Товарно-транспортные накладные, налоговый учет и ГАИ

Товарно-транспортные накладные, налоговый учет и ГАИ

В каких случае оформление ТТН является обязательным?

Применение такого документа, как товарно-транспортная накладная, обязательно при осуществлении грузовых автомобильных перевозок в пределах Украины. Согласно ст. 48 Закона Украины «Об автомобильном транспорте» (далее — Закон об автотранспорте) при осуществлении внутренних перевозок грузов водитель обязан иметь при себе, в частности, товарно-транспортную накладную или другой законодательно определенный документ.

Правилами перевозки грузов автомобильным транспортом установлено:

«Товарно-транспортная накладная — единый для всех участников транспортного процесса юридический документ, предназначенный для списания товарно-материальных ценностей, учета на пути их перемещения, оприходования, складского, оперативного и бухгалтерского учета, а также для расчетов за перевозку груза и учета выполненной работы» (п. 1);

«Основными документами на перевозку грузов являются товарно-транспортные накладные и путевые листы грузового автомобиля»*  (п. 11.1).

Согласно Перечню документов, необходимых для осуществления перевозки груза автомобильным транспортом во внутренних сообщениях, который утвержден постановлением КМУ от 25.02.2009 г. № 207, ТТН является обязательным документом для водителя юридического лица или физического лица — предпринимателя, который осуществляет грузовые перевозки на договорных условиях. Обратим ваше внимание на тот факт, что Кабмин, прямо назвав ТТН, в данном случае выразил свою волю совершенно однозначно (до 21.05.2009 г. в этом пункте фигурировали «документы на груз»).

Если же субъект хозяйствования осуществляет грузовые перевозки для собственных нужд, ТТН можно не оформлять. В этом случае вместо ТТН как раз и подойдет «другой законодательно определенный документ», — накладная или другой документ, подтверждающий право собственности на груз.

Подытожим: ТТН является обязательной в случае осуществления грузовых автомобильных перевозок на договорных условиях.

Здесь важно определить, что следует понимать под грузовыми автомобильными перевозками. В ст. 1 Закона об автотранспорте указано:

«грузовые перевозки — перевозка грузов грузовыми автомобилями»;

«автомобиль грузовой — автомобиль, который по своей конструкции и оборудованию предназначен для перевозки грузов».

Отсюда следует, что перевозки легковыми автомобилями и автобусами не являются грузовыми перевозками как таковыми.

При этом отметим, что Госкомстат в письме от 25.06.2007 г. № 05/2-8/46 указал на то, что если перевозчик определил другое автотранспортное средство, в частности автобус, как тип подвижного состава, пригодный к перевозке определенного типа грузов и это не противоречит Правилам перевозок грузов автомобильным транспортом, то это не освобождает его от оформления товарно-транспортной накладной. А вот в отношении легковых автомобилей тот же Госкомстат занял гораздо более лояльную позицию, оставив право выбора документа (ТТН или иного бухгалтерского документа) за сторонами договора (см. его письмо от 18.12.2006 г. № 14/2-25/95).

Типовая форма ТТН (ф. № 1-ТН) утверждена приказом Министерства транспорта и связи и Министерства статистики Украины «Об утверждении типовых форм первичного учета работы грузового автомобиля» от 29.12.95 г. № 488/346. Этот приказ не зарегистрирован в Минюсте, поэтому обязателен только для предприятий и организаций, подведомственных вышеуказанным министерствам. Остальные предприятия имеют право воспользоваться формой ТТН, утвержденной приказом № 488, или формой собственной разработки (согласно п.п. 2.7 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 24.05.95 г. № 88).

Обязательно ли наличие ТТН для включения в «налоговые» расходы стоимости грузовых автомобильных перевозок? Можно ли для этой цели использовать соответствующим образом оформленный акт выполненных работ или другой документ произвольной формы?

Для начала посмотрим, что по поводу документального подтверждения расходов говорит НК.

