Підприємство втрачає право на «неоплачений» податковий кредит після закінчення строку позовної давності
Лист Державної податкової служби України від 06.04.2012 р. № 10155/7/15-3417-03
«Щодо формування податкового кредиту»
<...>
Порядок формування податкового кредиту визначається статтями 198 та 199 Податкового кодексу України.
Згідно зі статтею 200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — Кодекс) сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 статті 200 Кодексу, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені розділом V Кодексу (пункт 200.2 статті 200 Кодексу).
При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу — зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (пункт 200.3 статті 200 Кодексу).
Згідно з пунктом 200.4 статті 200 Кодексу, якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 статті 200 Кодексу, має від'ємне значення, то:
а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України — сумі податкового зобов'язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг;
б) залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.
Пунктом 200.5 статті 200 Кодексу визначено перелік осіб та умови, за яких такі особи не мають права на отримання бюджетного відшкодування.
Разом з тим Кодексом не передбачено можливості позбавлення права таких осіб на формування податкового кредиту на підставі відсутності у них права на бюджетне відшкодування.
Згідно із підпунктом 4.6.6 пункту 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПА України від 25.01.2011 р. № 41 <...>, залишок від'ємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (відображається у рядку 24 декларації поточного звітного (податкового) періоду та переноситься до рядка 21.2 декларації наступного звітного (податкового) періоду).
Таким чином, за підприємствами зберігається право на використання накопиченого ними податкового кредиту у майбутньому, зокрема в рахунок погашення платежів з ПДВ наступних податкових періодів (рядок 23.2 декларації) чи в рахунок податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24 декларації).
Платники податку, які не мали права на бюджетне відшкодування у зв'язку з встановленими Кодексом обмеженнями, мають право в рядку 24 податкової декларації з ПДВ відображати залишок від'ємного значення податку, до повного його погашення або шляхом нарахування податкових зобов'язань, або шляхом отримання права на бюджетне відшкодування.
Разом з тим при проведенні перевірок правомірності формування податкового кредиту платниками податків слід враховувати наступне.
Згідно зі статтею 257 Цивільного кодексу <...> загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки.
Згідно з абзацом «а» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності, є безнадійною заборгованістю.
Відповідно до підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Кодексу до складу інших доходів, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються: вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.
Тобто, якщо сума кредиторської заборгованості платника податку за неоплачені товари/послуги залишилася нестягнутою після закінчення терміну позовної давності, то у податковому періоді, на який припадає закінчення терміну позовної давності, такі товари/послуги вважаються безоплатно отриманими і платник податку повинен всю суму такої непогашеної кредиторської заборгованості (з урахуванням ПДВ) включити до складу доходів, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування.
Враховуючи викладене, у разі якщо залишок від'ємного значення податку попередніх податкових періодів, який сформований платником ПДВ за придбаними товарами/послугами, по завершенні терміну позовної давності є неоплаченим, то такі товари вважаються безоплатно отриманими, тобто факт їх придбання відсутній, а тому відповідно до пункту 198.3 статті 198 Кодексу право на податковий кредит та відповідно на бюджетне відшкодування сум ПДВ за такими товарами/послугами платник втрачає.
При цьому висновок щодо наявності чи відсутності у платника податку неоплачених товарів/послуг, які мають статус безоплатно отриманих, може бути зроблений виключно під час проведення документальної, а не камеральної перевірки такого платника податків.
Що стосується виду перевірки, якою можна перевірити формування податкового кредиту за період, який вже був обревізований, та зменшити залишок від'ємного значення, давність формування якого перевищує 1095 днів, то ДПС України повідомляє, що порядок проведення перевірок органами державної податкової служби визначений главою 8 розділу II Кодексу, а порядок взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби України при організації та проведенні перевірок платників податків затверджений наказом ДПА України від 27.05.2008 р. № 355.
Документальна позапланова виїзна перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з обставин, визначених пунктом 78.1 статті 78 Кодексу.
У разі прийняття керівником органу державної податкової служби рішення про проведення документальної невиїзної перевірки та за наявності обставин для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 Кодексу, проводиться документальна невиїзна перевірка.
При цьому проведення документальної позапланової виїзної та документальної невиїзної перевірок не вважається повторним проведенням перевірки періоду, який був охоплений камеральною перевіркою, якій відповідно до пункту 76.1 статті 76 Кодексу підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.
Заступник Голови А. Ігнатов
коментар редакції
Лист, що коментується, містить два важливі роз'яснення щодо долі залишку від’ємного значення ПДВ.
Перше з них стосується тих платників ПДВ, які не мають права на бюджетне відшкодування згідно з п. 200.5 ПК. До таких платників, нагадаємо, належать:
— «ПДВ-новачки», тобто особи, зареєстровані як платники ПДВ менше 12 календарних місяців до місяця, за підсумками якого подається заява на бюджетне відшкодування (крім випадків нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження/будівництва основних фондів);
— особи «з постачаннями меншими, ніж сума відшкодування», тобто платники податків, які мають за останні 12 календарних місяців обсяги оподатковуваних операцій менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження/будівництва основних фондів).
