Производственный метод амортизации: ГНСУ ищет связь со сроками полезного использования
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 06.04.2012 г. № 6134/6/15-1415
«Об амортизации основных средств»
В соответствии с п.п. 145.1.2 п. 145.1 ст. 145 Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс) начисление амортизации осуществляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта, устанавливаемого приказом по предприятию при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс), но не менее, чем определено в пункте 145.1, и приостанавливается на период его выведения из эксплуатации (для реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервирования и других причин) на основании документов, свидетельствующих о выведении таких основных средств из эксплуатации.
Начисление амортизации с целью налогообложения осуществляется предприятием по методу, определенному приказом об учетной политике для составления финансовой отчетности, и может пересматриваться в случае изменения ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования (п.п. 145.1.9 п. 145.1 ст. 145 Кодекса).
Амортизация основных средств начисляется с применением производственного метода, по которому месячная сумма амортизации определяется как произведение фактического месячного объема продукции (работ, услуг) и производственной ставки амортизации. Производственная ставка амортизации исчисляется путем деления амортизируемой стоимости на общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие ожидает изготовить (выполнить) с использованием объекта основных средств (абз. 5 п.п. 145.1.5 п. 145.1 ст. 145 Кодекса).
Исходя из вышеизложенного, при применении производственного метода амортизации основных средств учитываются минимально допустимые сроки полезного использования для расчета амортизационных отчислений основных средств.
Заместитель Председателя А. Игнатов
Комментарий редакции
Если для остальных методов начисления амортизации связь с минимально допустимыми сроками полезного использования объектов является достаточно очевидной, то для производственного метода установить ее не так уж и просто. Однако ГНСУ все же считает, что она имеет место.
Приведем в таблице связь каждого из методов начисления амортизации (кроме производственного) со сроками полезного использования объектов, подлежащих амортизации.
| № п/п | Название метода | Формула для расчета годовой суммы амортизации | Формула для расчета вспомогательных показателей | Характер связи метода со сроком полезного использования объектов |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Прямолинейный | Са = Ас : Т | Ас = Пс - Лс | прямой |
| 2 | Уменьшения остаточной стоимости | Са = Ос(Пс)* х На | На = 1 - Т√Лс : Пс Ос = Пс - ΣАм | опосредованный |
| 3 | Ускоренного уменьшения остаточной стоимости | Са = Ос(Пc)* х На | На = 2 х (Ас : Т) | опосредованный |
| 4 | Кумулятивный | Са = Аc х k | k = К : С | опосредованный |
| *Для первого года использования объекта. | ||||
Использованные сокращенные обозначения:
Са — годовая сумма амортизации;
Ас — амортизируемая стоимость;
Пс — первоначальная стоимость;
Лс — ликвидационная стоимость;
Ос — остаточная стоимость;
Т — срок полезного использования;
На — годовая норма амортизации;
ΣАм — сумма накопленной амортизации;
К — количество лет, которые остаются до конца срока полезного использования;
С — сумма числа лет полезного использования объекта.
Мы недаром отметили полужирным шрифтом показатель Т (срок полезного использования): таким образом вы можете наглядно увидеть степень связи метода начисления амортизации со сроком полезного использования амортизированного объекта. И если для кумулятивного метода начисления амортизации непосредственно этот показатель не применяется, то для расчета вспомогательных показателей: количества лет, которые остаются до конца срока полезного использования объекта, а также суммы числа лет полезного использования объекта, он, конечно же, понадобится.
Для производственного же метода начисления амортизации четкой связи со сроком полезного использования объекта установить не удастся. В отличие от остальных методов, НК, как и бухгалтерские нормативы, предусматривает для него определение не годовой, а месячной суммы амортизации. Согласно п.п. «5» п.п. 145.1.5 НК последняя определяется как произведение фактического месячного объема продукции (работ, услуг) и производственной ставки амортизации. При этом производственная ставка амортизации исчисляется путем деления амортизируемой стоимости на общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие ожидает изготовить (выполнить) с использованием объекта основных средств.
Таким образом, ни сумма месячной амортизации, ни вспомогательные при ее расчете величины не предусматривают учет срока полезного использования объекта. Почему налоговики так смело отметили, что производственный метод все же его учитывает, не приведя в комментируемом письме никаких аргументов в пользу такой точки зрения?
Нам кажется, что подобная связь может быть установлена, учитывая наличие такого показателя, как общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие ожидает изготовить (выполнить) в течение всего срока использования объекта. Занимаясь прогнозированием этого показателя, очевидно, придется учесть такие факторы, как объем месячного производства, общий срок эксплуатации объекта, с помощью которого осуществляется производство продукции, сезонность производства и т. п.
Только исходя из подобных аргументов можно сделать вывод, что при применении производственного метода начисления амортизации действительно учитываются сроки использования объектов, подлежащих амортизации. А при установлении последних, в свою очередь, в налоговом учете должны учитываться минимально допустимые сроки полезного использования, предусмотренные п. 145.1 НК.
Другой вопрос: зачем ГНСУ доказывать наличие подобной связи? НК устанавливает минимально допустимые сроки полезного использования объектов основных средств и других необоротных материальных активов с целью недопущения завышения налоговых расходов в виде начисленной амортизации через механизм установления коротких сроков амортизации объектов. Скорее всего, и в данном случае ГНСУ предостерегает плательщиков налога от отражения завышенных налоговых расходов в виде начисленной производственным методом амортизации объектов путем установления недостаточно обоснованных величин, используемых при ее расчете. Однако мотивы могли быть и другими...
Юрий Товстопят
