Объект финлизинга: чем чревата обратная передача?
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 15.02.2012 г. № 2713/6/15-1215
«О налогообложении операций по возврату объекта финлизинга»
Государственная налоговая служба Украины рассмотрела письмо <...> о налогообложении операции при возврате объекта финансового лизинга и сообщает.
Согласно п. 153.7 ст. 153 Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс), если в будущих налоговых периодах арендатор возвращает объект финансового лизинга арендодателю без приобретения такого объекта в собственность, такая передача приравнивается для целей налогообложения к обратной продаже арендатором такого объекта арендодателю по цене, которая определяется на уровне суммы лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта финансового лизинга, не уплаченных за такой объект лизинга на дату такого возврата.
Также этим пунктом определено, что в случае если стоимость объекта финансового лизинга, который впервые или повторно вводится в эксплуатацию, определяется договором в сумме, меньшей стоимости расходов на его приобретение или сооружение, орган государственной налоговой службы имеет право провести внеплановую проверку для определения уровня обычной цены.
Налоговый учет операции по продаже основных средств определен п. 146.13 ст. 146 Кодекса, в частности, сумма превышения доходов от продажи или другого отчуждения над балансовой стоимостью отдельных объектов основных средств и нематериальных активов включается в доходы плательщика налога, а сумма превышения балансовой стоимости над доходами от такой продажи или другого отчуждения включается в расходы плательщика налога.
В соответствии с п. 146.15 ст. 146 Кодекса начисление амортизации отдельного объекта прекращается начиная с месяца, следующего за месяцем выведения из эксплуатации такого объекта основных средств или передачи его в состав непроизводственных необоротных материальных активов по решению плательщика налога или суда.
Учитывая изложенное, плательщик налога — арендатор, возвращающий объект финансового лизинга арендодателю без приобретения такого объекта в собственность, должен прекратить начисление амортизации на такой объект начиная с месяца, следующего за месяцем выведения из эксплуатации объекта лизинга, и отразить в учете операцию по продаже по цене, определяемой на уровне суммы лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта финансового лизинга, неуплаченных за такой объект лизинга на дату такого возврата. Полученный плательщиком налога — арендодателем объект финансового лизинга в зависимости от направления дальнейшего использования будет признан или как объект основных средств, стоимость которого амортизируется в соответствии с нормами ст. 144 — 146 Кодекса, или как приобретенный для дальнейшей продажи товар, стоимость которого может быть учтена в себестоимости приобретенного и реализованного товара в соответствии с нормами п. 138.4 ст. 138 Кодекса.
Заместитель Председателя А. Игнатов
Комментарий редакции
Операция, описанная в комментируемом письме, — возврат арендодателю объекта финансового лизинга без выкупа — заинтересует многих плательщиков, ведь финансовый лизинг является достаточно распространенным явлением. Достаточно распространенным является и возврат объекта лизинга. Формально ни один законодательный акт не заставляет арендатора выкупать объект финансового лизинга у арендодателя, однако трактовка возврата объекта НК как обратной продажи делает такую операцию порой проблематичной. Но это только на первый взгляд.
Напомним, что п.п. 14.1.97 НК определяет лизинговую (арендную) операцию как хозяйственную операцию физического или юридического лица (арендодателя), предусматривающую предоставление основных фондов* в пользование другим физическим или юридическим лицам (арендаторам) за плату и на определенный срок (кроме операций по фрахтованию (чартеру) морских судов и других транспортных средств).
* НК не содержит определения понятия «основные фонды», вместо него оперирует преимущественно термином «основные средства».
При этом согласно п.п. «б» п.п. 14.1.97 НК финансовый лизинг (аренда) — это хозяйственная операция, которая осуществляется физическим или юридическим лицом и предусматривает передачу арендатору имущества, являющегося основным средством согласно НК и приобретенного либо изготовленного арендодателем, а также всех рисков и вознаграждений, связанных с правом пользования и владения объектом лизинга.
Этим же подпунктом НК определено, что лизинг (аренда) считается финансовым, если лизинговый (арендный) договор содержит одно из следующих условий:
1) объект лизинга передается на срок**, в течение которого амортизируется не менее 75 % его первоначальной стоимости, а арендатор обязан приобрести объект лизинга в собственность в течение срока действия лизингового договора или в момент его окончания по цене, определенной в таком лизинговом договоре;
2) балансовая (остаточная) стоимость объекта лизинга на момент окончания действия лизингового договора, предусмотренного таким договором, составляет не более 25 % первоначальной стоимости цены такого объекта лизинга, действующей на начало срока действия лизингового договора;
3) сумма лизинговых (арендных) платежей с начала срока аренды равна первоначальной стоимости объекта лизинга или превышает ее;
4) имущество, которое передается в финансовый лизинг, изготовлено по заказу лизингополучателя (арендатора) и после окончания действия лизингового договора не может быть использовано другими лицами, кроме лизингополучателя (арендатора), исходя из его технологических и качественных характеристик.
** Под термином «срок финансового лизинга» НК понимает предусмотренный лизинговым договором срок, который начинается с даты передачи рисков, связанных с хранением или использованием имущества, или права на получение любых выгод либо вознаграждений, связанных с его использованием, или любых других прав, которые следуют по правам на владение, пользование или распоряжение таким имуществом, лизингополучателю (арендатору) и заканчивается сроком окончания действия лизингового договора, включая любой период, в течение которого лизингополучатель имеет право принять единоличное решение о продлении срока лизинга согласно условиям договора.
Рассмотрим отношения, возникающие при выполнении договора и возврате объекта финлизинга.
