Предприятие теряет право на «неоплаченный» налоговый кредит по истечении срока исковой давности
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 06.04.2012 г. № 10155/7/15-3417-03
«О формировании налогового кредита»
<...>
Порядок формирования налогового кредита определяется статьями 198 и 199 Налогового кодекса Украины.
Согласно статье 200 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — Кодекс) сумма налога, подлежащая уплате (перечислению) в Государственный бюджет Украины или бюджетному возмещению, определяется как разница между суммой налогового обязательства отчетного (налогового) периода и суммой налогового кредита такого отчетного (налогового) периода. При положительном значении суммы, рассчитанной согласно пункту 200.1 статьи 200 Кодекса, такая сумма подлежит уплате (перечислению) в бюджет в сроки, установленные разделом V Кодекса (пункт 200.2 статьи 200 Кодекса).
При отрицательном значении суммы, рассчитанной согласно пункту 200.1 этой статьи, такая сумма учитывается в уменьшение суммы налогового долга по налогу, возникшему за предыдущие отчетные (налоговые) периоды (в том числе рассроченного или отсроченного в соответствии с Кодексом), а в случае отсутствия налогового долга — зачисляется в состав налогового кредита следующего отчетного (налогового) периода (пункт 200.3 статьи 200 Кодекса).
Согласно пункту 200.4 статьи 200 Кодекса, если в следующем налоговом периоде сумма, рассчитанная согласно пункту 200.1 статьи 200 Кодекса, имеет отрицательное значение, то:
а) бюджетному возмещению подлежит часть такого отрицательного значения, равная сумме налога, фактически уплаченной получателем товаров/услуг в предыдущих налоговых периодах поставщикам таких товаров/услуг или в Государственный бюджет Украины, а в случае получения от нерезидента услуг на таможенной территории Украины — сумме налогового обязательства, включенного в налоговую декларацию за предыдущий период за полученные от нерезидента услуги получателем услуг;
6) остаток отрицательного значения предыдущих налоговых периодов после бюджетного возмещения включается в состав сумм, относящихся в налоговый кредит следующего налогового периода.
Пунктом 200.5 статьи 200 Кодекса определен перечень лиц и условия, при которых такие лица не имеют права на получение бюджетного возмещения.
Вместе с тем Кодексом не предусмотрены возможности лишения права таких лиц на формирование налогового кредита на основании отсутствия у них права на бюджетное возмещение.
Согласно подпункту 4.6.6 пункта 4 раздела V Порядка заполнения и подачи налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНА Украины от 25.01.2011 г. № 41 <...>, остаток отрицательного значения после бюджетного возмещения включается в состав налогового кредита следующего налогового периода (отражается в строке 24 декларации текущего отчетного (налогового) периода и переносится в строку 21.2 декларации следующего отчетного (налогового) периода).
Таким образом, за предприятиями сохраняется право на использование накопленного ими налогового кредита в будущем, в частности в счет погашения платежей по НДС следующих налоговых периодов (строка 23.2 декларации) или в счет налогового кредита следующего налогового периода (строка 24 декларации).
Плательщики налога, не имевшие права на бюджетное возмещение в связи с установленными Кодексом ограничениями, имеют право в строке 24 налоговой декларации по НДС отражать остаток отрицательного значения налога, до полного его погашения или путем начисления налоговых обязательств, или путем получения права на бюджетное возмещение.
Вместе с тем при проведении проверок правомерности формирования налогового кредита плательщиками налогов следует учитывать следующее.
Согласно статье 257 Гражданского кодекса <...> общая исковая давность устанавливается продолжительностью в три года.
Согласно абзацу «а» подпункта 14.1.11 пункта 14.1 статьи 14 Кодекса задолженность по обязательствам, по которым истек срок исковой давности, является безнадежной задолженностью.
