Виробничий метод амортизації: ДПСУ шукає зв’язок із строками корисного використання
Лист Державної податкової служби України від 06.04.2012 р. № 6134/6/15-1415
«Щодо амортизації основних засобів»
Відповідно до п.п. 145.1.2 п. 145.1 ст. 145 Податкового кодексу України (далі — Кодекс) нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який встановлюється наказом по підприємству при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), але не менше, ніж визначено в пункті 145.1, і призупиняється на період його виведення з експлуатації (для реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та інших причин) на підставі документів, які свідчать про виведення таких основних засобів з експлуатації.
Нарахування амортизації з метою оподаткування здійснюється підприємством за методом, визначеним наказом про облікову політику для складання фінансової звітності, та може переглядатися в разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання (п.п. 145.1.9 п. 145.1 ст. 145 Кодексу).
Амортизація основних засобів нараховується із застосуванням виробничого методу, за яким місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації обчислюється шляхом ділення вартості, яка амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виготовити (виконати) з використанням об'єкта основних засобів (абз. 5 п.п. 145.1.5 п. 145.1 ст. 145 Кодексу).
Виходячи з викладеного вище, при застосуванні виробничого методу амортизації основних засобів враховуються мінімально допустимі строки корисного використання для розрахунку амортизаційних відрахувань основних засобів.
Заступник Голови А. Ігнатов
коментар редакції
Якщо для решти методів нарахування амортизації зв’язок із мінімально допустимими строками корисного використання об’єктів є досить очевидним, то для виробничого методу встановити його не так уже й просто. Проте ДПСУ все ж вважає, що він має місце.
Наведемо в таблиці зв’язок кожного з методів нарахування амортизації (крім виробничого) із строками корисного використання об’єктів, що підлягають амортизації.
| № | Назва методу | Формула для розрахунку річної суми амортизації | Формула для розрахунку допоміжних показників | Характер зв’язку методу із строком корисного використання об’єктів |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Прямолінійний | Са = Ав : Т | Ав = Пв - Лв | прямий |
| 2 | Зменшення залишкової вартості | Са = Зв(Пв)* х На | На = 1 – Т√ Лв : Пв Зв = Пв - ΣАм | опосередкований |
| 3 | Прискореного зменшення залишкової вартості | Са = Зв(Пв)* х На | На = 2 х (Ав : Т) Ав = Пв - Лв | опосередкований |
| 4 | Кумулятивний | Са = Ав х k | k = К : С | опосередкований |
| * Для першого року використання об’єкта. | ||||
Використані скорочені позначення:
Са — річна сума амортизації;
Ав — вартість, що амортизується;
Пв — первісна вартість;
Лв — ліквідаційна вартість;
Зв — залишкова вартість;
Т — строк корисного використання;
На — річна норма амортизації;
ΣАм — сума накопиченої амортизації;
К — кількість років, що залишаються до кінця строку корисного використання;
С — суму числа років корисного використання об’єкта.
Ми недарма позначили напівжирним шрифтом показник Т (строк корисного використання): таким чином ви можете наочно побачити ступінь зв’язку методу нарахування амортизації зі строком корисного використання амортизованого об’єкта. І якщо для кумулятивного методу нарахування амортизації безпосередньо цей показник не застосовується, то для розрахунку допоміжних показників: кількості років, що залишаються до кінця строку корисного використання об’єкта, а також суми числа років корисного використання об’єкта, він, звичайно ж, знадобиться.
Для виробничого ж методу нарахування амортизації чіткого зв’язку зі строком корисного використання об’єкта встановити не вдасться. На відміну від решти методів, ПК, як і бухгалтерські нормативи, передбачає для нього визначення не річної, а місячної суми амортизації. Згідно з п.п. «5» п.п. 145.1.5 ПК остання визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. При цьому виробнича ставка амортизації обчислюється шляхом ділення вартості, яка амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виготовити (виконати) з використанням об'єкта основних засобів.
Таким чином, ані сума місячної амортизації, ані допоміжні при її розрахунку величини не передбачають врахування строку корисного використання об’єкта. Чому податківці так сміливо зазначили, що виробничий метод все ж його враховує, не привівши в листі, що коментується, жодних аргументів на користь такої точки зору?
Нам здається, що подібний зв’язок може бути встановлено, зважаючи на наявність такого показника, як загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виготовити (виконати) протягом усього строку використання об’єкта. Займаючись прогнозуванням цього показника, очевидно, доведеться врахувати такі фактори, як обсяг місячного виробництва, загальний строк експлуатації об’єкта, за допомогою якого здійснюється виробництво продукції, сезонність виробництва тощо.
Тільки виходячи з подібних аргументів можна зробити висновок, що при застосуванні виробничого методу нарахування амортизації справді враховуються строки використання об’єктів, що підлягають амортизації. А при встановленні останніх, у свою чергу, у податковому обліку мають враховуватись мінімально допустимі строки корисного використання, передбачені п. 145.1 ПК.
Інше запитання: навіщо ДПСУ доводити наявність подібного зв’язку? ПК встановлює мінімально допустимі строки корисного використання об’єктів основних засобів та інших необоротних матеріальних активів з метою недопущення завищення податкових витрат у вигляді нарахованої амортизації через механізм встановлення коротких строків амортизації об’єктів. Скоріше за все, і в цьому випадку ДПСУ застерігає платників податку від відображення завищених податкових витрат у вигляді нарахованої виробничим методом амортизації об’єктів через установлення недостатньо обґрунтованих величин, що використовуються при її розрахунку. Проте мотиви могли бути й іншими...
Юрій Товстоп'ят
