Ремонтний ліміт: на поверхні лише частина айсберга
На перший погляд, що складного в питанні відображення «ремонтних» витрат у податковому обліку? Визначаєте сукупну балансову вартість всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року, знаходите 10 % від цієї суми. Потім порівнюєте з нею суми понесених протягом звітного податкового року витрат на ремонти та поліпшення об'єктів основних засобів. Усе, що визначену 10-відсоткову межу не перевищує, у податковому обліку відносите на витрати; що перевищує — на збільшення первісної вартості об’єкта. Проте на будь-якому з цих етапів можуть виникнути запитання, знайти відповіді на які часто не так просто. Спробуємо допомогти вам у цьому.
Товстоп’ят Юрій, економіст-аналітик
Спочатку стисло опишемо механізм відображення витрат на ремонт при «безпроблемному варіанті», що ми, власне, вже зробили у преамбулі до статті. Зазначимо, що встановлюють подібний механізм пп. 146.11 та 146.12 ПК. Процитуємо норми цих пунктів, адже далі в статті ми неодноразово посилатимемось на них:
146.11. Первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних із ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), що приводить до зростання майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єктів у сумі, що перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року з віднесенням суми поліпшення на об'єкт основного засобу, щодо якого здійснюється ремонт та поліпшення.
146.12. Сума витрат, що пов'язана з ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів, у тому числі орендованих або отриманих у концесію чи створених (збудованих) концесіонером у розмірі, що не перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься до витрат того звітного податкового періоду, в якому такий ремонт та поліпшення були здійснені.
Крім того, вважаємо за необхідне згадати також пп. 146.1 та 146.19 ПК, адже вони регулюють питання обліку вартості ремонту та поліпшення об’єктів основних засобів у випадку, коли останні перебувають в оперативній оренді.
146.1. Облік вартості, яка амортизується, ведеться за кожним об'єктом, що входить до складу окремої групи основних засобів, у тому числі вартість ремонту та поліпшення об'єктів основних засобів, отриманих безоплатно або наданих в оперативний лізинг (оренду) або отриманих в концесію чи створених (збудованих) концесіонером відповідно до Закону України «Про особливості передачі в оренду чи концесію об'єктів централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення, що перебувають у комунальній власності», як окремий об'єкт амортизації.
<…>
146.19. У разі якщо договір оперативної оренди (лізингу) чи концесії зобов'язує або дозволяє орендарю чи концесіонеру здійснювати ремонти та/або поліпшення об'єкта оперативної оренди (лізингу) чи концесії, частина вартості таких ремонтів та/або поліпшень у сумі, що перевищує віднесену на витрати згідно з абзацом другим пункту 146.11 та пункту 146.12 цієї статті, амортизується орендарем чи концесіонером як окремий об'єкт в порядку, встановленому для групи основних засобів, до якої відноситься об'єкт оперативної оренди (лізингу) чи концесії, що ремонтується та/або поліпшується.
Сукупна балансова вартість усіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року: що включає цей показник?
На початку 2011 року, мабуть, найпоширенішим запитанням із цієї теми було те, який саме показник використовувати: станом на початок року чи на 01.04.2011 р. (дата, на яку платники податку мали проводити інвентаризацію основних засобів згідно з вимогами ПК ). У цьому році принаймні такого запитання вдалося уникнути, адже двох думок бути не може: показник сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів потрібно брати на 01.01.2012 р. Далі послідовно розглянемо, що включають, а що ні у розрахунок показника, який нас цікавить.
Основні засоби, що перебувають в оперативній оренді
Такі основні засоби залишаються у власності та на обліку в орендодавця, а орендар обліковує їх вартість лише в позабалансовому обліку. Як справедливо зазначають автори листа ДПСУ від 31.01.2012 р. № 1942/6/15-1215, суми амортизації основних засобів, наданих в оперативну оренду, включаються до складу витрат платника податку — орендодавця . Нагадаємо, при розрахунку показника, що нас цікавить, до уваги береться сукупна балансова вартість основних засобів, що підлягають амортизації, а оскільки орендовані на умовах оперативної оренди основні засоби орендар не вправі амортизувати, то й у розрахунку вони не беруть участі.
Натомість орендодавець, що надав їх в оперативну оренду, має цілком законні підстави включити вартість таких основних засобів до розрахунку сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів у своєму податковому обліку.
