Порядок применения «льгот» по штрафам для плательщиков налога на прибыль
Письмо Высшего административного суда Украины от 04.05.2012 г. № 1197/12/13-12
«О вопросах, связанных с применением пункта 6 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины»
В связи с возникновением в судебной практике вопросов, связанных с применением пункта 6 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины, на основании пункта 4 части первой статьи 32 Закона Украины «О судоустройстве и статусе судей» Высший административный суд Украины считает необходимым сообщить следующее.
В соответствии с пунктом 6 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины не применяются финансовые санкции к плательщикам налога на прибыль предприятий и плательщикам налогов, перешедшим на общую систему налогообложения, за нарушение налогового законодательства по результатам деятельности во втором — четвертом календарных кварталах 2011 года.
Эта норма Переходных положений Налогового кодекса Украины предусматривает освобождение от финансовой ответственности двух категорий плательщиков налогов:
плательщиков налога на прибыль предприятий;
плательщиков налогов, перешедших на общую систему налогообложения, т. е. лиц, ранее находившихся на упрощенной системе налогообложения.
При решении вопроса о круге нарушений налогового законодательства, на которые распространяется предусмотренное пунктом 6 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины освобождение от финансовой ответственности, судам необходимо исходить из следующего.
Установленное Переходными положениями Налогового кодекса Украины освобождение от финансовых санкций плательщиков налога на прибыль (первой категории лиц, указанных в пункте 6 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины) связано с пребыванием таких лиц в статусе плательщика этого налога.
Правовые последствия пребывания лица в статусе плательщика налога на прибыль связаны именно с отношениями, возникающими в процессе взимания этого налога. Соответственно финансовые санкции, от которых освобождаются плательщики налога на прибыль согласно пункту 6 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины, могут касаться только налоговых правонарушений, совершенных лицами как плательщиками налога на прибыль, т. е. нарушение правил взимания исключительно этого налога.
В то же время ответственность за нарушение других норм налогового законодательства, которые не связаны со взиманием налога на прибыль, применяются к плательщикам налогов на общих основаниях.
Указанное также согласовывается с законодательной целью внедрения освобождения от финансовых санкций плательщиков налога на прибыль по результатам деятельности во втором — четвертом кварталах 2011 года. Соответствующее освобождение призвано обеспечить условия для адаптации плательщиков налога на прибыль к новым правилам его взимания, которые значительно отличаются от действовавших до вступления в силу 1 апреля 2011 года раздела III Налогового кодекса Украины.
В отношении освобождения от финансовых санкций плательщиков налогов, перешедших на общую систему налогообложения, т. е. лиц, ранее находившихся на упрощенной системе налогообложения, судам стоит учитывать следующее.
Пунктом 6 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины предусмотрено отдельное освобождение от ответственности в виде финансовых санкций лиц, ранее находившихся на упрощенной системе налогообложения. Как следует из анализа рассматриваемой нормы Переходных положений Налогового кодекса Украины, указанное освобождение внедрено наряду с освобождением от ответственности других плательщиков налога на прибыль, а следовательно, не тождественно ему и имеет самостоятельное правовое содержание. При этом такое содержание нельзя ограничивать освобождением бывших плательщиков единого налога только от финансовых санкций за нарушение правил производства налога на прибыль.
Ограничительное толкование нормы пункта 6 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины лишает эту норму отдельного правового содержания в отношении плательщиков налогов, перешедших на общую систему налогообложения.
Действительно, все плательщики налога на прибыль, независимо от того, находились ли они ранее в статусе субъектов упрощенной системы налогообложения, освобождены от финансовых санкций за нарушение налогового законодательства, касающиеся правил уплаты налога на прибыль по результатам деятельности второго — четвертого кварталов 2011 года. Если лицо, ранее находившееся на упрощенной системе налогообложения, приобретает статус плательщика налога на прибыль, то предусмотренное пунктом 6 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины освобождение от финансовых санкций распространяется на него, как и на остальных плательщиков налога на прибыль, безотносительно того, что ранее такое лицо было плательщиком единого налога.
