засобів, облікованого за первісною вартістю (перша уцінка)

На балансі підприємства значиться шліфувальний верстат, щодо якого прийнято рішення про проведення переоцінки. Початкові дані та розрахунок суми уцінки наведемо в таблиці.

Отже, сума уцінки первісної вартості становить 8750 грн. (16250 грн. - 25000 грн.), сума уцінки зносу становить 4025 грн. (7475 грн. - 11500 грн.).

Залишкова вартість об’єкта основних засобів зменшилася на 4725 грн. (8775 грн. - 13500 грн.). Оскільки цей об’єкт основних засобів переоцінюється вперше, сума, на яку зменшилася залишкова вартість, відноситься на витрати поточного періоду в повному обсязі.

Дооцінка вартості об’єкта основних засобів, раніше уціненої (сума дооцінки залишкової вартості більша за суму попередньої уцінки)

На балансі підприємства значиться шліфувальний верстат, щодо якого прийнято рішення про проведення переоцінки. Початкові дані та розрахунок суми дооцінки наведемо в таблиці.

Отже, сума дооцінки первісної вартості становить 9750 грн. (26000 грн. - 16250 грн.), сума дооцінки зносу становить 4485 грн. (11960 грн. - 7475 грн.).

Залишкова вартість об’єкта основних засобів збільшилася на 5265 грн. (14040 грн. - 8775 грн.).

У цій ситуації сума дооцінки залишкової вартості об’єкта основних засобів перевищує суму раніше проведеної уцінки на 540 грн. (5265 грн. - 4725 грн.). У зв'язку з цим сума дооцінки відображається у складі доходу в сумі, що дорівнює сумі раніше проведеної уцінки, і у складі додаткового капіталу — у сумі перевищення над сумою раніше проведеної уцінки.

Дооцінка вартості об’єкта основних засобів, раніше уціненого (сума дооцінки залишкової вартості менша за суму попередньої уцінки)

На балансі підприємства значиться шліфувальний верстат, щодо якого прийнято рішення про проведення переоцінки. Початкові дані та розрахунок суми дооцінки наведемо в таблиці.

Отже, сума дооцінки первісної вартості становить 6500 грн. (22750 грн. - 16250 грн.), сума дооцінки зносу становить 2990 грн. (10465 грн. - 7475 грн.).

Залишкова вартість об’єкта основних засобів збільшилася на 3510 грн. (12285 грн. - 8775 грн.).

Сума дооцінки залишкової вартості об’єкта основних засобів менша за суму попередньої уцінки. За даними інвентарної картки обліку основних засобів, сума раніше проведеної уцінки, яку було списано на витрати, становила 4725 грн. Відповідно до вимог П(С)БО 7 сума дооцінки в першу чергу має бути направлена на погашення витрат за попередніми уцінками шляхом включення до складу доходів. У цій ситуації суму проведеної дооцінки має бути повністю включено до складу доходів. Сума перевищення попередніх уцінок над сумою проведеної дооцінки становить 1215 грн. (4725 грн. - 3510 грн.).

Уцінка вартості об’єкта основних засобів, раніше дооціненого (сума уцінки залишкової вартості більша за суму попередньої дооцінки)

На балансі підприємства значиться шліфувальний верстат, щодо якого прийнято рішення про проведення переоцінки. Початкові дані та розрахунок суми уцінки наведемо в таблиці (див. с. 57).

Отже, сума уцінки первісної вартості становить 12250 грн. (22750 грн. - 35000 грн.), сума уцінки зносу становить 5635 грн. (10465 грн. - 16100 грн.).

Залишкова вартість об’єкта основних засобів зменшилася на 6615 грн. (12285 грн. - 18900 грн.).

У результаті перевищення суми уцінки залишкової вартості (6615 грн.) над сумою попередньої дооцінки (5400 грн.) підприємству необхідно в першу чергу «покрити» сумою уцінки додатковий капітал, утворений у результаті попередньої дооцінки, а суму перевищення включити до складу витрат.