Частина вартості ремонтів та/або поліпшень орендованих основних засобів у сумі, що перевищує віднесену на витрати згідно з пп. 146.11 — 146.12 ПК.
Запитання, нерозривно пов’язане з попереднім. За яких умов у податковому обліку орендаря, що отримав основні засоби на умовах оперативної оренди, може виникнути окремий об’єкт, що дорівнює частині вартості ремонтів чи поліпшень такого об’єкта, не віднесеній до складу податкових витрат, ми розглянемо дещо пізніше. Наразі ж виходитимемо з припущення, що такий об’єкт уже знаходиться на обліку орендаря.
Цілком імовірне виникнення ситуації, коли подібний об’єкт обліковується й на кінець року. Чи враховувати його вартість?
Це запитання не виникало за часів дії Закону про прибуток, бо тоді відповідні формулювання Закону давали цілком однозначну відповідь: такий об’єкт у розрахунку бере участь. А от формулювання ПК припускають неоднозначне прочитання. На наш погляд, ця неоднозначність є ненавмисною і зумовлена не свідомим прагненням законодавця змінити стан речей, а поганою узгодженістю нових формулювань із загальним механізмом амортизації, який докорінно змінився: з групового він перетворився на пооб’єктний.
Таким чином, зважаючи на відсутність прямих вказівок у ПК, листах, узагальнюючих податкових консультаціях ДПСУ та відповідях з ЄБПЗ, можливими є два варіанти:
1. Так, відносити . Вважаємо саме цей підхід правильним, зважаючи на те, що в податковому обліку такого роду об’єкт обліковується на рівні з іншими основними засобами платника податку — орендаря у складі тієї групи основних засобів, до якої належить сам поліпшений об’єкт (який, нагадаємо, у податковому обліку орендаря не відображається). У «старій» формі податкової декларації з податку на прибуток, затвердженій наказом ДПАУ від 28.02.2011 р. № 143, в якій облік основних засобів та нарахованої амортизації відображався у розрізі відповідних груп, ніде не було передбачено виділення інформації про вартість подібних об’єктів. У «новій» формі податкової декларації ви не знайдете не тільки подібного показника, але й деталізації нарахованої амортизації в розрізі груп, яка мала місце до впровадження форми.
Таким чином, на користь першого варіанта свідчить те, що зазначені об’єкти:
— підлягають амортизації у податковому обліку орендаря;
— обліковуються та відображаються у податковій звітності з податку на прибуток разом з іншими основними засобами орендаря без суттєвих особливостей.
2. Ні, не відносити . Обґрунтуванням такої позиції може бути те, що об’єкти, що розглядаються, не відповідають визначенню основних засобів у податковому обліку, наведеному в п.п. 14.1.138 ПК:
14.1.138. основні засоби — матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 2500 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).
По-перше, називати такі штучно створені в податковому обліку об’єкти матеріальними активами неправильно, адже їх вартість є невіддільною частиною безпосередньо отриманих в оперативну оренду основних засобів.
По-друге, у зв’язку зі специфічною природою подібних об’єктів законодавець мав би згадати їх окремо у наведеному вище визначенні, якщо б планував ідентифікувати їх саме як основні засоби.
По-третє, навіть у п. 146.19 ПК, який робить можливим виникнення у податковому обліку таких об’єктів, не вказано у прямій формі, що вони є об’єктами основних засобів. Зрозуміло, що й у жодному іншому місці ПК ми не знайдемо подібного твердження.
Тому для вирішення такої, як нам здається, неоднозначної ситуації в разі нагальної потреби радимо звернутись до органу ДПС, у якому ви знаходитесь на обліку, за наданням консультації.
Основні засоби, що знаходяться у фінансовій оренді
Із цим значно простіше. Відповідно до абз. 3 п. 153.7 ПК орендар включає вартість об'єкта фінансового лізингу (без урахування процентів, нарахованих або таких, що будуть нараховані, відповідно до договору) до складу основних засобів з метою амортизації, за наслідками податкового періоду, в якому відбувається така передача. Облік таких об’єктів практично ідентичний обліку власних основних засобів. А відтак стосовно включення таких об’єктів при розрахунку показника, що нас цікавить, жодних запитань не виникає.
