ОСВОБОЖДЕНИЕ ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ — СВОЕВРЕМЕННОЕ СРЕДСТВ РАСХОДОВАНИЕ?
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 02.02.2012 г. № 2112/6/15-1215
«О неиспользованных средствах, не перечисленных в бюджет при применении ставки по налогу на прибыль 0 %»
Государственная налоговая служба Украины рассмотрела письмо <...> о направлении использования средств, не перечисленных в бюджет при применении ставки 0 процентов по налогу на прибыль, и сообщает.
В соответствии с пунктом 154.6 статьи 154 Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс) на период с 1 апреля 2011 года до 1 января 2016 года применяется ставка 0 процентов для плательщиков налога на прибыль, у которых размер доходов каждого отчетного налогового периода нарастающим итогом с начала года не превышает три миллиона гривень и начисленной за такой месяц отчетного периода заработной платы (дохода) работников, находящихся с плательщиком налога в трудовых отношениях, является не ниже двух минимальных заработных плат, размер которой установлен законом, и которые соответствуют одному из критериев, определенных пунктом 154.6 статьи 154 Кодекса.
При этом абзацем третьим пункта 152.11 статьи 152 Кодекса установлено, что для плательщиков налога, определенных пунктом 154.6 статьи 154 Кодекса, нормы пункта 152.11 статьи 152 Кодекса применяются с учетом следующего:
— суммы средств, не перечисленные в бюджет при применении ставки налога ноль процентов, направляются на переоснащение материально-технической базы, на возврат кредитов, использованных на указанные цели, и уплату процентов по ним и/или пополнение собственных оборотных средств;
— суммы средств, не перечисленные в бюджет при применении ставки налога ноль процентов, признаются доходами одновременно с признанием расходов, осуществленных за счет этих средств, в размере таких расходов.
Если суммы средств, не перечисленные в бюджет при применении ставки налога ноль процентов, использованы не по целевому назначению, такие средства зачисляются в бюджет в первом квартале следующего отчетного года.
Материально-техническая база субъекта хозяйствования включает производственные площади, материальные ресурсы, средства производства и документы, используемые субъектом хозяйствования в процессе совершения определенных действий по осуществлению хозяйственной деятельности или видов хозяйственной деятельности.
Таким образом, в условиях действия Кодекса субъект хозяйствования, прибыль которого облагается налогом согласно пункту 154.6 статьи 154 Кодекса по ставке налога на прибыль 0 процентов, обязан направить суммы средств, не перечисленные в бюджет при применении этой ставки, на переоснащение материально-технической базы, возврат кредитов, использованных на указанные цели, и уплату процентов по ним и/или пополнение собственных оборотных средств.
В соответствии с пунктом 4 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 2 «Баланс», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87 (с изменениями и дополнениями), оборотные активы — денежные средства и их эквиваленты, не ограниченные в использовании, а также другие активы, предназначенные для реализации или потребления в течение операционного цикла или в течение двенадцати месяцев с даты баланса.
В то же время учитывая, что требование по увеличению налоговых обязательств по налогу на прибыль на сумму неиспользованного остатка высвобожденных от налогообложения средств, предусмотренное пунктом 5 Порядка использования средств, высвобожденных от налогообложения, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 28 февраля 2011 года № 299, применяется предприятиями, которые определены пунктами 15, 17 — 19 подраздела 4 раздела XX Кодекса, поэтому такое требование для предприятий, пользующихся ставкой 0 процентов по налогу на прибыль согласно пункту 154.6 статьи 154 Кодекса, не применяется.
С целью ведения учета и обобщения информации о наличии и движении средств финансирования мероприятий целевого назначения используется отдельный субсчет счета 48 «Целевое финансирование и целевые поступления» Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции о его применении, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 30 ноября 1999 года № 291 (с изменениями и дополнениями).
Заместитель Председателя А. Игнатов
Комментарий редакции
В комментируемом письме проведена четкая граница между предприятиями, пользующимися ставкой 0 % по налогу на прибыль согласно п. 154.6 НК, с одной стороны, и предприятиями, освобождаемыми от налогообложения согласно п.п. 15, 17 — 19 подразд. 4 разд. XX НК, — с другой.
К последним, в частности, относятся:
— производители биотоплива (освобождается от налогообложения прибыль, полученная от продажи биотоплива);
— предприятия легкой промышленности (прибыль, полученная от основной деятельности);
— предприятия сферы электроэнергетики, производящие электрическую энергию исключительно из возобновляемых источников энергии (прибыль, полученная от основной деятельности).
В отношении последних действует требование увеличивать налоговые обязательства по налогу на прибыль на сумму неиспользованного остатка высвобожденных от налогообложения средств, а на предприятия, находящиеся на так называемых «налоговых каникулах», его действие не распространяется.
В письме определено, что предприятия, пользующиеся ставкой 0 % по налогу на прибыль согласно п. 154.6 НК, должны не перечисленные в бюджет при применении ставки налога 0 % суммы средств направлять на переоснащение материально-технической базы, на возврат кредитов, использованных на указанные цели, и на уплату процентов по ним и/или на пополнение собственных оборотных средств. При этом в письме сообщается, как налоговики трактуют понятие материально-технической базы.
