Ремонтный лимит: на поверхности только часть айсберга
На первый взгляд, что сложного в вопросе отражения «ремонтных» расходов в налоговом учете? Определяете совокупную балансовую стоимость всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года, находите 10 % от этой суммы. Потом сравниваете с ней суммы понесенных в течение отчетного налогового года расходов на ремонты и улучшения объектов основных средств. Все, что опре деленный 10 % предел не превышает, в налоговом учете относите на расходы, что превышает — на увеличение первоначальной стоимости объекта. Однако на любом из этих этапов могут возникнуть вопросы, ответы на которые найти часто не так просто. Попробуем помочь вам в этом.
Юрий Товстопят, экономист-аналитик
Сначала кратко опишем механизм отражения расходов на ремонт при «беспроблемном варианте», что мы, собственно, уже сделали в преамбуле к статье. Отметим, что устанавливают подобный механизм пп. 146.11 и 146.12 НК. Процитируем нормы этих пунктов, ведь далее в статье мы неоднократно будем на них ссылаться:
146.11. Первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с ремонтом и улучшением объектов основных средств (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция), приводящих к росту будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объектов в сумме, превышающей 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года с отнесением суммы улучшения на объект основного средства, в отношении которого осуществляются ремонт и улучшение.
146.12. Сумма расходов, связанная с ремонтом и улучшением объектов основных средств, в том числе арендованных или полученных в концессию или созданных (построенных) концессионером в размере, не превышающем 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года, относится к расходам того отчетного налогового периода, в котором такой ремонт и улучшение были осуществлены.
Кроме того, считаем необходимым вспомнить также пп. 146.1 и 146.19 НК, ведь они регулируют вопрос учета стоимости ремонта и улучшения объектов основных средств в случае, когда последние находятся в оперативной аренде.
146.1. Учет амортизируемой стоимости ведется по каждому объекту, который входит в состав отдельной группы основных средств, в том числе стоимость ремонта и улучшения объектов основных средств, полученных бесплатно или предоставленных в оперативный лизинг (аренду) либо полученных в концессию или созданных (построенных) концессионером в соответствии с Законом Украины «Об особенностях передачи в аренду или концессию объектов централизованного водо-, теплоснабжения и водоотведения, находящихся в коммунальной собственности», как отдельный объект амортизации.
<...>
146.19. Если договор оперативной аренды (лизинга) или концессии обязывает или разрешает арендатору или концессионеру осуществлять ремонты и/или улучшения объекта оперативной аренды (лизинга) или концессии, часть стоимости таких ремонтов и/или улучшений в сумме, превышающей отнесенную на расходы согласно абзацу второму пункта 146.11 и пункту 146.12 настоящей статьи, амортизируется арендатором или концессионером как отдельный объект в порядке, установленном для группы основных средств, к которой относится ремонтируемый и/или улучшаемый объект оперативной аренды (лизинга) или концессии.
Совокупная балансовая стоимость всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года: что включает этот показатель?
В начале 2011 года, по-видимому, самым распространенным вопросом на эту тему было то, какой именно показатель использовать: по состоянию на начало года или на 01.04.2011 г. (дата, на которую плательщики налога должны были проводить инвентаризацию основных средств согласно требованиям НК). В этом году, по крайней мере, такого вопроса удалось избежать, ведь двух мнений быть не может: показатель совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств нужно брать на 01.01.2012 г. Далее последовательно рассмотрим, что включают, а что нет в расчет интересующего нас показателя.
Основные средства, находящиеся в оперативной аренде
Такие основные средства остаются в собственности и на учете у арендодателя, а арендатор учитывает их стоимость только в забалансовом учете. Как справедливо отмечают авторы письма ГНСУ от 31.01.2012 г. № 1942/6/15-1215, суммы амортизации основных средств, предоставленных в оперативную аренду, включаются в состав расходов плательщика налога — арендодателя. Напомним, при расчете интересующего нас показателя учитывается совокупная балансовая стоимость основных средств, подлежащих амортизации, а поскольку арендованные на условиях оперативной аренды основные средства арендатор не вправе амортизировать, то и в расчете они не принимают участия.
Зато арендодатель, предоставивший их в оперативную аренду, имеет полностью законные основания включить стоимость таких основных средств в расчет совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств в своем налоговом учете.