Вартість земельних ділянок
Нагадаємо, що показник, який нас зараз цікавить, — це сукупна балансова вартість усіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року. Сподіваємось, більшість із вас уже із самої назви показника знайшли відповідь на запитання: чи включається до його розрахунку вартість земельних ділянок. Оскільки відповідно до п.п. 145.1.7 ПК на основні засоби груп 1 (земельні ділянки) та 13 (природні ресурси) амортизація не нараховується, то й вартість земельних ділянок не враховується при розрахунку показника, що розглядається.
Інші необоротні матеріальні активи
Оскільки ми щойно акцентували вашу увагу на тому, що на природні ресурси амортизація не нараховується, а відповідно, їх вартість не враховується при визначенні показника, який нас цікавить, то частково ми підійшли до наступного запитання. Чи враховується при визначенні сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року, вартість інших необоротних матеріальних активів? Маються на увазі об’єкти наступних груп (податковий облік):
10 — бібліотечні фонди;
11 — малоцінні необоротні матеріальні активи;
12 — тимчасові (нетитульні) споруди;
13 — природні ресурси;
14 — інвентарна тара;
15 — предмети прокату;
16 — довгострокові біологічні активи.
Справа у тому, що у п. 5 П(С)БО 7 міститься такий казус:
Для цілей бухгалтерського обліку основні засоби класифікуються за такими групами:
5.1. Основні засоби
<...>
5.2. Інші необоротні матеріальні активи
З одного боку, основні засоби, здавалося б, чітко відокремлені від інших необоротних матеріальних активів, з іншого, і перші, й другі є групами... основних засобів.
Проте податковий облік між указаними категоріями проводить чіткий рубіж. Зважаючи на визначення основних засобів, наведене в п.п. 14.1.138 ПК, більшість «інших необоротних матеріальних активів» не можуть вважатись основними засобами для цілей податкового обліку. Крім того, у п. 145.1 ПК, що визначає групи основних засобів, однозначно вказано, що він установлює також класифікацію груп інших необоротних активів. Межею між основними засобами та іншими необоротними активами, на думку редакції, слугує група 9 — інші основні засоби.
Таким чином, інші необоротні матеріальні активи не включаються при визначенні показника сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року.
Незавершене будівництво
Чи може бути включена до розрахунку показника, що розглядається, вартість незавершеного будівництва, яке в майбутньому буде введене в експлуатацію як об’єкт основних засобів?
Подібне запитання, очевидно, могло виникнути з огляду на п. 5 П(С)БО 7, в якому при визначенні груп основних засобів названо й незавершені капітальні інвестиції (п.п. 5.3). Проте наразі таку неузгодженість виправлено наказом Міністерства фінансів України від 18.03.2011 р. № 372 «Про затвердження Змін до деяких положень (стандартів) бухгалтерського обліку», який вилучив п.п. 5.3 із П(С)БО 7.
У податковому обліку відповідь на це запитання не підлягає сумніву: оскільки об’єкт основних засобів на звітну дату відсутній і, відповідно, амортизація на нього не нараховується, то підстави для включення вартості незавершеного будівництва, яке буде введено в експлуатацію пізніше, при розрахунку показника, що нас цікавить, відсутні.
Крім того, безпосередньо у визначенні терміна «основні засоби» для цілей податкового обліку (п.п. 14.1.138 ПК) вказано, що до складу останніх не належать незавершені капітальні інвестиції.
Нематеріальні активи
Як у податковому, так і в бухгалтерському обліку, нематеріальні активи та основні засоби — різні речі. Проте на сторінках нашого видання («Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2012, № 11 (35), с. 30) була розглянута ситуація, коли нематеріальний за своєю природою актив (програмне забезпечення) обліковується в складі єдиного об’єкта основних засобів (ЕОМ). Саме в таких випадках при розрахунку показника сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року, можуть ураховуватись нематеріальні активи. В усіх інших випадках вартість нематеріальних активів не враховується при розрахунку вказаного показника.
Тимчасова податкова різниця, яка виникла за результатами інвентаризації основних засобів станом на 01.04.2011 р.
При відповіді на це запитання також є свої «за» і «проти» і, на жаль, немає чіткої позиції ПК чи ДПСУ.
