Товарно-транспортні накладні, податковий облік і ДАІ
У яких випадку оформлення ТТН є обов'язковим?
Застосування такого документа, як товарно-транспортна накладна обов'язкове під час здійснення вантажних автомобільних перевезень у межах України. Згідно зі ст. 48 Закону України «Про автомобільний транспорт» (далі — Закон про автотранспорт) під час здійснення внутрішніх перевезень вантажів водій зобов'язаний мати при собі, зокрема, товарно-транспортну накладну чи інший законодавчо визначений документ.
Правилами перевезення вантажів автомобільним транспортом установлено:
«Товарно-транспортна накладна — єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи» (п. 1);
«Основними документами на перевезення вантажів є товарно-транспортні накладні та дорожні листи вантажного автомобіля»* (п. 11.1).
* Питання про дорожні листи наразі не настільки однозначне. Законом від 05.07.2011 р. № 3565-VI згадки про дорожні листи вилучено із Закону про автотранспорт, у тому числі з норм, що регулюють документальне оформлення вантажних і пасажирських перевезень.
Згідно з Переліком документів, необхідних для здійснення перевезення вантажу автомобільним транспортом у внутрішніх сполученнях, затвердженим постановою КМУ від 25.02.2009 р. № 207, ТТН є обов'язковим документом для водія юридичної особи або фізичної особи — підприємця, яка здійснює вантажні перевезення на договірних умовах. Звернемо вашу увагу на той факт, що Кабмін, прямо назвавши ТТН, у цьому випадку виявив свою волю цілком однозначно (до 21.05.2009 р. в цьому пункті фігурували «документи на вантаж»).
Якщо ж суб'єкт господарювання здійснює вантажні перевезення для власних потреб, ТТН можна не оформляти. У цьому випадку замість ТТН якраз і підійде «інший законодавчо визначений документ», — накладна чи інший документ, що підтверджує право власності на вантаж.
Підсумуємо: ТТН є обов'язковою в разі здійснення вантажних автомобільних перевезень на договірних умовах.
Тут важливо визначити, що слід розуміти під вантажними автомобільними перевезеннями. У ст. 1 Закону про автотранспорт зазначено:
«вантажні перевезення — перевезення вантажів вантажними автомобілями»;
«автомобіль вантажний — автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів».
Звідси випливає, що перевезення легковими автомобілями та автобусами не є вантажними перевезеннями як такими.
При цьому зауважимо, що Держкомстат у листі від 25.06.2007 р. № 05/2-8/46 зазначив таке: якщо перевізник визначив інший автотранспортний засіб, зокрема, автобус, як тип рухомого складу, придатний до перевезення певного типу вантажів і це не суперечить Правилам перевезень вантажів автомобільним транспортом, то це не звільняє його від оформлення товарно-транспортної накладної. А от щодо легкових автомобілів той самий Держкомстат зайняв набагато лояльнішу позицію, залишивши право вибору документа (ТТН чи іншого бухгалтерського документа) за сторонами договору (див. його лист від 18.12.2006 р. № 14/2-25/95 ).
Типову форму ТТН (ф. № 1-ТН) затверджено наказом Міністерства транспорту і зв'язку та Міністерства статистики України «Про затвердження типових форм первинного обліку роботи вантажного автомобіля» від 29.12.95 р. № 488/346. Цей наказ не зареєстровано в Мін'юсті, тому він обов'язковий тільки для підприємств та організацій, підвідомчих зазначеним вище міністерствам. Решта підприємств мають право скористатися формою ТТН, затвердженою наказом № 488, або формою власної розробки (згідно з п.п. 2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 р. № 88).
Чи обов'язкова наявність ТТН для включення до «податкових» витрат вартості вантажних автомобільних перевезень? Чи можна з цією метою використовувати відповідним чином оформлений акт виконаних робіт чи інший документ довільної форми?
Спершу подивимося, що з приводу документального підтвердження витрат говорить ПК.