Часть стоимости ремонтов и/или улучшений арендованных основных средств в сумме, превышающей отнесенную на расходы согласно пп. 146.11 — 146.12 НК.
Вопрос, неразрывно связанный с предыдущим. При каких условиях в налоговом учете арендатора, получившего основные средства на условиях оперативной аренды, может возникнуть отдельный объект, который равняется части стоимости ремонтов или улучшений такого объекта, не отнесенной в состав налоговых расходов, мы рассмотрим несколько позже. Теперь же будем исходить из предположения, что такой объект уже находится на учете арендатора.
Вполне вероятно возникновение ситуации, когда подобный объект учитывается и на конец года. Учитывать ли его стоимость?
Этот вопрос не возникал во время действия Закона о прибыли, потому что тогда соответствующие формулировки Закона давали полностью однозначный ответ: такой объект в расчете принимает участие. А вот формулировки НК допускают неоднозначное прочтение. На наш взгляд, эта неоднозначность является неумышленной и обусловлена не сознательным стремлением законодателя изменить положение вещей, а плохой согласованностью новых формулировок с общим механизмом амортизации, который в корне изменился: из группового он преобразовался в пообъектный.
Таким образом, ввиду отсутствия прямых указаний в НК, письмах, обобщающих налоговых консультациях ГНСУ и ответах из ЕБНЗ, возможными являются два варианта:
1) да, относить . Считаем именно этот подход правильным, ввиду того что в налоговом учете такого рода объект учитывается на уровне с другими основными средствами плательщика налога — арендатора в составе той группы основных средств, к которой относится сам улучшенный объект (который, напомним, в налоговом учете арендатора не отражается). В «старой» форме налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом ГНАУ от 28.02.2011 г. № 143, в которой учет основных средств и начисленной амортизации отражался в разрезе соответствующих групп, нигде не было предусмотрено выделение информации о стоимости подобных объектов. В «новой» форме налоговой декларации вы не найдете не только подобного показателя, но и детализацию начисленной амортизации в разрезе групп, которая имела место до введения формы.
Таким образом, в пользу первого варианта свидетельствует то, что указанные объекты:
— подлежат амортизации в налоговом учете арендатора;
— учитываются и отражаются в налоговой отчетности по налогу на прибыль вместе с другими основными средствами арендатора без существенных особенностей;
2) нет, не относить . Обоснованием такой позиции может быть то, что рассматриваемые объекты не соответствуют определению основных средств в налоговом учете, приведенном в п.п. 14.1.138 НК:
14.1.138. основные средства — материальные активы, в том числе запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участков недр (кроме стоимости земли, незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов, материальных активов, стоимость которых не превышает 2500 гривень, непроизводственных основных средств и нематериальных активов), которые предназначаются плательщиком налога для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога, стоимость которых превышает 2500 гривень и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет более одного года (или операционного цикла, если он дольше года).
Во-первых, называть такие искусственно созданные в налоговом учете объекты материальными активами неправильно, ведь их стоимость является неотделимой частью непосредственно полученных в оперативную аренду основных средств.
Во-вторых, в связи со специфической природой подобных объектов законодатель должен был бы вспомнить их отдельно в вышеуказанном определении, если бы планировал идентифицировать их именно как основные средства.
В-третьих, даже в п. 146.19 НК, который делает возможным возникновение в налоговом учете таких объектов, не указано в прямой форме, что они являются объектами основных средств. Понятно, что ни в одном другом месте НК мы не найдем подобного утверждения.
Поэтому для решения такой, как нам кажется, неоднозначной ситуации в случае неотложной необходимости советуем обратиться в орган ГНС, в котором вы находитесь на учете, за предоставлением консультации.
Основные средства, находящиеся в финансовой аренде
С этим значительно проще. В соответствии с абз. 3 п. 153.7 НК арендатор включает стоимость объекта финансового лизинга (без учета процентов, начисленных или таких, которые будут начислены, в соответствии с договором) в состав основных средств с целью амортизации, по результатам налогового периода, в котором происходит такая передача. Учет таких объектов практически идентичен учету собственных основных средств. А следовательно, в отношении включения таких объектов при расчете интересующего нас показателя никаких вопросов не возникает.