По поводу финансового кредита отметим, что в соответствии с п.п. 14.1.258 НК это средства, предоставляемые банком-резидентом или нерезидентом, который квалифицируется как банковское учреждение согласно законодательству страны пребывания нерезидента, или резидентами и нерезидентами, имеющими согласно соответствующему законодательству статус небанковских финансовых учреждений, а также иностранному государству или его официальными агентствами, международными финансовыми организациями и другими кредиторами — нерезидентами юридическому или физическому лицу на определенный срок для целевого использования и под процент.
Проценты , в свою очередь, — это доход, уплачиваемый (начисляемый) заемщиком в пользу кредитора как плата за использование привлеченных на определенный или неопределенный срок средств или имущества (п.п. 14.1.206 НК). В проценты включаются:
а) платеж за использование средств или товаров (работ, услуг), полученных в кредит;
б) платеж за использование средств, привлеченных в депозит;
в) платеж за приобретение товаров в рассрочку;
г) платеж за пользование имуществом согласно договорам финансового лизинга (аренды) (без учета части лизингового платежа, предоставляемого в счет компенсации части стоимости объекта финансового лизинга);
ґ) вознаграждение (доход) арендодателя как часть арендного платежа по договору аренды жилья с выкупом, уплаченная физическим лицом плательщику налога, в пользу которого отступлено право на получение таких платежей.
Проценты начисляются в виде процентов на основную сумму задолженности или стоимости имущества или в виде фиксированных сумм. Если привлечение средств осуществляется путем продажи облигаций, казначейских обязательств или сберегательных (депозитных) сертификатов, эмитированных заемщиком, или путем учета векселей и осуществления операций по приобретению ценных бумаг с обратным выкупом, сумма процентов определяется путем начисления их на номинал такой ценной бумаги, выплаты фиксированной премии или выигрыша или путем определения разницы между ценой размещения (продажи) и ценой погашения (обратного выкупа) такой ценной бумаги.
Платежи по другим гражданско-правовым договорам независимо от того, установлены они в абсолютных (фиксированных) ценах или в процентах суммы договора либо другой стоимостной базы, не являются процентами.
На первый взгляд, несколько неуместным кажется приведение в письме определения оборотных активов, однако в этом все же заложен определенный смысл. Дело в том, что в НК указано, что суммы средств, не перечисленные в бюджет при применении ставки налога 0 %, направляются, среди прочего, на пополнение собственных оборотных средств , однако непосредственно в НК отсутствует определение этого термина. Упоминая «оборотные активы», ГНСУ будто намекает на то, что оборотные активы предприятия следует приравнивать к его оборотным средствам. Если мы правильно поняли этот намек, то это большой шаг вперед во взглядах ГНСУ, потому что ранее в Единой базе налоговых знаний налоговики по этому поводу заявляли:
«В п.п. 14.1.93 п. 14.1 ст. 14 НКУ дано определение понятия «средства», в частности, средствами является гривня или иностранная валюта.
В Постановлении Национального банка Украины от 14.08.2003 г. № 337 «Об утверждении Инструкции о кассовых операциях в банках Украины» приведено определение понятия «оборотные монеты» — монеты национальной валюты номиналом 1 грн., выполняющие функцию законного платежного средства.
С учетом изложенного, переоснащение материально-технической базы предусматривает приобретение новых или улучшение имеющихся производственных площадей, материальных ресурсов средств производства, а пополнение собственных оборотных средств — пополнение средств предприятия, используемых для проведения расчетов».
Из приведенной консультации следовало, что оборотными средствами являются только деньги (а при большом желании вообще можно было понять так, что идет речь даже не о любых деньгах, а только о наличных). Теперь, надеемся, налоговики будут трактовать это понятие шире.
Итак, мы, похоже, разобрались с тем, на что должны быть потрачены средства, высвобожденные при использовании ставки налога 0 %. Важно отметить, что требование о перечислении высвобожденных средств в бюджет в первом квартале следующего отчетного года касается только случаев нецелевого их расходования. Как вести себя в случае, когда высвобожденные средства не были потрачены в течение отчетного года по определенным направлениям, хотя и нельзя говорить об их нецелевом использовании, ни НК, ни комментируемое письмо не указывают.
Мы считаем, что такие средства должны быть потрачены по целевому назначению в течение следующего отчетного года . А если и в течение следующего года до конца направить высвобожденные средства на надлежащие направления расходования не удастся (а к ним в течение года, вероятно, добавятся новые)? Надеемся, ответ на этот вопрос дадут ГНСУ или же ВРУ (путем внесения поправок в текст НК).
До полного погашения высвобожденные от налогообложения средства учитывают на счете 48 «Целевое финансирование и целевые поступления» (субсчет 481 «Средства, высвобожденные от налогообложения»). Поэтому пожелаем тем читателям, которые находятся на налоговых каникулах, чтобы у них не было проблем с тем, как правомерно и с соблюдением всех надлежащих требований доводить остаток на кредите субсчета 481 до нулевого значения.
Юрий Товстопят