Таким образом, отдельное указание законодателя в отношении лиц, ранее находившихся на упрощенной системе налогообложения, указывает на особое содержание освобождения таких лиц от финансовых санкций по результатам деятельности за второй — четвертый кварталы 2011 года.
При отсутствии соответствующих ограничений в пункте 6 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины установленное этой нормой освобождение должно распространяться на любые нарушения налогового законодательства, совершенные лицами, ранее находившимися на упрощенной системе налогообложения, а не только на нарушение этими лицами правил взимания налога на прибыль.
Следовательно, лица, перешедшие с упрощенной на общую систему налогообложения, на основании пункта 6 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины освобождаются от финансовых санкций за нарушение налогового законодательства по результатам деятельности во втором — четвертом кварталах 2011 года, независимо от видов налогов, нормы по взиманию которых нарушены.
В то же время судам следует учитывать, что освобождение, предусмотренное пунктом 6 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины, применяется только к правоотношениям, возникшим после вступления в силу этого Кодекса. Поэтому рассматриваемое освобождение от финансовых санкций может быть распространено только на тех плательщиков налогов, которые перешли на общую систему налогообложения после вступления в силу Налогового кодекса Украины, т. е. начиная с 1 января 2011 года. Если лицо перешло на общую систему налогообложения до 1 января 2011 года, оно не охватывается кругом лиц, в отношении которых введено освобождение от финансовых санкций. Если такое лицо является в то же время плательщиком налога на прибыль, оно освобождается от финансовых санкций только за нарушение правил уплаты этого налога наравне с другими плательщиками налога на прибыль в соответствии с пунктом 6 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины.
Одновременно судам следует учитывать, что установленное пунктом 6 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины освобождение от финансовых санкций распространяется на лиц, перешедших на общую систему налогообложения. По содержанию рассматриваемой законодательной нормы такой переход должен быть следствием целеустремленного волеизъявления плательщика налогов, совершенного предусмотренным законодательством способом. Такими способами являются подача соответствующего заявления плательщиком единого налога (как это было предусмотрено пунктом 4 Указа Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства»), а также неполучение свидетельства плательщика единого налога на следующий календарный год.
От перехода на общую систему налогообложения необходимо отличать потерю плательщиком единого налога права находиться на упрощенной системе налогообложения. Такая потеря имеет место в случае нарушения плательщиком единого налога обязательных условий пребывания на упрощенной системе налогообложения, в частности в случае превышения им предельного размера выручки, установленного для плательщиков единого налога названным Указом Президента Украины.
При наличии обстоятельств, указывающих на утрату права пребывания лица на упрощенной системе налогообложения, такое лицо несет ответственность на общих основаниях. В частности, не освобождается от финансовых санкций на основании пункта 6 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины лицо, не выполнившее налоговое обязательство, возникшее в результате необходимости облагать налогом по правилам общей системы налогообложения суммы превышения выручки сверх установленного для плательщиков единого налога предела.
Настоящее письмо предлагаем довести до сведения судей апелляционного и окружных административных судов соответствующего апелляционного округа для учета при осуществлении правосудия.
Заместитель Председателя суда М. Цуркан
Комментарий редакции
Комментируемые письма ГНСУ и ВАСУ посвящены одному и тому же вопросу: как применять норму п. 6 подразд. 10 разд. XX «Переходные положения» НК, предусматривающую, что:
«не применяются финансовые санкции к плательщикам налога на прибыль предприятий и налогоплательщикам, перешедшим на общую систему налогообложения, за нарушение налогового законодательства по результатам деятельности во втором — четвертом календарных кварталах 2011 года».
