ЗВІЛЬНЕННЯ ВІД ОПОДАТКУВАННЯ — ВЧАСНЕ КОШТІВ ВИТРАЧАННЯ?
Лист Державної податкової служби України від 02.02.2012 р. № 2112/6/15-1215
«Щодо невикористаних коштів, не перерахованих до бюджету при застосуванні ставки з податку на прибуток 0 %»
Державна податкова служба України розглянула лист <...> щодо напрямку використання коштів, що не перераховані до бюджету при застосуванні ставки 0 відсотків з податку на прибуток, і повідомляє.
Відповідно до пункту 154.6 статті 154 Податкового кодексу України (далі — Кодекс) на період з 1 квітня 2011 року до 1 січня 2016 року застосовується ставка 0 відсотків для платників податку на прибуток, у яких розмір доходів кожного звітного податкового періоду наростаючим підсумком з початку року не перевищує трьох мільйонів гривень та нарахованої за такий місяць звітного періоду заробітної плати (доходу) працівників, які перебувають з платником податку у трудових відносинах, є не меншим, ніж дві мінімальні заробітні плати, розмір якої встановлено законом, та які відповідають одному із критеріїв, які визначено пунктом 154.6 статті 154 Кодексу.
При цьому абзацом третім пункту 152.11 статті 152 Кодексу встановлено, що для платників податку, визначених пунктом 154.6 статті 154 Кодексу, норми пункту 152.11 статті 152 Кодексу застосовуються з урахуванням наступного:
— суми коштів, що не перераховані до бюджету при застосуванні ставки податку нуль відсотків, спрямовуються на переоснащення матеріально-технічної бази, на повернення кредитів, використаних на вказані цілі, і сплату процентів за ними та/або поповнення власних обігових коштів;
— суми коштів, що не перераховані до бюджету при застосуванні ставки податку нуль відсотків, визнаються доходами одночасно з визнанням витрат, здійснених за рахунок цих коштів, у розмірі таких витрат.
У разі якщо суми коштів, що не перераховані до бюджету при застосуванні ставки податку нуль відсотків, використані не за цільовим призначенням, такі кошти зараховуються до бюджету в першому кварталі наступного звітного року.
Матеріально-технічна база суб’єкта господарювання включає виробничі площі, матеріальні ресурси, засоби виробництва і документи, що використовуються суб’єктом господарювання у процесі вчинення певних дій щодо провадження господарської діяльності або видів господарської діяльності.
Таким чином, в умовах дії Кодексу суб’єкт господарювання, прибуток якого оподатковується згідно з пунктом 154.6 статті 154 Кодексу за ставкою податку на прибуток 0 відсотків, зобов’язаний спрямувати суми коштів, що не перераховані до бюджету при застосуванні цієї ставки, на переоснащення матеріально-технічної бази, повернення кредитів, використаних на вказані цілі, і сплату процентів за ними та/або поповнення власних обігових коштів.
Відповідно до пункту 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87 (із змінами та доповненнями), оборотні активи — грошові кошти та їх еквіваленти, що не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації чи споживання протягом операційного циклу чи протягом дванадцяти місяців з дати балансу.
Водночас враховуючи, що вимога зі збільшення податкових зобов’язань з податку на прибуток на суму невикористаного залишку вивільнених від оподаткування коштів, передбачена пунктом 5 Порядку використання коштів, вивільнених від оподаткування, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28 лютого 2011 року № 299, застосовується підприємствами, які визначені пунктами 15, 17 — 19 підрозділу 4 розділу XX Кодексу, тому така вимога для підприємств, які користуються ставкою 0 відсотків з податку на прибуток згідно з пунктом 154.6 статті 154 Кодексу, не застосовується.
З метою ведення обліку та узагальнення інформації про наявність та рух коштів фінансування заходів цільового призначення використовується окремий субрахунок рахунка 48 «Цільове фінансування і цільові надходження» Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291 (із змінами та доповненнями).
Заступник Голови А. Ігнатов
Коментар редакції
У листі, що коментується, проведено чітку межу між підприємствами, які користуються ставкою 0 % з податку на прибуток згідно з п. 154.6 ПК, з одного боку та підприємствами, які звільняються від оподаткування згідно з пп. 15, 17 — 19 підрозд. 4 розд. XX ПК, — з іншого.
До останніх, зокрема, належать:
— виробники біопалива (звільняється від оподаткування прибуток, отриманий від продажу біопалива);
— підприємства легкої промисловості (прибуток, отриманий від основної діяльності);
— підприємства галузі електроенергетики, які виробляють електричну енергію виключно з відновлювальних джерел енергії (прибуток, отриманий від основної діяльності).
Щодо останніх діє вимога збільшувати податкові зобов’язання з податку на прибуток на суму невикористаного залишку вивільнених від оподаткування коштів , а на підприємства, що перебувають на так званих податкових канікулах, її дія не поширюється.
У листі визначено, що підприємства, які користуються ставкою 0 % з податку на прибуток згідно з п. 154.6 ПК, повинні не перераховані до бюджету при застосуванні ставки податку 0 % суми коштів спрямовувати на переоснащення матеріально-технічної бази, на повернення кредитів, використаних на вказані цілі, і на сплату процентів за ними та/або на поповнення власних обігових коштів. При цьому в листі повідомляється, як податківці трактують поняття матеріально-технічної бази.