В соответствии с подпунктом 135.5.4 пункта 135.5 статьи 135 Кодекса в состав других доходов, учитываемых при исчислении объекта налогообложения, включаются: стоимость товаров, работ, услуг, бесплатно полученных плательщиком налога в отчетном периоде, определенная на уровне не ниже обычной цены, суммы безвозвратной финансовой помощи, полученной плательщиком налога в отчетном налоговом периоде, безнадежной кредиторской задолженности, кроме случаев, когда операции по предоставлению/получению безвозвратной финансовой помощи проводятся между плательщиком налога и его обособленными подразделениями, не имеющими статуса юридического лица.
То есть, если сумма кредиторской задолженности плательщика налога за неуплаченные товары/услуги осталась невзысканной после окончания срока исковой давности, то в налоговом периоде, на который приходится окончание срока исковой давности, такие товары/услуги считаются бесплатно полученными и плательщик налога должен всю сумму такой непогашенной кредиторской задолженности (с учетом НДС) включить в состав доходов, учитываемых при исчислении объекта налогообложения.
Учитывая изложенное, если остаток отрицательного значения налога предыдущих налоговых периодов, сформированный плательщиком НДС по приобретенным товарам/услугам, после окончания срока исковой давности является неоплаченным, то такие товары считаются бесплатно полученными, т. е. факт их приобретения отсутствует, а поэтому в соответствии с пунктом 198.3 статьи 198 Кодекса право на налоговый кредит и соответственно на бюджетное возмещение сумм НДС по таким товарам/услугам плательщик теряет.
При этом заключение о наличии или отсутствии у плательщика налога неоплаченных товаров/услуг, имеющих статус бесплатно полученных, может быть сделан исключительно при проведении документальной, а не камеральной проверки такого плательщика налогов.
Что касается вида проверки, которой можно проверить формирование налогового кредита за период, который уже был обревизирован, и уменьшить остаток отрицательного значения, давность формирования которого превышает 1095 дней, то ГНС Украины сообщает, что порядок проведения проверок органами государственной налоговой службы определен главой 8 раздела II Кодекса, а порядок взаимодействия между подразделениями органов государственной налоговой службы Украины при организации и проведении проверок плательщиков налогов утвержден приказом ГНА Украины от 27.05.2008 г. № 355.
Документальная внеплановая выездная проверка осуществляется при наличии хотя бы одного из обстоятельств, определенных пунктом 78.1 статьи 78 Кодекса.
В случае принятия руководителем органа государственной налоговой службы решения о проведении документальной невыездной проверки и при наличии обстоятельств для проведения документальной проверки, определенных статьями 77 и 78 Кодекса, проводится документальная невыездная проверка.
При этом проведение документальной внеплановой выездной и документальной невыездной проверок не считается повторным проведением проверки периода, который был охвачен камеральной проверкой, которой в соответствии с пунктом 76.1 статьи 76 Кодекса подлежит вся налоговая отчетность сплошным порядком.
Заместитель Председателя А. Игнатов
Комментарий редакции
Комментируемое письмо содержит два важных разъяснения в отношении судьбы остатка отрицательного значения НДС.
Первое из них касается тех плательщиков НДС, которые не имеют права на бюджетное возмещение согласно п. 200.5 НК. К таким плательщикам, напомним, относятся:
— «НДС-новички», т. е. лица, зарегистрированные в качестве плательщиков НДС менее 12 календарных месяцев до месяца, по итогам которого подается заявление на бюджетное возмещение (кроме случаев начисления налогового кредита вследствие приобретения или сооружения/строительства основных фондов);
— лица «с поставками меньшими, чем сумма возмещения», т. е. налогоплательщики, имеющие за последние 12 календарных месяцев объемы налогооблагаемых операций меньшие, чем заявленная сумма бюджетного возмещения (кроме начисления налогового кредита вследствие приобретения или сооружения/строительства основных фондов).
В письме налоговики отметили, что такие плательщики, несмотря на отсутствие права на бюджетное возмещение, не лишаются права на формирование налогового кредита и могут отражать по строке 24 декларации остаток отрицательного значения до полного его погашения либо путем начисления налоговых обязательств, либо путем получения права на бюджетное возмещение.
Вывод совершенно справедлив.