Після проведеної повторної переоцінки (уцінки) сума додаткового капіталу дорівнюватиме нулю. Сума витрат, пов'язаних з уцінкою, становитиме 1215 грн. (6615 грн. - 5400 грн.). Ці дані слід відобразити в інвентарній картці обліку об’єкта основних засобів.

Уцінка вартості об’єкта основних засобів, раніше дооціненого (сума уцінки залишкової вартості менша за суму попередньої дооцінки)

На балансі підприємства значиться шліфувальний верстат, щодо якого прийнято рішення про проведення переоцінки. Початкові дані та розрахунок суми уцінки наведемо в таблиці.

Отже, сума уцінки первісної вартості становить 8750 грн. (26250 грн. - 35000 грн.), сума уцінки зносу становить 4025 грн. (12075 грн. - 16100 грн.).

Залишкова вартість об’єкта основних засобів зменшилася на 4725 грн. (14175 грн. - 18900 грн.).

Маючи дані про уцінку залишкової вартості об’єкта основних засобів, порівнюємо їх із сумою попередньої дооцінки, відображеною в інвентарній картці обліку основних засобів. Сума попередньої дооцінки залишкової вартості становить 5400 грн. Отже, усю суму уцінки має бути віднесено у зменшення суми додаткового капіталу. Витрати звітного періоду в результаті уцінки не збільшаться.

Переоцінка об'єктів основних засобів із нульовою залишковою вартістю

Відповідно до стандартів бухгалтерського обліку об'єкт основних засобів визнається активом, якщо його використання приводить до отримання економічних вигод у майбутньому.

Якщо в господарській діяльності підприємства використовується об'єкт основних засобів, вартість якого повністю замортизована, виникає питання про необхідність його переоцінки та нарахування амортизації на переоцінену суму.

Виходячи з того, що об'єкт основних засобів продовжує використовуватися на підприємстві та приносити економічні вигоди, він відповідає визначенню активів.

Згідно з п. 17 П(С)БО 7, якщо залишкова вартість об’єкта основних засобів дорівнює нулю, то його переоцінена залишкова вартість визначається додаванням справедливої вартості цього об’єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об’єкта. При цьому для таких об'єктів, що продовжують використовуватися, обов'язково визначається ліквідаційна вартість. Унаслідок переоцінки первісна вартість об’єкта збільшується на його справедливу вартість, а сума зносу не змінюється. Таким чином, залишкова вартість об’єкта основних засобів дорівнюватиме справедливій вартості.

Дооцінка об'єкта основних засобів із нульовою залишковою вартістю

На балансі підприємства значиться шліфувальний верстат, первісна вартість якого становить 25000 грн. На дату балансу залишкова вартість об’єкта дорівнює нулю, але верстат продовжує використовуватися в господарській діяльності підприємства. У зв'язку з цим прийнято рішення про проведення переоцінки. Справедлива вартість такого об’єкта основних засобів становить 8900 грн.

Зменшення (відновлення) корисності об'єкта (групи об'єктів) основних засобів

Загальні правила зменшення корисності активів установлено П(С)БО 28. Тому норми П(С)БО 7
у частині бухгалтерського обліку зменшення корисності об'єктів основних засобів слід розглядати як уточнені правила, які не можуть суперечити загальним правилам, установленим
П(С)БО 28. Отже, бухгалтерський облік зменшення корисності об’єкта основних засобів необхідно вести відповідно до П(С)БО 7 з урахуванням відповідних норм П(С)БО 28.

Процедуру оцінки зменшення корисності активів у бухгалтерському обліку встановлено як щорічний захід, що проводиться з метою контролю над втратами економічних вигод. Підкреслимо, що така процедура встановлена як обов'язкова. Отже, на кожну річну дату балансу підприємство обов'язково має оцінювати зменшення корисності основних засобів незалежно від того, чи проводилася їх переоцінка.