Стоимость земельных участков
Напомним, что интересующий нас сейчас показатель — это совокупная балансовая стоимость всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года. Надеемся, большинство из вас уже из самого названия показателя нашли ответ на вопрос, включается ли в его расчет стоимость земельных участков. Поскольку в соответствии с п.п. 145.1.7 НК на основные средства групп 1 (земельные участки) и 13 (природные ресурсы) амортизация не начисляется, то и стоимость земельных участков не учитывается при расчете рассматриваемого показателя.
Прочие необоротные материальные активы
Поскольку мы только что акцентировали ваше внимание на том, что на природные ресурсы амортизация не начисляется, а соответственно их стоимость не учитывается при определении интересующего нас показателя, то частично мы подошли к следующему вопросу. Учитывается ли при определении совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года, стоимость прочих необоротных материальных активов? Имеются в виду объекты следующих групп (налоговый учет):
10 — библиотечные фонды;
11 — малоценные необоротные материальные активы;
12 — временные (нетитульные) сооружения;
13 — природные ресурсы;
14 — инвентарная тара;
15 — предметы проката;
16 — долгосрочные биологические активы.
Дело в том, что в п. 5 П(С)БУ 7 содержится такой казус:
Для целей бухгалтерского учета основные средства классифицируются по следующим группам:
5.1. Основные средства
<...>
5.2. Прочие необоротные материальные активы.
С одной стороны, основные средства, казалось бы, четко отделены от прочих необоротных материальных активов, с другой — и первые, и вторые являются группами... основных средств.
Однако налоговый учет между указанными категориями проводит четкий рубеж. Учитывая определение основных средств, приведенное в п.п. 14.1.138 НК, большинство «прочих необоротных материальных активов» не могут считаться основными средствами для целей налогового учета. Кроме того, в п. 145.1 НК, определяющем группы основных средств, однозначно указано, что он устанавливает также классификацию групп прочих необоротных активов. Границей между основными средствами и прочими необоротными активами, по мнению редакции, служит группа 9 — прочие основные средства.
Таким образом, прочие необоротные материальные активы не включаются при определении показателя совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года.
Незавершенное строительство
Может ли быть включена в расчет рассматриваемого показателя стоимость незавершенного строительства, которое в будущем будет введено в эксплуатацию как объект основных средств?
Подобный вопрос, очевидно, мог возникнуть, учитывая п. 5 П(С)БУ 7, в котором при определении групп основных средств указаны и незавершенные капитальные инвестиции (п.п. 5.3). Однако теперь такая несогласованность исправлена приказом Министерства финансов Украины от 18.03.2011 г. № 372 «Об утверждении Изменений в некоторые положения (стандарты) бухгалтерского учета», исключившим п.п. 5.3 из П(С)БУ 7.
В налоговом учете ответ на этот вопрос не подлежит сомнению: поскольку объект основных средств на отчетную дату отсутствует и, соответственно, амортизация на него не начисляется, то основания для включения стоимости незавершенного строительства, которое будет введено в эксплуатацию позднее, при расчете интересующего нас показателя отсутствуют.
Кроме того, непосредственно в определении термина «основные средства» для целей налогового учета (п.п. 14.1.138 НК) указано, что в состав последних не входят незавершенные капитальные инвестиции.
Нематериальные активы
Как в налоговом, так и в бухгалтерском учете нематериальные активы и основные средства — разные вещи. Однако на страницах нашего издания («Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2012, № 11 (35), с. 30) была рассмотрена ситуация, когда нематериальный по своей природе актив (программное обеспечение) учитывается в составе единого объекта основных средств (ЭВМ). Именно в таких случаях при расчете показателя совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года, могут учитываться нематериальные активы. Во всех остальных случаях стоимость нематериальных активов не учитывается при расчете указанного показателя.
Временная налоговая разница, возникшая по результатам инвентаризации основных средств по состоянию на 01.04.2011 г.
В ответе на этот вопрос также есть свои «за и против» и, к сожалению, нет четкой позиции НК или ГНСУ.
Напомним, что временная налоговая разница может возникнуть согласно п. 6 подразд. 4 разд. ХХ НК, если общая стоимость всех групп основных средств, по данным бухгалтерского учета, менее общей стоимости всех групп основных фондов, по данным налогового учета, на дату вступления в силу разд. III НК, т. е. на 01.04.2011 г. Считаем, что абсолютно логично такую временную разницу учитывать при расчете рассматриваемого показателя, ведь она подлежит амортизации в налоговом учете на уровне с основными средствами.