Второе разъяснение касается права плательщика на налоговый кредит и дальнейший перенос отрицательного значения НДС в ситуации, когда в остатке отрицательного значения НДС (строка 24) содержатся суммы налогового кредита, которые не были оплачены поставщикам в течение 1095 дней.
Налоговики по этому поводу отметили, что сам по себе факт формирования «неоплаченного» отрицательного значения более 1095 дней еще не является основанием для лишения права на налоговый кредит. Здесь важно, истек ли срок исковой давности по таким оплатам.
В ситуации, когда срок исковой давности истек, задолженность признается безнадежной (п. 14.1.11 НК). Товары/услуги, стоимость которых осталась по истечении срока исковой давности неоплаченной, считаются бесплатно полученными. Поскольку при бесплатном получении факт приобретения товаров/услуг отсутствует, то и права на налоговый кредит по таким товарам/услугам согласно п. 198.3 НК плательщик не имеет. Всю сумму непогашенной кредиторской задолженности (включая НДС) плательщик должен включить в состав доходов на основании п.п. 135.5.4 НК.
Сразу заметим, что данное рассуждение авторов письма представляется нам несколько сомнительным.
Во-первых, почему это бесплатное получение не является приобретением? Гражданское право предусматривает не только возмездное, но и безвозмездное приобретение. Например, в ст. 48 Гражданского кодекса говорится об «имуществе, приобретенном по приобретательной давности» (т. е. без оплаты). Если же налоговики отказываются признать полученное без оплаты имущество «приобретенным», то им придется сделать и следующий шаг — признать это имущество не принадлежащим налогоплательщику.
Во-вторых, п. 198.3 НК, на который ссылаются авторы письма, привязывает право на налоговый кредит к ожидаемому направлению использования актива. Если актив использовался в налогооблагаемых операциях, то сторнировать налоговый кредит нет никаких оснований.
В-третьих, НК вообще не предусматривает механизма принудительного уменьшения налогового кредита для подобных ситуаций.
Но вернемся к письму. Итак, «неоплаченный» налоговый кредит, по мнению ГНСУ, должен быть исключен из остатка отрицательного значения НДС по истечении срока исковой давности. В общем случае срок исковой давности составляет 3 года (ст. 257 ГК). Но здесь важно обратить внимание на то, с какого дня начинается отсчет этого срока. Правила определения начала отсчета срока исковой давности установлены ст. 261 ГК. Так, «по обязательствам с определенным сроком выполнения течение исковой давности начинается с истечением срока выполнения». Например, если товар получен 11 мая 2012 года (отразили налоговый кредит), а согласно условиям договора должен быть оплачен до 1 ноября 2012 года, то 3 года исковой давности начнут отсчитываться только с 1 ноября 2012 года (а не с 11 мая). Срок исковой давности, соответственно, истечет 1 ноября 2015 года. До истечения этого срока за налогоплательщиком будет сохраняться право на налоговый кредит и дальнейший перенос отрицательного значения.
При этом вывод о наличии или отсутствии у плательщика НДС неоплаченных товаров/услуг, которые имеют статус бесплатно полученных, может быть сделан исключительно во время проведения документальной, а не камеральной проверки такого налогоплательщика. Правда, не совсем ясно, на каком основании налоговики будут проводить такую документальную проверку в том случае, если указанный период уже был проверен. НК предусматривает только одно основание для повторной документальной внеплановой проверки — если в отношении предыдущих проверяющих возбуждено уголовное дело или начато служебное расследование (п.п. 78.1.12 НК).
Как видите, проблемных моментов много. Поэтому лучше не доводить ситуацию до истечения срока исковой давности, а договориться с поставщиком о продлении этого срока (согласно ч. 1 ст. 259 ГК исковая давность по договоренности сторон может быть увеличена по сравнению с установленной законом).
Кроме того, не забывайте, что в соответствии с ч. 1 ст. 264 ГК течение исковой давности прерывается в случае признания должником своего обязательства. То есть достаточно провести сверку с кредитором и подписать соответствующий акт — и трехлетний срок исковой давности начнет отсчитываться заново с даты акта.
Марина Казанова,
Алексей Кузнецов