Стосовно фінансового кредиту зазначимо, що відповідно до п.п. 14.1.258 ПК це кошти, що надаються банком-резидентом або нерезидентом, що кваліфікується як банківська установа згідно із законодавством країни перебування нерезидента, або резидентами і нерезидентами, які мають згідно з відповідним законодавством статус небанківських фінансових установ, а також іноземною державою або його офіційними агентствами, міжнародними фінансовими організаціями та іншими кредиторами — нерезидентами юридичній чи фізичній особі на визначений строк для цільового використання та під процент.
Проценти , у свою чергу, — це дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна (п.п. 14.1.206 ПК). До процентів включаються:
а) платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит;
б) платіж за використання коштів, залучених у депозит;
в) платіж за придбання товарів у розстрочку;
г) платіж за користування майном згідно з договорами фінансового лізингу (оренди) (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта фінансового лізингу);
ґ) винагорода (дохід) орендодавця як частина орендного платежу за договором оренди житла з викупом, сплачена фізичною особою платнику податку, на користь якого відступлено право на отримання таких платежів.
Проценти нараховуються у вигляді відсотків на основну суму заборгованості чи вартості майна або у вигляді фіксованих сум. У разі якщо залучення коштів здійснюється шляхом продажу облігацій, казначейських зобов’язань чи ощадних (депозитних) сертифікатів, емітованих позичальником, або шляхом врахування векселів та здійснення операцій з придбання цінних паперів із зворотним викупом, сума процентів визначається шляхом нарахування їх на номінал такого цінного паперу, виплати фіксованої премії чи виграшу або шляхом визначення різниці між ціною розміщення (продажу) та ціною погашення (зворотного викупу) такого цінного папера.
Платежі за іншими цивільно-правовими договорами незалежно від того, встановлені вони в абсолютних (фіксованих) цінах або у відсотках суми договору або іншої вартісної бази, не є процентами.
На перший погляд, дещо недоречним здається наведення в листі визначення оборотних активів, проте в цьому все ж закладено певний сенс. Справа у тому, що в ПК зазначено, що суми коштів, не перераховані до бюджету при застосуванні ставки податку 0 %, спрямовуються, серед іншого, на поповнення власних обігових коштів, проте безпосередньо у ПК відсутнє визначення цього терміна. Згадуючи «оборотні активи», ДПСУ ніби натякає на те, що оборотні активи підприємства слід прирівнювати до його обігових коштів. Якщо ми правильно зрозуміли цей натяк, то це великий крок уперед у поглядах ДПСУ, бо раніше в Єдиній базі податкових знань податківці з цього приводу заявляли:
«У п.п. 14.1.93 п. 14.1 ст. 14 ПКУ надано визначення поняття «кошти», зокрема, коштами є гривня або іноземна валюта.
У постанові Національного банку України від 14.08.2003 р. № 337 «Про затвердження Інструкції про касові операції в банках України» наведено визначення поняття «обігові монети» — монети національної валюти номіналом 1 грн., що виконують функцію законного платіжного засобу.
З урахуванням викладеного, переоснащення матеріально-технічної бази передбачає придбання нових або поліпшення наявних виробничих площ, матеріальних ресурсів засобів виробництва, а поповнення власних обігових коштів — поповнення коштів підприємства, які використовуються для проведення розрахунків».
З наведеної консультації випливало, що оборотними коштами є лише гроші (а за великого бажання взагалі можна було зрозуміти так, що йдеться навіть не про будь-які гроші, а лише про готівкові). Тепер, сподіваємося, податківці трактуватимуть це поняття ширше.
Отже, ми, здається, розібрались з тим, на що мають бути витрачені кошти, вивільнені при використанні ставки податку 0 %. Важливо зазначити, що вимога щодо перерахування вивільнених коштів до бюджету в першому кварталі наступного звітного року стосується лише випадків нецільового їх витрачання. Яким чином поводитися у випадку, коли вивільнені кошти не були витрачені протягом звітного року за визначеними напрямами, хоча й не можна казати про їх нецільове використання, ані ПК, ані лист, що коментується, не вказують.
Ми вважаємо, що такі кошти мають бути витрачені за цільовим призначенням протягом наступного звітного року . А якщо й протягом наступного року до кінця спрямувати вивільнені кошти на належні напрями витрачання не вдасться (а до них протягом року, ймовірно, додадуться нові)? Сподіваємось, відповідь на це запитання дадуть ДПСУ або ж ВРУ (шляхом внесення поправок до тексту ПК).
До повного погашення вивільнені від оподаткування кошти обліковують на рахунку 48 «Цільове фінансування і цільові надходження» (субрахунок 481 «Кошти, вивільнені від оподаткування»). Тому побажаємо тим читачам, які перебувають на податкових канікулах, щоб у них не було проблем із тим, як правомірно і з дотриманням всіх належних вимог доводити залишок на кредиті субрахунку 481 до нульового значення.
Юрій Товстоп’ят