Однако имеет право на жизнь и противоположное мнение, которое опирается на аргументы, приведенные на с. 37 — 38 при ответе на вопрос о включении в совокупную балансовую стоимость всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года части стоимости ремонтов и/или улучшений арендованных основных средств в сумме, превышающей отнесенную на расходы согласно пп. 146.11 — 146.12 НК.
В конце года балансовая стоимость основных средств проиндексирована. Какую оценку применять при расчете?
Этот вопрос пока еще не стоит остро, потому что индексация тогда еще основных фондов предприятия в последний раз могла быть проведена по итогам 2009 г. Именно могла, ведь индексация — право, а не обязанность плательщика налога на прибыль. Однако возникновение подобной ситуации вероятно в будущем. Итак, какую из оценок основных средств применять при расчете совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года: проиндексированную или оценку до проведения индексации?
Напомним, право на индексацию основных средств дает п. 146.21 НК. Абзацем 3 этого пункта определено, что увеличение амортизируемой стоимости объектов основных средств осуществляется по состоянию на конец года (дату баланса), по результатам которого проводится переоценка, и используется для расчета амортизации с первого дня следующего года. Нас же, напомним, интересует показатель совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года. Таким образом, при расчете этого показателя учитывается стоимость основных средств после индексации, т. е. уже проиндексированная.
Более-менее разобравшись с тонкостями расчета совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года (надеемся, найти 10 % от определенного показателя не составит трудности), перейдем к следующей группе вопросов.
Что учитывать при определении «ремонтных расходов»?
Некоторые трудности при ответе на этот вопрос могут быть связаны с разным порядком бухгалтерского и налогового учета таких расходов. Кроме того, не совсем однозначная формулировка употреблена в п. 146.11 НК: «...расходов, связанных с ремонтом и улучшением объектов основных средств (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция), приводящих к росту будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объектов». Не до конца понятно, касается последнее (выделенное) словосочетание как ремонтов, так и улучшений или только последних. Мы придерживаемся позиции, что к увеличению экономических выгод должны приводить улучшения основных средств, тогда как для ремонтов такое требование не является обязательным. На такое мнение поневоле наталкивает п. 146.19 НК, который определяет порядок налогового учета ремонтов и/или улучшений объекта оперативной аренды (лизинга) или концессии арендатором либо концессионером. Обращает на себя внимание тот факт, что никаких упоминаний о том, что ремонты должны приводить к увеличению экономических выгод, этот пункт не содержит. Поэтому считаем, что не обязательно выполнение такого условия и для собственных объектов основных средств. Далее попробуем шаг за шагом расставить все точки над «і» в вопросе определения состава «ремонтных» расходов.
Улучшение основных средств
Пункт 146.11 НК приравнивает к понятию «улучшение» такие процессы, как модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция. Но всегда ли это соответствует истине? Для ответа на этот вопрос обратимся к Методрекомендациям № 561, которые, по мнению редакции, раскрывают его суть глубже и содержательнее.
Так, в п. 29 Методрекомендаций № 561 указано:
29. Решение о характере и признаках осуществляемых предприятием работ, т. е., направлены ли они на повышение технико-экономических возможностей (модернизация, модификация, достройка, реконструкция) объекта, что приведет в будущем к увеличению экономических выгод, осуществляются ли они для поддержания объекта в пригодном для использования состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, принимается руководителем предприятия с учетом результатов анализа существующей ситуации и существенности таких расходов.
Из этого можно сделать вывод, что Методрекомендации № 561 также связывают модернизацию, модификацию, достройку, реконструкцию (в сравнении с НК не указано только дооборудование) с увеличением экономических выгод в будущем.
Подтверждает это и п. 31 Методрекомендаций № 561, в котором приведены следующие примеры улучшения основных средств, которые приводят к росту ожидаемого срока полезного использования объекта, количества и/или качества продукции (работ, услуг):
а) модификация, модернизация объекта основных средств с целью продления срока его полезной эксплуатации или увеличения его производственной мощности;
б) замена отдельных частей оборудования для повышения качества продукции (работ, услуг);
в) внедрение более эффективного технологического процесса, что позволит уменьшить первоначально оцененные производственные расходы;
г) достройка (надстройка) здания, что увеличит количество мест (площадь) здания, объемы и/или качество выполняемых работ (услуг) или условия их выполнения.