Норма выписана настолько неоднозначно, что вызывает множество вопросов. Наиболее важный из них — на какие нарушения распространяется ее действие: только на те, которые связаны со взиманием налога на прибыль, или на любые нарушения налогового законодательства?
ГНСУ по этому поводу в письме высказалась весьма туманно. Хотя общее впечатление таково, что налоговики в целом склоняются к узкому пониманию налоговой «амнистии», т. е. распространяют ее только на нарушения по налогу на прибыль.
А вот ВАСУ выразился гораздо яснее и либеральнее. В письме он отмечает, что п. 6 подразд. 10 разд. XX НК предусматривает освобождение от финансовых санкций двух категорий плательщиков налогов:
1) плательщиков налога на прибыль предприятия. Причем ВАСУ считает, что освобождение от штрафов для этой категории лиц распространяется только на нарушения, связанные со взиманием налога на прибыль. За нарушения других норм налогового законодательства, которые не связаны со взиманием налога на прибыль, штрафные санкции применяются в общем порядке;
2) плательщиков налогов, перешедших на общую систему налогообложения . Эта категория плательщиков, как отмечает ВАСУ, освобождается от финансовых санкций за любые нарушения налогового законодательства , допущенные по результатам деятельности во втором — четвертом календарных кварталах 2011 года, а не только за нарушения правил взимания налога на прибыль. Лица, перешедшие на общую систему налогообложения, в п. 6 подразд. 10 разд. XX НК выделены отдельно от плательщиков налога на прибыль. Такая законодательная оговорка, по мнению ВАСУ, свидетельствует о том, что «льгота» по штрафам для бывших упрощенцев не должна ограничиваться только нарушениями по налогу на прибыль.
При этом ВАСУ отмечает, что попасть в эту категорию могут только те единоналожники, которые перешли на общую систему налогообложения с упрощенной после 01.01.2011 г., т. е. после вступления в силу НК. С этим утверждением спорить трудно. А вот другое утверждение ВАСУ вызывает большие сомнения: чтобы налогоплательщик мог воспользоваться указанным освобождением, его переход на общую систему должен быть добровольным, а не связанным с нарушением критериев пребывания на едином налоге. Ни из каких законодательных норм этот вывод не следует (потому и авторы письма употребили выражение: «по смыслу»). Тем не менее суды, скорее всего, будут руководствоваться именно таким подходом.
Ну а бывшим упрощенцам, перешедшим на общую систему не в добровольном порядке, остается утешаться лишь тем, что за нарушения по налогу на прибыль их не будут штрафовать в любом случае.
От каких именно штрафов освобождаются плательщики налога на прибыль, детально в своем письме разъяснила ГНСУ. В частности, налоговики отметили, что плательщики налога на прибыль освобождаются от:
1) «самоштрафа» за недоплату налога в случае самостоятельного исправления ошибок, допущенных в налоговой отчетности по результатам деятельности во II — IV кварталах 2011 года. Причем не важно, когда выявлена ошибка;
2) штрафа, предусмотренного ст. 120 НК, за неподачу или несвоевременную подачу декларации по налогу на прибыль за II, II — III либо II — IV кварталы 2011 года. За неподачу или несвоевременную подачу налоговой отчетности к плательщикам налога на прибыль штраф по результатам деятельности применяется начиная с первого квартала 2012 года;
3) штрафа за несвоевременную уплату обязательств, определенных в декларации по налогу на прибыль за II, II—III либо II—IV кварталы 2011 года.
В письме ГНСУ также разъяснила, что следует считать повторной неподачей или несвоевременной подачей налоговых деклараций для целей применения ст. 120 НК. По мнению ГНСУ, повторным нарушением является нарушение, за которое к плательщику в течение года уже был применен аналогичный штраф, т. е. уже было вынесено налоговое уведомление-решение, причем необязательно по этому же налогу. «Повторность» нарушения исчисляется не по календарному году, а в течение 365 (366) дней.
Марина Казанова
