Об’єкт фінлізингу: чим загрожує зворотна передача?
Лист Державної податкової служби України від 15.02.2012 р. № 2713/6/15-1215
«Щодо оподаткування операцій із повернення об’єкта фінлізингу»
Державна податкова служба України розглянула лист <...> щодо оподаткування операції при поверненні об’єкта фінансового лізингу і повідомляє.
Згідно з п. 153.7 ст. 153 Податкового кодексу України (далі — Кодекс) у разі якщо в майбутніх податкових періодах орендар повертає об’єкт фінансового лізингу орендодавцю без придбання такого об’єкта у власність, така передача прирівнюється для цілей оподаткування до зворотного продажу орендарем такого об’єкта орендодавцю за ціною, яка визначається на рівні суми лізингових платежів у частині компенсації вартості об’єкта фінансового лізингу, що є несплаченими за такий об’єкт лізингу на дату такого повернення.
При цьому цим пунктом визначено, що у разі якщо вартість об’єкта фінансового лізингу, що вперше або повторно вводиться в експлуатацію, визначається договором у сумі, що є меншою від вартості витрат на його придбання або спорудження, орган державної податкової служби має право провести позапланову перевірку для визначення рівня звичайної ціни.
Податковий облік операції з продажу основних засобів визначено п. 146.13 ст. 146 Кодексу, зокрема, сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження над балансовою вартістю окремих об’єктів основних засобів та нематеріальних активів включається до доходів платника податку, а сума перевищення балансової вартості над доходами від такого продажу або іншого відчуження включається до витрат платника податку.
Відповідно до п. 146.15 ст. 146 Кодексу нарахування амортизації окремого об’єкта припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем виведення з експлуатації такого об’єкта основних засобів або передачі його до складу невиробничих необоротних матеріальних активів за рішенням платника податку або суду.
Ураховуючи викладене, платник податку — орендар, що повертає об’єкт фінансового лізингу орендодавцю без придбання такого об’єкта у власність, повинен припинити нарахування амортизації на такий об’єкт починаючи з місяця, наступного за місяцем виведення з експлуатації об’єкта лізингу, та відобразити у обліку операцію з продажу за ціною, яка визначається на рівні суми лізингових платежів у частині компенсації вартості об’єкта фінансового лізингу, що є несплаченими за такий об’єкт лізингу на дату такого повернення. Отриманий платником податку — орендодавцем об’єкт фінансового лізингу залежно від напрямку подальшого використання буде визнано або як об’єкт основних засобів, вартість якого амортизується відповідно до норм ст. 144 — 146 Кодексу, або як придбаний для подальшого продажу товар, вартість якого може бути врахована у собівартості придбаного та реалізованого товару відповідно до норм п. 138.4 ст. 138 Кодексу.
Заступник Голови А. Ігнатов
Коментар редакції
Операція, описана у листі, що коментується, — повернення орендодавцеві об’єкта фінансового лізингу без викупу, — зацікавить багатьох платників, адже фінансовий лізинг є досить поширеним явищем. Доволі розповсюдженим є і повернення об’єкта лізингу. Формально жоден законодавчий акт не примушує орендаря викуповувати об’єкт фінансового лізингу в орендодавця, проте трактування повернення об’єкта ПК як зворотного продажу робить таку операцію часом проблематичною. Але це тільки на перший погляд.
Нагадаємо, що п.п. 14.1.97 ПК визначає лізингову (орендну) операцію як господарську операцію фізичної чи юридичної особи (орендодавця), що передбачає надання основних фондів* у користування іншим фізичним чи юридичним особам (орендарям) за плату та на визначений строк (крім операцій з фрахтування (чартеру) морських суден та інших транспортних засобів).
* ПК не містить визначення поняття «основні фонди», натомість оперуючи переважно терміном «основні засоби».
При цьому згідно з п.п. «б» п.п. 14.1.97 ПК фінансовий лізинг (оренда) — це господарська операція, що здійснюється фізичною або юридичною особою і передбачає передачу орендарю майна, яке є основним засобом згідно з ПК і придбане або виготовлене орендодавцем, а також усіх ризиків та винагород, пов’язаних з правом користування та володіння об’єктом лізингу.