Расходы на такие улучшения в бухгалтерском учете включаются в капитальные инвестиции с будущим увеличением первоначальной стоимости основных средств. В налоговом учете такие расходы, безусловно, учитываются при определении суммы «ремонтных расходов» на основании п. 146.11 НК.
Капитальные ремонты основных средств
Согласно п. 30 Методрекомендаций № 561 расходы на капитальный ремонт объектов основных средств в бухгалтерском учете признаются расходами отчетного периода. Такие расходы могут быть признаны капитальными инвестициями, если расходы на значительный осмотр и капитальный ремонт могут быть идентифицированы с отдельной самортизированной частью (компонентом) основных средств.
Кроме того, расходы на ремонт могут быть признаны капитальными инвестициями, если цена приобретения актива уже отражает обязательство (необходимость) предприятия осуществить в будущем расходы для приведения актива в состояние, в котором он пригоден для использования. Например, в случае приобретения здания, требующего ремонта, расходы на ремонт принимаются на увеличение первоначальной стоимости этого здания до суммы, которая может быть возмещена от использования здания в будущем.
В налоговом учете расходы на капитальный ремонт, независимо от того, приводят такие расходы к росту будущих экономических выгод или нет, учитываются в составе «ремонтных расходов» на основании п. 146.11 НК.
Текущие ремонты, техосмотр и техобслуживание основных средств
В бухгалтерском учете в соответствии с п. 32 Методрекомендаций № 561 расходы, осуществляемые для поддержания объекта в рабочем состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования (технический осмотр, техническое обслуживание, ремонт и т. п.), включаются в состав расходов отчетного периода.
В налоговом учете «правила игры» несколько отличаются. И касается это, в первую очередь, расходов на текущие ремонты. Они включаются в состав расходов плательщика налога только в том случае, если «вписываются» в рамки ремонтного лимита отчетного года. В противоположном случае, т. е. если такой лимит уже исчерпан, расходы на текущие ремонты относятся на увеличение стоимости объекта, подлежавшего ремонту.
В то же время расходы на техосмотр и техобслуживание основных средств включаются исключительно в состав налоговых расходов. При этом они могут быть отнесены в состав:
— общепроизводственных расходов (на основании абз. «г» п.п. 138.8.5 НК);
— административных расходов (на основании абз. «в» п.п. 138.10.2 НК);
— расходов на сбыт (на основании абз. «д» п.п. 138.10.3 НК).
Обращаем внимание на то, что стоимость текущих ремонтов, не превышающая ремонтный лимит, относится в состав расходов соответствующего вида согласно этим же пунктам НК, что и расходы на техобслуживание и техосмотр. Таким образом, все они для целей налогового учета являются расходами на содержание основных средств.
А вот сумма расходов на ремонт и улучшения необоротных активов, предоставленных в оперативную аренду, осуществленные арендодателем, отражается в составе других расходов обычной деятельности.
Улучшения и ремонты основных средств, находящихся в оперативной аренде
Если договором аренды между арендодателем и арендатором или дополнительным соглашением на предоставление услуг предусмотрено, что плательщик налога — арендодатель должен обеспечить ремонт, обслуживание и перемещение таких основных средств, то сумма расходов, связанных с ремонтом, обслуживанием и перемещением основных средств, предоставленных в оперативную аренду, учитывается в составе расходов плательщика налога (письмо ГНСУ от 31.01.2012 г. № 1942/6/15-1215). Таким образом, в приведенном примере право на увеличение налоговых расходов имеет арендодатель .