Визначення втрат економічних вигод прямо залежить від суми очікуваного відшкодування активу. У свою чергу, сума очікуваного відшкодування активу базується на двох показниках:

1) чиста вартість реалізації активу;

2) теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу.

Та вартість, що більша за величиною, і стає сумою очікуваного відшкодування активу.

Слід звернути увагу, що чистою вартістю реалізації активу є справедлива вартість активу за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію. Отже, такий базовий показник оцінки зменшення корисності, як чиста вартість реалізації активу, близький за величиною до базового показника переоцінки основних засобів — справедливої вартості.

Таким чином, зменшення корисності об’єкта основних засобів залежить і від ринкової вартості такого об’єкта.

Технічно процедура оцінки зменшення корисності активу складна і вимагає спеціальної підготовки фахівців підприємства, що проводять таку оцінку. Річ у тому, що на відміну від переоцінки основних засобів, при якій процедура визначення справедливої (ринковій) вартості не регламентована, при оцінці зменшення корисності П(С)БО 28 регламентує не тільки визначення теперішньої вартості майбутніх чистих грошових надходжень від активу, а й визначення чистої вартості реалізації активу. Під час визначення чистої вартості реалізації активу підприємству належить самостійно визначати суму, яку можна отримати за актив на дату річного балансу в операції між обізнаними і незалежними сторонами. По суті, підприємству надано право самостійно встановлювати справедливу (ринкову) вартість активу на річну дату балансу для цілей оцінки зменшення корисності.

Відповідна кваліфікація фахівців необхідна, наприклад, при визначенні теперішньої вартості майбутніх чистих грошових надходжень від активу, оскільки при цьому потрібна буде робота з документами щодо планування діяльності підприємства, робота з індексом інфляції, визначення ставки дисконту, облік ризиків, знання механізму дисконтування грошових потоків тощо. У цьому разі можна говорити про те, що процедура оцінки зменшення корисності активів — це оцінка активів як інвестиції.

Кваліфікація фахівців необхідна буде і при визначенні чистої вартості реалізації такого активу. Процедура визначення чистої вартості реалізації активу така:

1) якщо є інформація про ціни активного ринку, то чиста вартість реалізації активу базується на цінах активного ринку за вирахуванням витрат на реалізацію активу;

2) якщо інформація про ціни активного ринку недоступна, то чиста вартість реалізації активу базується на справедливій вартості за вирахуванням витрат на реалізацію.

При визначенні чистої вартості реалізації об’єкта основних засобів фахівцям підприємства слід не тільки отримати потрібну інформацію про поточні ринкові ціни на такі основні засоби, а й у разі необхідності обґрунтувати отриману інформацію перед власником (керівником) підприємства.

Оскільки норми, що регулюють зменшення корисності основних засобів (активів), регулюються двома стандартами бухгалтерського обліку, порівняємо, яким чином це робиться в кожному зі стандартів окремо (див. таблицю).

Отже, при відображенні в бухгалтерському обліку втрат від зменшення корисності основних засобів у першу чергу необхідно керуватися загальними правилами, установленими П(С)БО 28, а потім — уточнюючими правилами, установленими П(С)БО 7.

Приклад визначення суми очікуваного відшкодування активу та втрат від зменшення його корисності та порядок розрахунку відповідних сум наведено в додатку 1 до П(С)БО 28.

Якщо об'єкт основних засобів не переоцінювався, зменшення корисності такого об’єкта відображається як збільшення його зносу, в аналогічній ситуації для об’єкта, відображеного за переоціненою вартістю, зменшення корисності відображається як зменшення його балансової (залишкової) вартості — так зазначається у П(С)БО 28. Змінюється знос об'єкта основних засобів чи на ту ж суму змінюється його залишкова вартість — результат один: в обох випадках залишкова (балансова) вартість об’єкта основних засобів буде однаковою, але для аналізу фінансової звітності це має принципове значення.

Звернемо вашу увагу, що зменшення або відновлення корисності активів, як і їх переоцінка, відображається виключно у бухгалтерському обліку, не спричиняючи жодних значущих подій у податковому.