Цим же підпунктом ПК визначено, що лізинг (оренда) вважається фінансовим, якщо лізинговий (орендний) договір містить одну з таких умов:
1) об’єкт лізингу передається на строк**, протягом якого амортизується не менш як 75 % його первісної вартості, а орендар зобов’язаний придбати об’єкт лізингу у власність протягом строку дії лізингового договору або в момент його закінчення за ціною, визначеною у такому лізинговому договорі;
2) балансова (залишкова) вартість об’єкта лізингу на момент закінчення дії лізингового договору, передбаченого таким договором, становить не більш як 25 % первісної вартості ціни такого об’єкта лізингу, що діє на початок строку дії лізингового договору;
3) сума лізингових (орендних) платежів з початку строку оренди дорівнює первісній вартості об’єкта лізингу або перевищує її;
4) майно, що передається у фінансовий лізинг, виготовлене за замовленням лізингоотримувача (орендаря) та після закінчення дії лізингового договору не може бути використаним іншими особами, крім лізингоотримувача (орендаря), виходячи з його технологічних та якісних характеристик.
** Під терміном «строк фінансового лізингу» ПК розуміє передбачений лізинговим договором строк, який розпочинається з дати передання ризиків, пов’язаних із зберіганням або використанням майна, чи права на отримання будь-яких вигод чи винагород, пов’язаних з його використанням, або будь-яких інших прав, що випливають з прав на володіння, користування або розпоряджання таким майном, лізингоотримувачу (орендарю) та закінчується строком закінчення дії лізингового договору, включаючи будь-який період, протягом якого лізингоотримувач має право прийняти одноосібне рішення про продовження строку лізингу згідно з умовами договору.
Розглянемо відносини, що виникають при виконанні договору та поверненні об’єкта фінлізингу.
Отримання об’єкта фінлізингу. Для орендаря така операція передбачає включення вартості об’єкта фінансового лізингу (без урахування процентів, нарахованих або таких, що будуть нараховані відповідно до договору) до складу основних засобів з метою амортизації, за наслідками податкового періоду, в якому відбувається така передача. На цьому етапі відбувається умовний розподіл вартості отриманого об’єкта на дві складові:
— первісна вартість об’єкта, сформована на підставі понесених орендодавцем витрат на придбання (виготовлення) об’єкта та доведення його до стану, придатного для експлуатації;
— проценти, нараховані або такі, що будуть нараховані. Вони слугують винагородою орендодавцеві за те, що він надає об’єкт в оренду.
На цьому етапі жодного податкового навантаження орендатор не відчуває, проте податковий тягар лягає на плечі орендодавця, який має відобразити у своєму податковому обліку доходи від продажу об’єкта основних засобів.
Зверніть увагу! Згідно з п. 146.13 ПК результатом продажу об’єктів основних засобів (до якого фінансовий лізинг прирівнюється на підставі п.п. 146.17.1 ПК) може бути виникнення як доходів, так і витрат у податковому обліку продавця (залежно від співвідношення доходів від продажу або іншого відчуження та балансової вартості основних засобів). При цьому дохід від іншого відчуження об’єкта відповідно до п. 146.14 ПК визначається на підставі договору, але не нижче рівня звичайної ціни такого об’єкта (активу). У той же час абз. 2 п. 153.7 ПК вказує на необхідність збільшення виключно доходів, а у випадку, коли вартість об’єкта фінансового лізингу визначається договором у сумі, що є меншою від витрат на його придбання або спорудження, орган ДПС отримує право провести позапланову перевірку для визначення рівня звичайної ціни. Нагадаємо, згідно з п.п. 1.20.1 Закону України «Про податок на прибуток підприємств» від 28.12.94 г. № 334/94-ВР, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо п. 1.20 цього Закону не встановлено інше.
Таким чином, при відображенні у податковому обліку доходу від іншого відчуження об’єкта у розмірі первісної вартості об’єкта податкові зобов’язання з податку на прибуток дорівнюватимуть 0 грн.