В то же время договор аренды может предусматривать и другие условия, в частности вероятной является ситуация, когда право на проведение ремонта имеет арендатор. В таком случае руководствоваться нужно п. 146.19 НК, согласно которому в случае, если договор оперативной аренды обязывает или разрешает арендатору осуществлять ремонты и/или улучшения объекта оперативной аренды, часть стоимости таких ремонтов и/или улучшений в сумме, превышающей отнесенную на расходы согласно абз. 2 п. 146.11 и п. 146.12 НК, амортизируется арендатором как отдельный объект в порядке, установленном для группы основных средств, к которой относится ремонтируемый и/или улучшаемый объект оперативной аренды (лизинга) или концессии. Этот пункт дает право на создание отдельного объекта основных средств или на отнесение «ремонтных» расходов в состав налоговых (вернее, такое право дают пп. 146.11 — 146.12 НК, на которые, в свою очередь, ссылается п. 146.19 НК) уже арендатору.
Таким образом, право на отражение налоговых расходов или увеличение стоимости (создание нового) объекта основных средств могут иметь как арендатор, так и арендодатель. Все зависит от соответствующих пунктов, внесенных в договоры аренды или дополнительные соглашения к ним.
На практике распространенными являются ситуации, когда, скажем, обязанность по проведению капитальных ремонтов возлагается на арендодателя, в то время как текущие ремонты, техосмотр и техобслуживание должен обеспечить арендатор. Как быть в таком случае? Никаких проблем с отражением в налоговом учете как у одной стороны, так и у другой, соответствующих сумм, возникнуть не должно: главное — корректно отразить принятые на себя обязательства в соответствующем арендном договоре или дополнительном соглашении к нему. Не отрицают такого подхода и налоговики, о чем свидетельствуют ответы из ЕБНЗ на соответствующие вопросы.
Улучшения и ремонты основных средств, находящихся в финансовой аренде
Напомним, что согласно п. 153.7 НК передача имущества в финансовый лизинг (аренду) для целей налогообложения приравнивается к его продаже в момент такой передачи, и при этом арендатор включает стоимость объекта финансового лизинга (без учета процентов, начисленных или таких, которые будут начислены, в соответствии с договором) в состав основных средств с целью амортизации, по результатам налогового периода, в котором происходит такая передача. Ввиду этого, улучшения и/или ремонты таких основных средств отражаются в налоговом учете по аналогии с улучшениями/ремонтами собственных основных средств.
Капитальное улучшение земли
Инструкция № 291 под капитальными расходами на улучшение земель понимает мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы. Учет капитальных вложений в улучшение земель при этом ведется на субсчете 102 «Капитальные расходы на улучшение земель» счета 10 «Основные средства».
Налоговый учет операций с землей и ее капитальным улучшением регулирует ст. 147 НК, однако она не дает ответа на вопрос, относятся ли капитальные расходы на улучшение земель в состав «ремонтных» расходов.
Однако такой ответ становится очевидным, если учесть положение п. 145.1 НК, который, устанавливая классификацию групп основных средств и прочих необоротных активов, относит капитальные расходы на улучшения земель, не связанные со строительством, в группу 2 основных средств с установлением минимально допустимого срока полезного использования 15 лет. Понятно, что такие расходы не могут относиться в состав «ремонтных» расходов, ведь попадают они в налоговые расходы путем постепенной амортизации соответствующего объекта основных средств.
Очертив круг расходов, которые могут учитываться в составе «ремонтных», после чего сравниваться с 10 % критерием и, в зависимости от того, вписываются они в его пределы или нет, относиться или в состав налоговых расходов, или на увеличение стоимости улучшаемого или ремонтируемого объекта, перейдем к рассмотрению некоторых других вопросов, которые могут возникнуть на вашем пути.
Ремонтный лимит. Применять или нет? Есть ли право выбора?
Можно ли предусмотреть в своей учетной политике применение какого-то другого механизма при отражении в налоговом учете расходов на ремонт и улучшение основных средств, кроме описанного в этой статье? Например, относить все подобные расходы в состав налоговых? Или, скажем, напротив, несмотря на ремонтный лимит, относить все «ремонтные» расходы на увеличение стоимости объекта или создание в налоговом учете отдельного объекта (если улучшению или ремонту подлежит объект оперативной аренды)?
Нет, в этой ситуации варианты для плательщика налога не предусмотрены. Он должен четко следовать нормам НК, определяющим соответствующий механизм действий, не оставляя при этом право выбора. Любое отклонение от этих норм или их трактовка по своему усмотрению должны быть расценены представителями контролирующих органов как нарушение налогового законодательства.