Нагадаємо, що тимчасова податкова різниця може виникнути згідно з п. 6 підрозд. 4 розд. ХХ ПК у випадку, якщо загальна вартість усіх груп основних засобів за даними бухгалтерського обліку менша, ніж загальна вартість усіх груп основних фондів за даними податкового обліку на дату набрання чинності розд. III ПК, тобто на 01.04.2011 р. Вважаємо, що цілком логічно таку тимчасову різницю враховувати при розрахунку показника, що розглядається, адже вона підлягає амортизації у податковому обліку на рівні з основними засобами.
Проте має право на життя й протилежна думка, яка спирається на аргументи, наведені на с. 37-38 при відповіді на запитання про включення до сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року частини вартості ремонтів та/або поліпшень орендованих основних засобів у сумі, що перевищує віднесену на витрати згідно з пп. 146.11— 146.12 ПК.
У кінці року балансова вартість основних засобів проіндексована. Яку оцінку застосовувати при розрахунку?
Це питання поки що не стоїть гостро, бо індексація тоді ще основних фондів підприємства востаннє могла бути проведена за підсумками 2009 року. Саме могла, адже індексація — право, а не обов’язок платника податку на прибуток. Проте виникнення подібної ситуації цілком імовірне в майбутньому. Отож, яку з оцінок основних засобів застосовувати при розрахунку сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року: проіндексовану чи оцінку до проведення індексації?
Нагадаємо, право на індексацію основних засобів дає п. 146.21 ПК. Абзацом 3 цього пункту визначено, що збільшення вартості об'єктів основних засобів, що амортизується, здійснюється станом на кінець року (дату балансу), за результатами якого проводиться переоцінка, та використовується для розрахунку амортизації з першого дня наступного року. Нас же, нагадаємо, цікавить показник сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року. Таким чином, при розрахунку цього показника враховується вартість основних засобів після індексації, тобто вже проіндексована.
Більш-менш розібравшись із тонкощами розрахунку сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року (сподіваємось, знайти 10 % від визначеного показника не становитиме труднощів), перейдемо до наступної групи запитань.
Що враховувати при визначенні «ремонтних витрат»?
Деякі труднощі при відповіді на це запитання можуть бути пов’язані з різним порядком бухгалтерського та податкового обліку таких витрат. Крім того, не зовсім однозначне формулювання вжите в п. 146.11 ПК: «...витрат, пов'язаних із ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), що приводить до зростання майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єктів ». Не до кінця зрозуміло, стосується останнє (виділене) словосполучення як ремонтів, так і поліпшень, чи лише останніх. Ми дотримуємось позиції, що до збільшення економічних вигод мають приводити поліпшення основних засобів, тоді як для ремонтів така вимога не є обов’язковою. На таку думку мимоволі наштовхує п. 146.19 ПК, який визначає порядок податкового обліку ремонтів та/або поліпшень об'єкта оперативної оренди (лізингу) чи концесії орендарем чи концесіонером. Звертає на себе увагу той факт, що жодних згадок про те, що ремонти мають приводити до збільшення економічних вигод, цей пункт не містить. Тому вважаємо, що не обов’язкове виконання такої умови і для власних об’єктів основних засобів. Далі спробуємо крок за кроком розставити всі крапки над «і» в питанні визначення складу «ремонтних» витрат.
Поліпшення основних засобів
Пункт 146.11 ПК прирівнює до поняття «поліпшення» такі процеси, як модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція. Та чи завжди це відповідає істині? Для відповіді на це запитання звернемося до Методрекомендацій № 561, які, на думку редакції, розкривають його суть глибше та змістовніше.
Так, у п. 29 Методрекомендацій № 561 зазначається:
29. Рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто, чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об'єкта, що приведе у майбутньому до збільшення економічних вигод, чи здійснюються вони для підтримання об'єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат.
Із цього можна зробити висновок, що Методрекомендації № 561 також пов’язують модернізацію, модифікацію, добудову, реконструкцію (порівняно з ПК не згадано лише дообладнання) зі збільшенням економічних вигод у майбутньому.
Підтверджує це й п. 31 Методрекомендацій № 561, в якому наведені наступні приклади поліпшення основних засобів, які призводять до зростання очікуваного терміну корисного використання об'єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг):
а) модифікація, модернізація об'єкта основних засобів з метою подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;
б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг);
в) впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати;
г) добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.
Витрати на такі поліпшення у бухгалтерському обліку включаються до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів. У податковому обліку такі витрати, безумовно, беруться до уваги при визначенні суми «ремонтних витрат» на підставі п. 146.11 ПК.