Пунктом 138.2 ПК установлено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення та зберігання яких передбачено правилами бухгалтерського обліку.
При цьому до податкових витрат забороняється включати витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення та зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (п.п. 139.1.9 ПК).
Отже, згідно з вимогами ПК для підтвердження податкових витрат важлива наявність первинного документа, який би підтверджував факт їх здійснення.
Одразу зазначимо таке: податківці наполягають на тому, як такий підтверджуючий документ може визнаватися виключно ТТН. Без ТТН платник податків не має права включити витрати з перевезення до складу податкових витрат. Такої позиції вони дотримувалися як до набуття чинності ПК (лист ДПА в м. Києві від 23.10.2007 р. № 341/Н/31-607; консультації в журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 5; 2007, № 24, 2008, № 16), так і надалі дотримуються (є відповідне роз'яснення в ЄБПЗ).
Аргументують свою позицію податківці тим, що первинна транспортна документація належить до первинних документів, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік. Крім того, у самому визначенні товарно-транспортної накладної, наведеному у Правилах перевезення вантажів автомобільним транспортом, зазначено, що вона є єдиним для всіх учасників транспортного процесу документом, призначеним у тому числі і для «бухгалтерського обліку».
Водночас, якщо у платника податків немає ТТН, але є інші первинні документи, що підтверджують факт здійснення витрат (платіжні доручення на перерахування коштів за транспортні послуги, акти прийому-передачі наданих послуг з перевезення вантажів), оформлені відповідно до вимог ст. 9 Закону про бухоблік, то він, на наш погляд, має право на податкові витрати. Адже ПК забороняє включати до податкових витрат ті з них, які взагалі не підтверджено документально. Заради справедливості зазначимо, що в п.п. 139.1.9 ПК ідеться про необхідність підтвердження витрат відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами. Якщо в підприємства є Акт виконаних робіт (послуг) або інший документ, що підтверджує факт надання послуг з вантажоперевезення, то це є достатнім підтвердженням факту здійснення господарської операції.
Також важливо звернути увагу на те, що згідно з пп. 138.2 і 139.1.9 ПК податкові витрати повинні підтверджуватися тими первинними документами, обов'язковість ведення яких передбачено правилами ведення бухгалтерського та податкового обліку. ТТН виконує тільки одну важливу функцію — підтверджує перебування вантажу в дорозі. Для цілей податкового обліку ПК ведення її не передбачено.
Підтримують таку позицію і суди, констатуючи, що обов'язковість наявності ТТН для цілей податкового обліку чинним законодавством не передбачена та не може розглядатися як єдиний можливий засіб доведення обґрунтованості віднесення витрат на транспортування вантажу до податкових витрат (див. зокрема, постанову Донецького окружного адмінсуду від 10.07.2009 р. у справі № 2а-4066/09/0570, ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 17.04.2009 р. у справі № 22а-2595/2008, ухвалу ВАСУ від 15.05.2008 р. у справі № К-30854/06, ухвалу ВАСУ від 19.03.2012 р. у справі № К-12207/09).
Щоправда, платникам податків потрібно бути готовими до того, що свою правоту їм доведеться відстоювати в суді. Тому, якщо ви отримували послуги перевезення вантажним автотранспортом, то ТТН краще витребувати, щоб не мати згодом проблем з податковими витратами за такими послугами.
Чи обов'язково мати ТТН для підтвердження витрат на придбання товару?
Таке запитання час від часу виникає на практиці. Окремі податківці на місцях, виявивши, що серед документів на той чи інший придбаний підприємством товар відсутня ТТН, а оприбутковування здійснено на основі звичайної товарної накладної чи іншого подібного документа, заявляють, ніби в цьому випадку порушено норму п.п. 139.1.9 ПК, згідно з якою на витрати не відносяться витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення та зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Тут же з портфеля дістаються Правила перевезень вантажів і зачитується п. 11.4 (згідно з яким оформлення вантажоперевезень товарно-транспортними накладними здійснюється незалежно від умов оплати за роботу автомобіля), а також визначення ТТН з п. 1 Правил:
«Товарно-транспортна накладна — єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи».