Нарахування та сплата орендних платежів. Розглянемо випадок, коли такі платежі нараховують та перераховують щомісяця (в іншому випадку все одно для цілей бухгалтерського обліку такі витрати підлягають розподілу по місяцях).
При нарахуванні орендної плати орендар збільшує витрати на частину лізингового платежу, яка дорівнює сумі процентів або комісій, нарахованих на вартість об’єкта фінансового лізингу (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта фінансового лізингу), за наслідками податкового періоду, у якому здійснюється таке нарахування.
Інша частина лізингового платежу (та, що надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта фінансового лізингу), відноситься до податкових витрат платника в міру нарахування амортизації об’єкта фінансового лізингу.
Оскільки на момент повернення об’єкта орендодавцеві сума накопиченої амортизації об’єкта, віднесена протягом всього строку фінансового лізингу до складу податкових витрат, як правило, відрізняється від сум, сплачених в рахунок компенсації частини вартості об’єкта фінансового лізингу, то для відповідного вирівнювання і передбачено відображення у податковому обліку зворотного продажу об’єкта.
Повернення об’єкта орендодавцеві. Правила оподаткування такого повернення регулюються абз. 5 п. 153.7 ПК. Згідно з ним передача без придбання об’єкта фінлізингу орендодавцю прирівнюється для цілей оподаткування до зворотного продажу орендарем такого об’єкта орендодавцю за ціною, яка визначається на рівні суми лізингових платежів у частині компенсації вартості об’єкта фінансового лізингу, що є не сплаченими за такий об’єкт лізингу на дату такого повернення. Для наочності сказаного наведемо приклад.
Приклад. Підприємство «Фактор» повертає підприємству «Фініш» транспортний засіб після закінчення строку оренди (який склав 4 роки). Первісна вартість об’єкта — 110000 грн., ліквідаційна вартість — 10000 грн., сума накопиченого зносу — 78333,33 грн. (нарахування амортизації здійснювалось із використанням прямолінійного методу). Щомісячний орендний платіж становить 2000 грн. (у тому числі — 1666,67 грн. — частина платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта фінансового лізингу, 333,33 грн. — проценти за користування транспортним засобом). У місяці, наступному за місяцем передачі об’єкта орендодавцеві, орендар нараховує останні амортизаційні відрахування у сумі 1666,67 грн.
У місяці зворотної передачі об’єкта орендар має відобразити в податковому обліку продаж цього об’єкту орендодавцю. При цьому доходи або витрати від такого продажу будуть визначені згідно з п. 146.13 ПК. Сума перевищення доходів від іншого відчуження над балансовою вартістю окремих об’єктів основних засобів включається до доходів платника податку, а сума перевищення балансової вартості над доходами від такого відчуження — до витрат платника податку. Дохід при цьому визнається за ціною, яка визначається на рівні суми лізингових платежів у частині компенсації вартості об’єкта фінансового лізингу, що є несплаченими за такий об’єкт лізингу на дату такого повернення. У даному випадку така сума становить:
30000 грн. = 110000,00 грн. - (1666,67 грн. х 12 міс. х 4 роки)
Оскільки балансова вартість такого об’єкта також становить 30000 грн. (110000 грн. - 78333,33 грн. - 1666,67 грн.), то ані доходи, ані витрати в податковому обліку орендаря не виникають.
Проте співвідношення балансової вартості об’єкта та суми лізингових платежів у частині компенсації вартості об’єкта фінансового лізингу, що є несплаченими за об’єкт лізингу на дату його повернення, дуже рідко передбачає рівновагу.
При цьому дохід в податковому обліку орендаря, який повертає об’єкт фінансового лізингу, виникатиме у тому випадку, коли на момент передачі сума лізингових платежів у частині компенсації вартості об’єкта фінансового лізингу, що є несплаченими за такий об’єкт лізингу на дату повернення, перевищуватиме залишкову вартість об’єкта.
У тих же випадках, коли більшою з двох величин, що порівнюються, є залишкова вартість об’єкта, то на суму перевищення орендар вправі відобразити в податковому обліку витрати.
Юрій Товстоп’ят