У листі податківці зазначили, що такі платники, незважаючи на відсутність права на бюджетне відшкодування, не позбавляються права на формування податкового кредиту і можуть відображати за рядком 24 декларації залишок від’ємного значення до повного його погашення або шляхом нарахування податкових зобов'язань, або шляхом отримання права на бюджетне відшкодування.
Висновок цілком справедливий.
Друге роз'яснення стосується права платника на податковий кредит і подальше перенесення від’ємного значення ПДВ у ситуації, коли в залишку від’ємного значення ПДВ (рядок 24) містяться суми податкового кредиту, які не було оплачено постачальникам протягом 1095 днів.
Податківці з цього приводу зазначили, що сам по собі факт формування «неоплаченого» від’ємного значення більше 1095 днів ще не є підставою для позбавлення права на податковий кредит. Тут важливо, чи минув строк позовної давності за такими оплатами.
У ситуації, коли строк позовної давності минув, заборгованість визнається безнадійною (п.п. 14.1.11 ПК). Товари/послуги, вартість яких залишилася після закінчення строку позовної давності неоплаченою, вважаються безоплатно отриманими. Оскільки у разі безоплатного отримання факт придбання товарів/послуг відсутній, то і права на податковий кредит за такими товарами/послугами згідно з п. 198.3 ПК, платник не має. Усю суму непогашеної кредиторської заборгованості (уключаючи ПДВ) платник повинен уключити до складу доходів на підставі п.п. 135.5.4 ПК.
Одразу зазначимо, що це міркування авторів листа видається нам дещо сумнівним.
По-перше, чому це безоплатне отримання не є придбанням? Цивільне право передбачає не тільки відшкодувальне, а й безвідплатне придбання. Наприклад, у ст. 48 Цивільного кодексу йдеться про «майно, придбане за набувальною давністю» (тобто без оплати). Якщо ж податківці відмовляються визнати отримане без оплати майно «придбаним», то їм доведеться здійснити і наступний крок — визнати це майно належним платнику податків.
По-друге, п. 198.3 ПК, на який посилаються автори листа, прив'язує право на податковий кредит до очікуваного напряму використання активу. Якщо актив використовувався в оподатковуваних операціях, то сторнувати податковий кредит немає жодних підстав.
По-третє, ПК узагалі не передбачає механізму примусового зменшення податкового кредиту для подібних ситуацій.
Але повернемося до листа. Отже, «неоплачений» податковий кредит, на думку ДПСУ, має бути вилучено із залишку від’ємного значення ПДВ після закінчення строку позовної давності. У загальному випадку строк позовної давності становить 3 роки (ст. 257 ЦК). Але тут важливо звернути увагу на те, з якого дня починається відлік цього строку. Правила визначення початку відліку строку позовної давності встановлено ст. 261 ЦК. Так, «за зобов'язаннями з визначеним строком виконання перебіг позовної давності починається зі спливом строку виконання» . Наприклад, якщо товар отримано 11 травня 2012 року (відобразили податковий кредит), а згідно з умовами договору має бути сплачено до 1 листопада 2012 року, то 3 роки позовної давності почнуть відлічуватися тільки з 1 листопада 2012 року (а не з 11 травня). Строк позовної давності, відповідно, мине 1 листопада 2015 року. До закінчення цього строку за платником податків зберігатиметься право на податковий кредит і подальше перенесення від’ємного значення.
При цьому висновок про наявність або відсутність у платника ПДВ неоплачених товарів/послуг, які мають статус безоплатно отриманих, може бути зроблено виключно під час проведення документальної , а не камеральної перевірки такого платника податків. Щоправда, не зовсім зрозуміло, на якій підставі податківці проводитимуть таку документальну перевірку в тому випадку, якщо зазначений період уже було перевірено. ПК передбачає тільки одну підставу для повторної документальної позапланової перевірки — якщо стосовно попередніх перевіряючих порушено кримінальну справу або розпочато службове розслідування (п.п. 78.1.12 ПК).
Як бачите, проблемних моментів чимало. Тому краще не доводити ситуацію до закінчення строку позовної давності, а домовитися з постачальником про продовження цього строку (згідно ч. 1 ст. 259 ЦК позовна давність за домовленістю сторін може бути збільшена порівняно з установленою законом).
Крім того, не забувайте, що відповідно до ч. 1 ст. 264 ЦК перебіг позовної давності уривається в разі визнання боржником свого зобов'язання. Тобто достатньо провести звірку з кредитором і підписати відповідний акт — і трирічний строк позовної давності почне відлічуватися знову з дати акта.
Марина Казанова,
Олексій Кузнєцов