Капітальні ремонти основних засобів
Згідно з п. 30 Методрекомендацій № 561 витрати на капітальний ремонт об'єктів основних засобів у бухгалтерському обліку визнаються витратами звітного періоду. Такі витрати можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо витрати на значний огляд і капітальний ремонт можуть бути ідентифіковані з окремою замортизованою частиною (компонентом) основних засобів.
Крім того, витрати на ремонт можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо ціна придбання активу вже відображає зобов'язання (необхідність) підприємства здійснити в майбутньому витрати для приведення активу до стану, в якому він придатний для використання. Наприклад, у разі придбання будівлі, яка потребує ремонту, витрати на ремонт приймаються на збільшення первісної вартості цієї будівлі до суми, яка може бути відшкодована від використання будівлі в майбутньому.
У податковому обліку витрати на капітальний ремонт, незалежно від того, приводять такі витрати до зростання майбутніх економічних вигод чи ні, враховуються у складі «ремонтних витрат» на підставі п. 146.11 ПК.
Поточні ремонти, техогляд та техобслуговування основних засобів.
У бухгалтерському обліку відповідно до п. 32 Методрекомендацій № 561 витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання (технічний огляд, технічне обслуговування, ремонт тощо), включаються до складу витрат звітного періоду.
У податковому обліку «правила гри» дещо відрізняються. І стосується це, в першу чергу, витрат на поточні ремонти. Вони включаються до складу витрат платника податку лише у тому випадку, якщо «вписуються» у межі ремонтного ліміту звітного року. У протилежному випадку, тобто якщо такий ліміт уже вичерпано, витрати на поточні ремонти відносяться на збільшення вартості об’єкта, що підлягав ремонту.
У той же час витрати на техогляд та техобслуговування основних засобів включаються виключно до складу податкових витрат. При цьому вони можуть бути віднесені до складу:
— загальновиробничих витрат (на підставі абз. «г» п.п. 138.8.5 ПК);
— адміністративних витрат (на підставі абз. «в» п.п. 138.10.2 ПК);
— витрат на збут (на підставі абз. «д» п.п. 138.10.3 ПК).
Звертаємо увагу на те, що вартість поточних ремонтів, яка не перевищує ремонтний ліміт, відноситься до складу витрат відповідного виду згідно з цими ж пунктами ПК, що й витрати на техобслуговування і техогляд. Таким чином, усі вони для цілей податкового обліку є витратами на утримання основних засобів.
А от сума витрат на ремонт та поліпшення необоротних активів, що надані в оперативну оренду, здійснені орендодавцем, відображається у складі інших витрат звичайної діяльності.
Поліпшення та ремонти основних засобів, що знаходяться в оперативній оренді.
У разі якщо договором оренди між орендодавцем і орендарем або додатковою угодою на надання послуг передбачено, що платник податку — орендодавець повинен забезпечити ремонт, обслуговування та переміщення таких основних засобів, то сума витрат, пов'язаних з ремонтом, обслуговуванням та переміщенням основних засобів, наданих в оперативну оренду, враховується у складі витрат платника податку (лист ДПСУ від 31.01.2012 р. № 1942/6/15-1215). Таким чином, у наведеному прикладі право на збільшення податкових витрат має орендодавець .
У той же час договір оренди може передбачати й інші умови, зокрема, імовірною є ситуація, коли право на проведення ремонту має орендар. У такому випадку керуватись потрібно п. 146.19 ПК, згідно з яким у разі якщо договір оперативної оренди зобов'язує або дозволяє орендарю здійснювати ремонти та/або поліпшення об'єкта оперативної оренди, частина вартості таких ремонтів та/або поліпшень у сумі, що перевищує віднесену на витрати згідно з абз. 2 п. 146.11 та п. 146.12 ПК, амортизується орендарем як окремий об'єкт у порядку, встановленому для групи основних засобів, до якої відноситься об'єкт оперативної оренди (лізингу) чи концесії, що ремонтується та/або поліпшується. Цей пункт дає право на створення окремого об’єкта основних засобів або на віднесення «ремонтних» витрат до складу податкових (вірніше, таке право дають пп. 146.11 — 146.12 ПК, на які, у свою чергу, посилається п. 146.19 ПК ) вже орендареві.