Однако, учитывая логику работников налоговых органов, рискнем предположить, что в ситуации, когда своеобразная трактовка норм НК приведет к увеличению суммы начисленного налогового обязательства, налоговики вряд ли будут возражать против подобного развития событий. Другой вопрос: нужно ли это вам?
Включение в налоговые расходы: с нового квартала «с нуля» или нарастающим итогом с начала года?
Имеется в виду процесс исчерпания ремонтного лимита, т. е. как правильно применять этот критерий: сравнивать с ним расходы на ремонт в каждом налоговом квартале отдельно или же нарастающим итогом с начала года?
Ответ на этот вопрос очевиден: поскольку определяется ремонтный лимит один раз в год на начало такого года, то применяться он должен в течение всего года. Если бы было возможным ежеквартальное использование ремонтного лимита, то в течение всего года фактически можно было бы отнести в состав налоговых расходов не 10, а 40 % балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного года. В НК же речь идет именно о 10 %. Кроме того, налоговая декларация по налогу на прибыль составляется нарастающим итогом с начала года, что дает возможность отражать в ней суммы расходов на улучшение и ремонт именно с учетом всех расходов, начиная с I квартала.
В отчетном году ремонтный лимит не использован полностью. Есть ли право переноса неиспользованной части на следующий год до полного погашения?
Такой возможности НК не предусматривает. Ремонтный лимит рассчитывается для каждого года отдельно и никак не зависит от неиспользованной части прошлогоднего лимита.
Таким образом, если ремонтный лимит в отчетном году не использован полностью или не использован вообще, то это никак не может повлиять на величину ремонтного лимита следующего отчетного налогового года.
Всегда ли сумма улучшения, превышающего 10 % лимит, относится в налоговом учете в ту же группу, что и объект, подлежавший улучшению?
Возникновение подобного вопроса объясняется наличием норм бухгалтерского законодательства, а именно Инструкции № 291, согласно которой на субсчете 117 «Прочие необоротные материальные активы» ведется учет наличия и движения прочих необоротных материальных активов, которые не нашли отражения на других субсчетах счета 11 «Прочие необоротные материальные активы». На этом субсчете, в частности, отражается стоимость завершенных капитальных инвестиций в объекты операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.). То есть, если проводится улучшение объекта, полученного на условиях оперативной аренды, расходы на которое подлежат капитализации, то их в бухгалтерском учете отражают на субсчете 117 «Прочие необоротные материальные активы».
Налоговый учет в данном аспекте отличается от бухгалтерского. Согласно п. 146.19 НК, если договор оперативной аренды (лизинга) или концессии обязывает или позволяет арендатору либо концессионеру осуществлять ремонты и/или улучшения объекта оперативной аренды (лизинга) или концессии, часть стоимости таких ремонтов и/или улучшений в сумме, превышающей отнесенную на расходы согласно абз. 2 п. 146.11 и п. 146.12, амортизируется арендатором или концессионером как отдельный объект в порядке, установленном для группы основных средств, к которой относится ремонтируемый и/или улучшаемый объект оперативной аренды (лизинга) или концессии. Таким образом, в налоговом учете стоимость ремонтов или улучшений отражается в составе той же группы основных средств, к которой относится объект, подлежавший такому ремонту или улучшению. Напомним, сам такой объект в налоговом учете арендатора не отражается и, соответственно, амортизация на него не начисляется.
На объекте, который ремонтировался (улучшался), окончился ремонтный лимит. Как правильно распределить понесенные расходы?
В учете случается редко, чтобы ремонтный лимит полностью исчерпался на одном объекте, а уже на следующем сумма расходов на ремонты и улучшения в полном объеме относилась на увеличение его балансовой стоимости. Как же отражать соответствующие расходы в случае, когда перед началом ремонта (улучшения) объекта лимит еще не исчерпан, а расходы на проведение такого ремонта (улучшение) превышают неиспользованную часть лимита?
В таком случае ту часть расходов, которые попадают в пределы лимита, относят в состав налоговых расходов согласно установленным правилам, а другую часть, которая лимит превышает, относят на увеличение стоимости объекта, по которому производили ремонт или улучшение или на создание отдельного объекта (если объект основных средств, подлежавший ремонту
и/или улучшению, получен на правах оперативной аренды).
Начало ремонта — в отчетном налоговом году, окончание — в следующем: какой лимит применять?