Пунктом 138.2 НК установлено, что расходы, которые учитываются для определения объекта налогообложения, признаются на основании первичных документов, подтверждающих осуществление плательщиком налога расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами бухгалтерского учета.

При этом в налоговые расходы запрещается включать расходы, которые не подтверждены соответствующими расчетными, платежными и прочими первичными документами, обязательность ведения и хранение которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета и начисления налога (п.п. 139.1.9 НК).

Итак, согласно требованиям НК для подтверждения налоговых расходов важно наличие первичного документа, который бы подтверждал факт их осуществления.

Сразу отметим, что налоговики настаивают на том, что в качестве такого подтверждающего документа может признаваться исключительно ТТН. Без ТТН налогоплательщик не вправе включить расходы по перевозке в состав налоговых расходов. Такой позиции они придерживались как до вступления в силу НК (письмо ГНА в г. Киеве от 23.10.2007 г. № 341/Н/31-607; консультации в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 5; 2007, № 24, 2008, № 16, так и продолжают придерживаться и сейчас (есть соответствующее разъяснение в ЕБНЗ).

Аргументируют свою позицию налоговики тем, что первичная транспортная документация относится к первичным документам, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Кроме того, в самом определении товарно-транспортной накладной, приведенном в Правилах перевозки грузов автомобильным транспортом, указано, что она является единым для всех участников транспортного процесса документом, предназначенным в том числе и для «бухгалтерского учета».

В то же время, если у налогоплательщика нет ТТН, но имеются другие первичные документы, подтверждающие факт осуществления расходов (платежные поручения на перечисление средств за транспортные услуги, акты приема-передачи предоставленных услуг по перевозке грузов), оформленные в соответствии с требованиями ст. 9 Закона о бухучете, то он, на наш взгляд, имеет право на налоговые расходы. Ведь НК запрещает включать в налоговые расходы те из них, которые вообще не подтверждены документально. Справедливости ради заметим, что п.п. 139.1.9 НК говорит о необходимости подтверждения расходов соответствующими расчетными, платежными и другими документами. Если у предприятия есть Акт выполненных работ (услуг) или другой документ, подтверждающий факт оказания услуг по грузоперевозке, то это является достаточным подтверждением факта совершения хозяйственной операции.

Также важно обратить внимание на то, что согласно п. 138.2 и п.п. 139.1.9 НК налоговые расходы должны подтверждаться теми первичными документами, обязательность ведения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского и налогового учета. ТТН выполняет только одну важную функцию — подтверждает нахождение груза в пути. Для целей налогового учета НК ведение ее не предусмотрено.

Поддерживают такую позицию и суды, констатируя, что обязательность наличия ТТН для целей налогового учета действующим законодательством не предусмотрена и не может рассматриваться как единственно возможное средство доказывания обоснованности отнесения затрат на транспортировку груза к налоговым расходам (см., в частности, постановление Донецкого окружного админсуда от 10.07.2009 г. по делу № 2а-4066/09/0570, определение Одесского апелляционного административного суда от 17.04.2009 г. по делу № 22а-2595/2008, определение ВАСУ от 15.05.2008 г. по делу № К-30854/06, определение ВАСУ от 19.03.2012 г. по делу № К-12207/09).

Правда, налогоплательщикам нужно быть готовыми к тому, что свою правоту им придется отстаивать в суде. Поэтому, если вы получали услуги перевозки грузовым автотранспортом, то ТТН лучше истребовать, чтобы не иметь впоследствии проблем с налоговыми расходами по таким услугам.

Обязательно ли иметь ТТН для подтверждения затрат на приобретение товара?

Такой вопрос время от времени возникает на практике. Отдельные налоговики на местах, обнаружив, что среди документов на тот или иной приобретенный предприятием товар отсутствует ТТН, а оприходование произведено на основе обычной товарной накладной или другого подобного документа, заявляют, будто в данном случае нарушена норма п.п. 139.1.9 НК, согласно которой не относятся на затраты расходы, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими первичными документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета и начисления налога.