Таким чином, право на відображення податкових витрат або збільшення вартості (утворення нового) об’єкта основних засобів можуть мати як орендар, так і орендодавець. Усе залежить від відповідних пунктів, унесених до договорів оренди або додаткових угод до них.
На практиці поширеними є ситуації, коли, скажімо, обов’язок із проведення капітальних ремонтів покладається на орендодавця, у той час як поточні ремонти, техогляд та техобслуговування має забезпечити орендар. Як бути в такому випадку? Жодних проблем із відображенням у податковому обліку як в однієї сторони, так і в іншої, відповідних сум виникнути не повинно: головне — коректно відобразити взяті на себе зобов’язання у відповідному орендному договорі або додатковій угоді до нього. Не заперечують такого підходу і податківці, про що свідчать відповіді з ЄБПЗ на запитання.
Поліпшення та ремонти основних засобів, що знаходяться у фінансовій оренді
Нагадаємо, що згідно з п. 153.7 ПК передача майна у фінансовий лізинг (оренду) для цілей оподаткування прирівнюється до його продажу в момент такої передачі, і при цьому орендар включає вартість об'єкта фінансового лізингу (без урахування процентів, нарахованих або таких, що будуть нараховані, відповідно до договору) до складу основних засобів з метою амортизації, за наслідками податкового періоду, в якому відбувається така передача. Зважаючи на це, поліпшення та/або ремонти таких основних засобів відображаються у податковому обліку за аналогією із поліпшеннями/ремонтами власних основних засобів.
Капітальне поліпшення землі
Інструкція № 291 під капітальними витратами на поліпшення земель розуміє меліоративні, осушувальні, іригаційні та інші роботи. Облік капітальних вкладень у поліпшення земель при цьому ведеться на субрахунку 102 «Капітальні витрати на поліпшення земель» рахунка 10 «Основні засоби».
Податковий облік операцій із землею та її капітальним поліпшенням регулює ст. 147 ПК, але вона не дає відповіді на запитання, чи відносяться капітальні витрати на поліпшення земель до складу «ремонтних» витрат.
Проте така відповідь стає очевидною, якщо зважити на положення п. 145.1 ПК, який, установлюючи класифікацію груп основних засобів та інших необоротних активів, відносить капітальні витрати на поліпшення земель, не пов'язані з будівництвом, до групи 2 основних засобів із встановленням мінімально допустимого строку корисного використання 15 років. Зрозуміло, що такі витрати не можуть відноситись до складу «ремонтних» витрат, адже потрапляють до податкових витрат шляхом поступової амортизації відповідного об’єкта основних засобів.
Окресливши коло витрат, які можуть ураховуватись у складі «ремонтних», після чого порівнюватись із 10 % критерієм і залежно від того, вписуються вони в його межі чи ні, відноситись або до складу податкових витрат, або на збільшення вартості об’єкта, що поліпшується чи ремонтується, перейдемо до розгляду деяких інших питань, що можуть постати на вашому шляху.
Ремонтний ліміт. Застосовувати чи ні? Чи є право вибору?
Чи можна передбачити в своїй обліковій політиці застосування якогось іншого механізму при відображенні у податковому обліку витрат на ремонт та поліпшення основних засобів, ніж той, що описаний у цій статті? Наприклад, відносити всі подібні витрати до складу податкових? Або, скажімо, навпаки, незважаючи на ремонтний ліміт, відносити всі «ремонтні» витрати на збільшення вартості об’єкта чи створення у податковому обліку окремого об’єкта (якщо поліпшенню чи ремонту підлягає об’єкт оперативної оренди)?
Ні, в цій ситуації варіантів для платника податку не передбачено. Він має чітко слідувати нормам ПК, які визначають відповідний механізм дій, не залишаючи при цьому права вибору. Будь-яке відхилення від цих норм або їх трактування на свій розсуд має бути розцінено представниками контролюючих органів як порушення податкового законодавства.
Проте, зважаючи на логіку працівників податкових органів, ризикнемо припустити, що в ситуації, коли своєрідне трактування норм ПК приведе до збільшення суми нарахованого податкового зобов’язання, податківці навряд чи заперечуватимуть проти подібного розвитку подій. Інше запитання: чи потрібно це вам?
Включення до податкових витрат: з нового кварталу «з нуля» чи наростаючим підсумком з початку року?