Із цього робиться висновок про те, що ТТН — як єдиний документ, призначений для оприбутковування товару, — обов'язково має бути в наявності, інакше вважатиметься, що постачання товару не підтверджене документально і, отже, вартість такого товару не може бути віднесено на витрати.
Цілком очевидно, що в наведеному міркуванні має місце підміна понять через помилкове прочитання слова «єдиний»: у вустах інспектора ТТН з документа, єдиного для всіх учасників, перетворилася на єдиний документ для оприбутковування та обліку.
Проте досить довго такий підхід офіційно підтримувався керівництвом Держподатслужби. Так, у «Віснику податкової служби України» № 24/2003 прямо зазначалося, що при використанні автоперевезень у разі відсутності ТТН вартість перевезених цінностей не може бути віднесена на валові витрати підприємства (консультація начальника управління організації оперативного контролю Департаменту податкового аудиту та валютного контролю ДПАУ С. Немченко).
Суди, проте, зайняли з цього питання більш лояльну щодо платників податків позицію, справедливо зазначаючи, що ТТН оформляє відносини перевізника та замовника як учасників транспортного процесу і для ведення податкового обліку купівлі-продажу ТМЦ не застосовується (див., наприклад, рішення господарського суду Львівської області від 05.07.2005 р. у справі № 5/887-12/142, залишене Вищим адміністративним судом без змін).
Мабуть, під тиском судової практики органи ДПС припинили наполягати на своїх колишніх переконаннях. Так, представник ДПА в Рівненській області, виступаючи 30.11.2011 р. у проекті «Черговий по країні» (на сайті buhgalter.com.ua), дав таку консультацію:
«У переліку підтверджуючих документів, установленому п. 44.1 ПКУ, на підставі яких платник податків повинен вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування і податкових зобов'язань, ТТН не зазначається. Обов'язкову наявність ТТН передбачено положеннями ст. 230 «Акцизні склади» розділу VI ПКУ, у п. 230.18 якої зауважено, що без ТТН з відміткою представника органу ДПС на акцизному складі забороняється транспортування горілки та лікерогорілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу підприємства, яке їх виробляє.
В інших випадках наявність ТТН є обов'язковою тільки в разі автомобільних перевезень, проте їх обов'язковість зумовлена не положеннями ПКУ, а нормами ст. 48 Закону № 2344. Причому ТТН уключено до переліку документів, необхідних для здійснення перевезень вантажів автомобільним транспортом у внутрішньому сполученні (постанова КМ України від 25.02.2009 р. № 207), тільки в разі, якщо водій юрособи чи фізособи-підприємця здійснює вантажні перевезення на договірних умовах».
З чим не можна не погодитися.
Водночас податкові ТТН-проблеми цим не вичерпуються. Останнім часом питання знайшло нову актуальність у зв'язку з роботою податківців щодо виявлення так званих податкових ям. Під час перевірок платників ПДВ інспектори посилено вишукують ознаки «безтоварності» операцій, причому однією з таких ознак вони вважають саме відсутність ТТН.
Насамкінець не можна не згадати, що відсутність ТТН на товар, привезений автотранспортом, може спричинити й інші проблеми. Характерним у цьому плані є лист ДПАУ від 25.12.2009 р. № 28923/7/23-7017/1485 «Щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій до суб'єктів господарювання — платників єдиного податку» (із змінами, унесеними листом від 21.05.2010 р. № 10007/7/23-7017/612). У цьому листі (щоправда, у дещо завуальованій формі) міститься думка про те, що відсутність ТТН на товари може означати, що такі товари не враховано в установленому порядку або що їх облік за місцем реалізації та зберігання не ведеться або ведеться з порушенням установленого порядку. А це, у свою чергу, зумовлює застосування до суб'єктів господарювання, які здійснюють реалізацію таких товарів, фінансових санкцій у розмірі подвоєної вартості неврахованих товарів, але не менше 10 неоподатковуваних мінімумів відповідно до ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Твердження, звичайно, більш ніж спірне, і не випадково податківці висловили його досить розмито. Проте воно вкотре підтверджує, що ТТН — це документи, які краще мати, ніж не мати.