Получение объекта финлизинга. Для арендатора такая операция предусматривает включение стоимости объекта финансового лизинга (без учета процентов, начисленных или таких, которые будут начислены в соответствии с договором) в состав основных средств с целью амортизации, по результатам налогового периода, в котором происходит такая передача. На этом этапе происходит условное распределение стоимости полученного объекта на две составляющие:
— первоначальная стоимость объекта, сформированная на основании понесенных арендодателем расходов на приобретение (изготовление) объекта и доведение его до состояния, пригодного для эксплуатации;
— проценты, начисленные или такие, которые будут начислены. Они служат вознаграждением арендодателю за то, что он предоставляет объект в аренду.
На этом этапе никакой налоговой нагрузки арендатор не чувствует, однако налоговый груз ложится на плечи арендодателя, который должен отразить в своем налоговом учете доходы от продажи объекта основных средств.
Обратите внимание! Согласно п. 146.13 НК результатом продажи объектов основных средств (к которой финансовый лизинг приравнивается на основании п.п. 146.17.1 НК) может быть возникновение как доходов, так и расходов в налоговом учете продавца (в зависимости от соотношения доходов от продажи или другого отчуждения и балансовой стоимости основных средств). При этом доход от другого отчуждения объекта в соответствии с п. 146.14 НК определяется на основании договора, но не ниже уровня обычной цены такого объекта (актива). В то же время абз. 2 п. 153.7 НК указывает на необходимость увеличения исключительно доходов, а если стоимость объекта финансового лизинга определяется договором в сумме, меньшей расходов на его приобретение или сооружение, орган ГНС получает право провести внеплановую проверку для определения уровня обычной цены. Напомним, что согласно п.п. 1.20.1 Закона Украины «О налоге на прибыль предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, обычной считается цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора, если п. 1.20 данного Закона не установлено иное.
Таким образом, при отражении в налоговом учете дохода от другого отчуждения объекта в размере первоначальной стоимости объекта налоговые обязательства по налогу на прибыль будут равняться 0 грн.
Начисление и уплата арендных платежей. Рассмотрим случай, когда такие платежи начисляют и перечисляют ежемесячно (в другом случае все равно для целей бухгалтерского учета такие расходы подлежат распределению по месяцам).
При начислении арендной платы арендатор увеличивает расходы на часть лизингового платежа, равную сумме процентов или комиссий, начисленных на стоимость объекта финансового лизинга (без учета части лизингового платежа, предоставляемого в счет компенсации части стоимости объекта финансового лизинга), по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление.
Другая часть лизингового платежа (предоставляемая в счет компенсации части стоимости объекта финансового лизинга) относится в налоговые расходы плательщика по мере начисления амортизации объекта финансового лизинга.
Поскольку на момент возврата объекта арендодателю сумма накопленной амортизации объекта, отнесенная в течение всего срока финансового лизинга в состав налоговых расходов, как правило, отличается от сумм, уплаченных в счет компенсации части стоимости объекта финансового лизинга, то для соответствующего выравнивания и предусмотрено отражение в налоговом учете обратной продажи объекта.
Возврат объекта арендодателю. Правила налогообложения такого возврата регулируются абз. 5 п. 153.7 НК. Согласно ему передача без приобретения объекта финлизинга арендодателю приравнивается для целей налогообложения к обратной продаже арендатором такого объекта арендодателю по цене, определяемой на уровне суммы лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта финансового лизинга, не уплаченных за такой объект лизинга на дату такого возврата. Для наглядности указанного приведем пример.
Пример. Предприятие «Фактор» возвращает предприятию «Финиш» транспортное средство после окончания срока аренды (который составил 4 года). Первоначальная стоимость объекта — 110000 грн., ликвидационная стоимость — 10000 грн., сумма накопленного износа — 78333,33 грн. (начисление амортизации осуществлялось с использованием прямолинейного метода). Ежемесячный арендный платеж составляет 2000 грн. (в том числе — 1666,67 грн. — часть платежа, предоставляемая в счет компенсации части стоимости объекта финансового лизинга, 333,33 грн. — проценты за пользование транспортным средством). В месяце, следующем за месяцем передачи объекта арендодателю, арендатор начисляет последние амортизационные отчисления в сумме 1666,67 грн.
В месяце обратной передачи объекта арендатор должен отразить в налоговом учете продажу этого объекта арендодателю. При этом доходы или расходы от такой продажи будут определены согласно п. 146.13 НК. Сумма превышения доходов от другого отчуждения над балансовой стоимостью отдельных объектов основных средств включается в доходы плательщика налога, а сумма превышения балансовой стоимости над доходами от такого отчуждения — в расходы плательщика налога. Доход при этом признается по цене, определяемой на уровне суммы лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта финансового лизинга, не уплаченных за такой объект лизинга на дату такого возврата. В данном случае такая сумма составляет:
30000 грн. = 110000,00 грн. - (1666,67 грн. х 12 мес. х 4 года).
Поскольку балансовая стоимость такого объекта также составляет 30000 грн. (110000 грн. - 78333,33 грн. - 1666,67 грн.), то ни доходы, ни расходы в налоговом учете арендатора не возникают.
Однако соотношение балансовой стоимости объекта и суммы лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта финансового лизинга, не уплаченных за объект лизинга на дату его возврата, очень редко предусматривает равновесие.
При этом доход в налоговом учете арендатора, который возвращает объект финансового лизинга, будет возникать в том случае, когда на момент передачи сумма лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта финансового лизинга, не уплаченных за такой объект лизинга на дату возврата, будет превышать остаточную стоимость объекта.
В тех же случаях, когда большей из двух сравниваемых величин является остаточная стоимость объекта, то на сумму превышения арендатор вправе отразить в налоговом учете расходы.
Юрий Товстопят