Тут же из портфеля извлекаются Правила перевозок грузов и зачитывается п. 11.4 (согласно которому оформление грузоперевозок товарно-транспортным накладным осуществляется независимо от условий оплаты за работу автомобиля), а также определение ТТН из п. 1 Правил (приводим его на языке оригинала):

«Товарно-транспортна накладна — єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи».

Из этого делается вывод о том, что ТТН — как единственный документ, предназначенный для оприходования товара,— обязательно должна быть в наличии, иначе будет считаться, что поставка товара не подтверждена документально и, следовательно, стоимость такого товара не может быть отнесена на затраты.

Совершенно очевидно, что в приведенном рассуждении имеет место подмена понятий, основанная на ошибочном прочтении слова «єдиний»: в устах инспектора ТТН из документа, единого для всех участников, превратилась в единственный документ для оприходования и учета.

Тем не менее довольно долго такой подход официально поддерживался руководством Госналогслужбы. Так, в «Вестнике налоговой службы Украины» № 24/2003 прямо указывалось, что при использовании автоперевозок в случае отсутствия ТТН стоимость перевезенных ценностей не может быть отнесена на валовые затраты предприятия (консультация начальника управления организации оперативного контроля Департамента налогового аудита и валютного контроля ГНАУ С. Немченко).

Суды, однако, заняли по данному вопросу более лояльную по отношению к налогоплательщикам позицию, справедливо указывая, что ТТН оформляет взаимоотношения перевозчика и заказчика как участников транспортного процесса и для ведения налогового учета купли-продажи ТМЦ не применяется (см., например, решение хозяйственного суда Львовской области от 05.07.2005 г. по делу № 5/887-12/142, оставленное Высшим административным судом без изменений).

Видимо, под давлением судебной практики органы ГНС прекратили настаивать на своих прежних воззрениях. Так, представитель ГНА в Ровенской области, выступая 30.11.2011 г. в проекте «Дежурный по стране» (на сайте buhgalter.com.ua), дал такую консультацию:

«В перечне подтверждающих документов, установленном п. 44.1 НКУ, на основании которых плательщик налогов должен вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и/или
налоговых обязательств, ТТН не указывается. Обязательно наличие ТТН предусмотрено положениями ст. 230 «Акцизные склады» раздела VI НКУ, в п. 230.18 которой указано, что без ТТН с отметкой представителя органа ГНС на акцизном складе запрещается транспортировка водки и ликероводочных изделий, отгруженных с акцизного склада предприятия, которое их производит.

В других случаях наличие ТТН является обязательным только при автомобильных перевозках, однако их обязательность обусловлена не положениями НКУ, а нормами ст. 48 Закона № 2344. Причем ТТН включена в перечень документов, необходимых для осуществления перевозок грузов автомобильным транспортом во внутреннем сообщении (Постановление КМ Украины от 25.02.2009 г. № 207), только в случае, когда водитель юрлица или физлица-предпринимателя осуществляет грузовые перевозки на договорных условиях».

С чем нельзя не согласиться.

Вместе с тем налоговые ТТН-проблемы этим не исчерпываются. В последнее время вопрос обрел новую актуальность в связи с работой налоговиков по выявлению так называемых «налоговых ям». При проверках плательщиков НДС инспектора усиленно выискивают признаки «бестоварности» операций, причем одним из таких признаков они считают именно отсутствие ТТН.

В заключение нельзя не упомянуть, что отсутствие ТТН на товар, привезенный автотранспортом, может повлечь и другие проблемы. Характерным в этом плане является письмо ГНАУ от 25.12.2009 г. № 28923/7/23-7017/1485 «Относительно применения штрафных (финансовых) санкций к субъектам хозяйствования — плательщикам единого налога» (с изменениями, внесенными письмом от 21.05.2010 г. № 10007/7/23-7017/612) . В этом письме (правда, в несколько завуалированной форме) продвигается мысль о том, что отсутствие ТТН на товары может означать, что такие товары не учтены в установленном порядке или что их учет по месту реализации и хранения не ведется либо ведется с нарушением установленного порядка. А это, в свою очередь, влечет применение к субъектам хозяйствования, осуществляющим реализацию таких товаров, финансовых санкций в размере удвоенной стоимости неучтенных товаров, но не менее 10 необлагаемых минимумов в соответствии со ст. 20 Закона Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг».