Мається на увазі процес вичерпання ремонтного ліміту, тобто як правильно застосовувати цей критерій: порівнювати з ним витрати на ремонт у кожному податковому кварталі окремо або ж наростаючим підсумком з початку року?
Відповідь на це запитання очевидна: оскільки визначається ремонтний ліміт один раз на рік на початок такого року, то застосовуватись він має протягом всього року. Якби було можливим щоквартальне використання ремонтного ліміту, то протягом усього року фактично можна було б віднести до складу податкових витрат не 10, а 40 % балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року. У ПК ж ідеться саме про 10 %. Крім того, податкова декларація з податку на прибуток складається наростаючим підсумком з початку року, що дає змогу відображати в ній суми витрат на поліпшення та ремонт саме з урахуванням усіх витрат, починаючи з І кварталу.
У звітному році ремонтний ліміт не використано повністю. Чи є право перенесення невикористаної частини на наступний рік до повного погашення?
Такої можливості ПК не передбачає. Ремонтний ліміт розраховується для кожного року окремо і ніяк не залежить від невикористаної частини минулорічного ліміту.
Таким чином, якщо ремонтний ліміт у звітному році не використано повністю або не використано взагалі, то це ніяк не може вплинути на величину ремонтного ліміту наступного звітного податкового року.
Чи завжди сума поліпшення, що перевищує 10 % ліміт, відноситься у податковому обліку до тієї ж групи, що й об’єкт, який підлягав поліпшенню?
Виникнення подібного запитання пояснюється наявністю норм бухгалтерського законодавства, а саме Інструкції № 291, згідно з якою на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи» ведеться облік наявності та руху інших необоротних матеріальних активів, які не знайшли відображення на інших субрахунках рахунка 11 «Інші необоротні матеріальні активи». На цьому субрахунку, зокрема, відображається вартість завершених капітальних інвестицій в об'єкти операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо). Тобто, якщо проводиться поліпшення об’єкта, отриманого на умовах оперативної оренди, витрати на яке підлягають капіталізації, то їх у бухгалтерському обліку відображають на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи».
Податковий облік стосовно цього аспекта відрізняється від бухгалтерського. Згідно з п. 146.19 ПК у разі якщо договір оперативної оренди (лізингу) чи концесії зобов'язує або дозволяє орендарю чи концесіонеру здійснювати ремонти та/або поліпшення об'єкта оперативної оренди (лізингу) чи концесії, частина вартості таких ремонтів та/або поліпшень у сумі, що перевищує віднесену на витрати згідно з абз. 2 пп. 146.11 та 146.12, амортизується орендарем чи концесіонером як окремий об'єкт у порядку, установленому для групи основних засобів, до якої відноситься об'єкт оперативної оренди (лізингу) чи концесії, що ремонтується та/або поліпшується. Таким чином, у податковому обліку вартість ремонтів чи поліпшень відображається в складі тієї ж групи основних засобів, до якої відноситься об’єкт, що підлягав такому ремонту чи поліпшенню. Нагадаємо, сам такий об’єкт у податковому обліку орендаря не відображається і, відповідно, амортизація на нього не нараховується.
На об’єкті, що ремонтувався (поліпшувався), скінчився ремонтний ліміт. Як правильно розподілити понесені витрати?
В обліку рідко трапляється, щоб ремонтний ліміт повністю вичерпався на одному об’єкті, а вже на наступному сума витрат на ремонти та поліпшення в повному обсязі відносилась на збільшення його балансової вартості. Як же відображати відповідні витрати у випадку, коли перед початком ремонту (поліпшення) об’єкта ліміт ще не вичерпано, а витрати на проведення такого ремонту (поліпшення) перевищують невикористану частину ліміту?
У такому разі ту частину витрат, що потрапляють у межі ліміту, відносять до складу податкових витрат згідно із встановленими правилами, а іншу частину, що ліміт перевищує, відносять на збільшення вартості об’єкта, щодо якого проводили ремонт чи поліпшення або на створення окремого об’єкта (у випадку, коли об’єкт основних засобів, що підлягав ремонту та/або поліпшенню, отриманий на правах оперативної оренди).
Початок ремонту — у звітному податковому році, закінчення — у наступному: який ліміт застосовувати?