Чи мають право працівники Державтоінспекції перевіряти наявність ТТН у водіїв?
У цьому питанні вітчизняне законодавство є своєрідною сумішшю зі старих і нових норм, що абсолютно не пов'язані між собою і суперечать одна одній.
Так, досі діє наказ МВС від 30.06.98 р. № 482 «Про заходи щодо поліпшення нагляду за дорожнім рухом і відносин міліції з власниками транспортних засобів» , згідно з яким до основних повноважень працівників міліції при здійсненні нагляду за дорожнім рухом входять, зокрема, огляд транспортних засобів і перевірка документів водіїв на право користування та управління ними, дорожніх листів, відповідності вантажів, що перевозяться, товарно-транспортним документам.
Тим же наказом затверджено Перелік документів, які працівник міліції може вимагати від водія. Згідно з цим Переліком водій транспортного засобу зобов'язаний мати при собі, зокрема, ТТН чи інші документи на вантаж. При цьому, як було роз'яснено в листі ДАІ МВС від 27.07.2000 р. № 45/535, слова «інші документи на вантаж» стосуються вантажів, перевезення яких здійснюється за особливими правилами (великогабаритні, небезпечні тощо).
Наказ цей, як і затверджений ним Перелік, як і раніше, використовується співробітниками ДАІ, хоча він не зареєстрований у Мін'юсті і, отже, не обов'язковий для застосування громадянами. До того ж він спирається на старі Правила дорожнього руху і старий текст Закону «Про дорожній рух». Раніше у зазначених нормативах дійсно було встановлено, що водій транспортного засобу зобов'язаний, серед іншого, мати при собі документи на вантаж, що перевозиться (крім випадків використання транспортних засобів в індивідуальних некомерційних цілях) (ст. 16 Закону «Про дорожній рух» і абз. «г» п. 2.1 Правил дорожнього руху, затверджених постановою КМУ від 10.10.2001 р. № 1306).
На сьогодні ані в Законі, ані у Правилах нічого подібного немає. Вимога про наявність документів на вантаж (точніше, «документація відповідно до вимог спеціальних правил») залишилася тільки для на великовантажних та великогабаритних транспортних засобів і транспортних засобів, що перевозять небезпечні вантажі.
Тобто наявність ТТН начебто не обов'язкова. І це підтверджується тим фактом, що зі ст. 126 КпАП виключено санкцію за відсутність чи непред'явлення документів на вантаж. Відсутня зараз подібна санкція й у ст. 60 Закону «Про автомобільний транспорт».
Водночас залишається незмінним п. 21 ч. 1 ст. 11 Закону України «Про міліцію», згідно з яким міліції для виконання накладених на неї обов'язків надається право оглядати транспортні засоби і, зокрема, перевіряти відповідність вантажів товарно-транспортним документам.
Отже, деякі законні підстави для перевірки ТТН у водія співробітники ДАІ все ж таки мають. Тому посперечатися з «даішником» із цього приводу, звичайно, можна, але дуже вже жорстко наполягати на незаконності його дій навряд чи варто. Урешті-решт, санкцій за таке порушення немає!
А ось випадки вилучення працівниками ДАІ (разом з податковою міліцією) товару, на який відсутня ТТН, що зустрічаються інколи на практиці, — це зовсім незаконно. І шанси на успішне оскарження таких дій у суді досить великі.
Марина Казанова,
Олексій Кузнєцов