Утверждение, конечно, более чем спорное, и не случайно налоговики высказали его в довольно расплывчатой форме. Однако оно лишний раз подтверждает, что ТТН — это документы, которые лучше иметь, чем не иметь.

Имеют ли право работники Госавтоинспекции проверять наличие ТТН у водителей?

В этом вопросе отечественное законодательство представляет собой дикую мешанину из старых и новых норм, совершенно не увязанных между собой и противоречащих друг другу.

Так, до сих пор действует приказ МВД от 30.06.98 г. № 482 «О мерах по улучшению надзора за дорожным движением и взаимоотношений милиции с владельцами транспортных средств», согласно которому в основные полномочия работников милиции при осуществлении надзора за дорожным движением входят, в частности, осмотр транспортных средств и проверка документов водителей на право пользования и управления ими, путевых листов, соответствия перевозимых грузов товарно-транспортным документам.

Тем же приказом утвержден Перечень документов, которые работник милиции может требовать от водителя. Согласно этому Перечню водитель транспортного средства обязан иметь при себе, в частности, ТТН или другие документы на груз. При этом, как было разъяснено в письме ГАИ МВД от 27.07.2000 г. № 45/535, слова «другие документы на груз» касаются грузов, перевозка которых осуществляется по особым правилам (крупногабаритные, опасные и т. п.).

Приказ этот, как и утвержденный им Перечень, по-прежнему используется сотрудниками ГАИ, хотя он не зарегистрирован в Минюсте и, следовательно, не обязателен для применения гражданами. К тому же он опирается на старые Правила дорожного и движения и старый же текст Закона «О дорожном движении». Раньше в указанных нормативах действительно было установлено, что водитель транспортного средства обязан, среди прочего, иметь при себе документы на перевозимый груз (кроме случаев использования транспортных средств в индивидуальных некоммерческих целях) (ст. 16 Закона «О дорожном движении» и абз. «г» п. 2.1 Правил дорожного движения, утвержденных Постановлением КМУ от 10.10.2001 г. № 1306).

На сегодняшний день ни в Законе, ни в Правилах ничего подобного нет. Требование о наличии документов на груз (вернее, «документации в соответствии с требованиями специальных правил») осталось лишь для на большегрузных и крупногабаритных транспортных средств и транспортных средств, перевозящих опасные грузы.

То есть наличие ТТН вроде бы не обязательно. И это подтверждается тем фактом, что из ст. 126 КоАП исключена санкция за отсутствие или непредъявление документов на груз. Отсутствует сейчас подобная санкция и в ст. 60 Закона «Об автомобильном транспорте».

В то же время остается неизменным п. 21 ч. 1 ст. 11 Закона Украины «О милиции», согласно которому милиции для выполнения возложенных на нее обязанностей предоставляется право осматривать транспортные средства и, в частности, проверять соответствие грузов товарно-транспортным документам.

Так что некоторые законные основания для проверки ТТН у водителя сотрудники ГАИ все-таки имеют. Поэтому поспорить с гаишником на этот счет, конечно, можно, но слишком уж жестко настаивать на незаконности его действий вряд ли стоит. В конце концов, санкций-то за данное нарушение нет!

А вот встречающиеся иногда на практике случаи изъятия работниками ГАИ (вместе с налоговой милицией) товара, на который отсутствует ТТН, — это совершенно незаконно. И шансы на успешное обжалование таких действий в суде достаточно велики.

Марина Казанова,

Алексей Кузнецов