Виникнення подібного запитання на практиці є досить поширеним. Досить рідко ремонти вкладаються у короткий проміжок часу, частіше їх проведення може бути досить розтягнутим у часі, тому їх початок наприкінці року майже автоматично означає відображення витрат на ремонт не в одному, а в двох роках одночасно. Як у такому випадку потрібно правильно обліковувати «ремонтні» витрати?
Ключовим у такому випадку є питання моменту відображення відповідного роду витрат. Оскільки для витрат на ремонт не передбачено особливостей стосовно відображення у податковому обліку, то керуватись необхідно загальними правилами стосовно конкретного виду понесених витрат. Таким чином, ті витрати, визнання яких відбувається у звітному році, відноситься до складу податкових витрат або на збільшення вартості відповідного об’єкта основних засобів, зважаючи на ремонтний ліміт, визначений на початок такого року, а витрати, відображення яких згідно з правилами податкового обліку відображається у наступному році, — зважаючи на ліміт наступного року.
Як відображати «ремонтні» витрати у декларації з податку на прибуток?
Для відображення витрат на поліпшення та ремонт основних засобів у податковій декларації з податку на прибуток передбачено додаток АМ, а саме його таблиця 2 «Витрати на ремонт та поліпшення основних засобів відповідно до пункту 146.12 статті 146 розділу III Податкового кодексу України».
У цьому додатку всього 4 графи:
1) балансова вартість основних засобів на початок звітного (податкового) року. Про «підводні камені» порядку визначення цього показника йшлося на с. 37-40. При цьому, незважаючи на відсутність відповідного уточнення в назві показника, ідеться саме про основні засоби, що підлягають амортизації у податковому обліку;
2) сума ліміту витрат на поліпшення на звітний (податковий) рік (графа 1 х 10 %);
3) фактичні обсяги витрат на поліпшення на звітний (податковий) період. Які витрати можна включати до складу цього показника, а які — ні, ми розбирали на с. 40-42 цієї статті. Зауважимо, що знову ж таки (як і у випадку із першою графою таблиці) не досить коректно ця назва графи, адже йдеться не лише про витрати на поліпшення, але й на проведення ремонтів. Доказом тому є логіка та назва самої таблиці. У нашій статті такі витрати ми називали «ремонтними», маючи на увазі не тільки витрати на ремонт, які відображаються у податковому обліку за правилами пп. 146.11 — 146.12 ПК, але й витрати на поліпшення основних засобів;
4) сума, що враховується до складу витрат звітного (податкового) періоду (графа 3 в межах графи 2).
На відміну від старої форми податкової декларації з податку на прибуток, затвердженої наказом ДПАУ від 28.02.2011 р. № 143, яка передбачала розподіл таких витрат на загальновиробничі, адміністративні, збутові та інші операційні витрати, наразі такий розподіл у додатку АМ не робиться.
У той же час витрати на ремонт та поліпшення необоротних активів, що надані в оперативну оренду, відображаються окремим рядком в додатку ІВ (06.4.38) у складі інших витрат звичайної діяльності. Ті ж витрати, що віднесені до складу загальновиробничих, адміністративних та збутових витрат, не відображаються окремо в жодному з додатків декларації, адже в «новій» декларації, на відміну від «старої», не передбачено додатків ЗВ, АВ (мається на увазі додаток АВ — адміністративні витрати) та ВЗ. Суми таких витрат включаються лише в загальну суму:
— собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) (рядок 05.1 декларації) (ідеться про загальновиробничі витрати);
— адміністративних витрат (рядок 06.1 декларації);
— витрат на збут (рядок 06.2 декларації).
Чим більше я пізнаю, тим більше я дізнаюсь, як мало я знаю
Так і в питанні, що розглядається, чим глибше в нього занурюєшся, тим більше невідомого та недостатньо врегульованого може зустрітись на шляху. Побажаємо нашим читачам, щоб труднощів із відображенням у податковому обліку витрат на ремонти та поліпшення у них було якомога менше, у чому має допомогти ця стаття. А якщо знайдуться нові питання — швидше надсилайте їх на поштову скриньку нашої редакції, і ми проллємо світло на найтемніші куточки піднятої теми.
ВИКОРИСТАНІ НОРМАТИВНІ ДОКУМЕНТИ
ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Закон про прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (втратив чинність частково).
П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.
Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.
Методрекомендації № 561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 р. № 561.