Возникновение подобного вопроса на практике является достаточно распространенным. Достаточно редко ремонты укладываются в короткий промежуток времени, чаще их проведение может быть достаточно растянутым во времени, потому их начало в конце года почти автоматически означает отражение расходов на ремонт не в одном, а в двух годах одновременно. Как в таком случае нужно правильно учитывать «ремонтные» расходы?
Ключевым в таком случае является вопрос момента отражения соответствующего рода расходов. Поскольку для расходов на ремонт не предусмотрены особенности по отражению в налоговом учете, то руководствоваться необходимо общими правилами по конкретному виду понесенных расходов. Таким образом, те расходы, признание которых происходит в отчетном году, относятся в состав налоговых расходов или на увеличение стоимости соответствующего объекта основных средств, учитывая ремонтный лимит, определенный на начало такого года, а расходы, отражение которых согласно правилам налогового учета происходит в следующем году, — учитывая лимит следующего года.
Как отражать «ремонтные» расходы в декларации по налогу на прибыль?
Для отражения расходов на улучшение и ремонт основных средств в налоговой декларации по налогу на прибыль предусмотрено приложение АМ, а именно его таблица 2 «Расходы на ремонт и улучшение основных средств в соответствии с пунктом 146.12 статьи 146 раздела III Налогового кодекса Украины».
В этом приложении всего 4 графы:
1) балансовая стоимость основных средств на начало отчетного (налогового) года. О «подводных камнях» порядка определения этого показателя мы говорили на с. 37 — 40. При этом, несмотря на отсутствие соответствующего уточнения в названии показателя, речь идет именно об основных средствах, подлежащих амортизации в налоговом учете;
2) сумма лимита расходов на улучшение на отчетный (налоговый) год (графа 1 х 10 %);
3) фактические объемы расходов на улучшения на отчетный (налоговый) период. Какие расходы можно включать в состав этого показателя, а какие — нет, мы разбирали на с. 40 — 42. Заметим, что опять же (как и в случае с первой графой таблицы) недостаточно корректно дано название графы, ведь идет речь не только о расходах на улучшение, но и на проведение ремонтов. Доказательством тому является логика и название самой таблицы. В нашей статье такие расходы мы называли «ремонтными», подразумевая не только расходы на ремонт, отражаемые в налоговом учете по правилам пп. 146.11 — 146.12 НК, но и расходы на улучшение основных средств;
4) сумма, учитываемая в состав расходов отчетного (налогового) периода (графа 3 в пределах графы 2).
В отличие от старой формы налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом ГНАУ от 28.02.2011 г. № 143, которая предусматривала распределение таких расходов на общепроизводственные, административные, сбытовые и другие операционные расходы, теперь такое распределение в приложении АМ не делается.
В то же время расходы на ремонт и улучшение необоротных активов, предоставленных в оперативную аренду, отражаются отдельной строкой в приложении IВ (06.4.38) в составе других расходов обычной деятельности. Те же расходы, которые отнесены в состав общепроизводственных, административных и сбытовых расходов, не отражаются отдельно ни в одном из приложений декларации, ведь в «новой» декларации, в отличие от «старой», не предусмотрены приложения ЗВ, АВ (имеется в виду приложение АВ — административные расходы) и ВЗ. Суммы таких расходов включаются только в общую сумму:
— себестоимости приобретенных (изготовленных) и реализованных товаров (работ, услуг) (строка 05.1 декларации) (идет речь об общепроизводственных расходах);
— административных расходов (строка 06.1 декларации);
— расходов на сбыт (строка 06.2 декларации).
Чем больше я познаю, тем больше я узнаю, как мало я знаю
Так и в рассматриваемом вопросе, чем дальше в него углубляешься, тем больше неизвестного и недостаточно урегулированного может встретиться на пути. Пожелаем нашим читателям, чтобы трудностей с отражением в налоговом учете расходов на ремонты и улучшения у них было как можно меньше, чему должна посодействовать эта статья. А если найдутся новые вопросы — быстрее отсылайте их на почтовый ящик нашей редакции, и мы прольем свет на самые темные стороны затронутой темы.
ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
НК — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Закон о прибыли — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР (утратил силу частично).
П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.
Инструкция № 291— Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.
Методрекомендации № 561 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 30.09.2003 г. № 561.
