Порядок застосування «пільг» за штрафами для платників податку на прибуток
Лист Вищого адміністративного суду України від 04.05.2012 р. № 1197/12/13-12
«Щодо питань, пов’язаних із застосуванням пункту 6 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України»
У зв’язку з виникненням у судовій практиці питань, пов’язаних із застосуванням пункту 6 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, на підставі пункту 4 частини першої статті 32 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне повідомити таке.
Відповідно до пункту 6 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України не застосовуються фінансові санкції до платників податку на прибуток підприємств та платників податків, що перейшли на загальну систему оподаткування, за порушення податкового законодавства за наслідками діяльності у другому — четвертому календарних кварталах 2011 року.
Ця норма Перехідних положень Податкового кодексу України передбачає звільнення від фінансової відповідальності двох категорій платників податків:
платників податку на прибуток підприємств;
платників податків, що перейшли на загальну систему оподаткування, тобто осіб, які раніше перебували на спрощеній системі оподаткування.
При вирішенні питання щодо кола порушень податкового законодавства, на які поширюється передбачене пунктом 6 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України звільнення від фінансової відповідальності, судам варто виходити з такого.
Установлене Перехідними положеннями Податкового кодексу України звільнення від фінансових санкцій платників податку на прибуток (першої категорії осіб, зазначених у пункті 6 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України) пов’язане з перебуванням таких осіб у статусі платника цього податку.
Правові наслідки перебування особи у статусі платника податку на прибуток пов’язані саме з відносинами, що виникають у процесі справляння цього податку. Відповідно фінансові санкції, від яких звільняються платники податку на прибуток згідно з пунктом 6 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, можуть стосуватися лише податкових правопорушень, вчинених особами як платниками податку на прибуток, тобто порушення правил справляння виключно цього податку.
Водночас відповідальність за порушення інших норм податкового законодавства, які не пов’язані із справлянням податку на прибуток, застосовується до платників податків на загальних підставах.
Наведене також узгоджується із законодавчою метою впровадження звільнення від фінансових санкцій платників податку на прибуток за наслідками діяльності у другому — четвертому кварталах 2011 року. Відповідне звільнення покликане забезпечити умови для адаптації платників податку на прибуток до нових правил його справляння, що значно відрізняються від тих, які діяли до набрання чинності 1 квітня 2011 року розділом III Податкового кодексу України.
Щодо звільнення від фінансових санкцій платників податків, які перейшли на загальну систему оподаткування, тобто осіб, що раніше перебували на спрощеній системі оподаткування, судам варто враховувати таке.
Пунктом 6 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України передбачено окреме звільнення від відповідальності у вигляді фінансових санкцій осіб, що раніше перебували на спрощеній системі оподаткування. Як випливає з аналізу розглядуваної норми Перехідних положень Податкового кодексу України, зазначене звільнення впроваджене поряд із звільненням від відповідальності інших платників податку на прибуток, а отже, не тотожне йому і має самостійний правовий зміст. При цьому такий зміст не можна обмежувати звільненням колишніх платників єдиного податку лише від фінансових санкцій за порушення правил справляння податку на прибуток.
Обмежувальне тлумачення норми пункту 6 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України позбавляє цю норму окремого правового змісту щодо платників податків, які перейшли на загальну систему оподаткування.
Дійсно, всі платники податку на прибуток, незалежно від того, чи перебували вони раніше в статусі суб’єктів спрощеної системи оподаткування, звільнені від фінансових санкцій за порушення податкового законодавства щодо правил сплати податку на прибуток за результатами діяльності другого — четвертого кварталів 2011 року. Якщо особа, яка раніше перебувала на спрощеній системі оподаткування, набуває статусу платника податку на прибуток, то передбачене пунктом 6 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України звільнення від фінансових санкцій поширюється на неї, як і на решту платників податку на прибуток, безвідносно до того, що раніше така особа була платником єдиного податку.
Таким чином, окрема вказівка законодавця щодо осіб, які раніше перебували на спрощеній системі оподаткування, вказує на особливий зміст звільнення таких осіб від фінансових санкцій за результатами діяльності за другий — четвертий квартали 2011 року.
За відсутності відповідних обмежень у пункті 6 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України установлене цією нормою звільнення повинно поширюватися на будь-які порушення податкового законодавства, вчинені особами, які раніше перебували на спрощеній системі оподаткування, а не лише на порушення цими особами правил справляння податку на прибуток.
Таким чином, особи, які перейшли зі спрощеної на загальну систему оподаткування, на підставі пункту 6 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України звільняються від фінансових санкцій за порушення податкового законодавства за наслідками діяльності у другому — четвертому кварталах 2011 року, незалежно від видів податків, норми щодо справляння яких порушені.
Водночас судам варто мати на увазі, що звільнення, передбачене пунктом 6 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, застосовується лише до правовідносин, які виникли після набрання чинності цим Кодексом. Тому розглядуване звільнення від фінансових санкцій може бути поширене лише на тих платників податків, які перейшли на загальну систему оподаткування після набрання чинності Податковим кодексом України, тобто починаючи з 1 січня 2011 року. Якщо особа перейшла на загальну систему оподаткування до 1 січня 2011 року, вона не охоплюється колом осіб, щодо яких запроваджене звільнення від фінансових санкцій. Якщо така особа є водночас платником податку на прибуток, вона звільняється від фінансових санкцій лише за порушення правил сплати цього податку нарівні з іншими платниками податку на прибуток відповідно до пункту 6 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України.
Водночас судам варто мати на увазі, що встановлене пунктом 6 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України звільнення від фінансових санкцій поширюється на осіб, що перейшли на загальну систему оподаткування. За змістом розглядуваної законодавчої норми такий перехід має бути наслідком цілеспрямованого волевиявлення платника податків, вчиненого у передбачений законодавством спосіб. Такими способами є подача відповідної заяви платником єдиного податку (як це було передбачено пунктом 4 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва»), а також неотримання свідоцтва платника єдиного податку на наступний календарний рік.
Від переходу на загальну систему оподаткування необхідно відрізняти втрату платником єдиного податку права перебувати на спрощеній системі оподаткування. Така втрата має місце в разі порушення платником єдиного податку обов’язкових умов перебування на спрощеній системі оподаткування, зокрема в разі перевищення ним граничного розміру виручки, встановленого для платників єдиного податку названим Указом Президента України.
За наявності обставин, що вказують на втрату права перебування особи на спрощеній системі оподаткування, така особа несе відповідальність на загальних підставах. Зокрема, не звільняється від фінансових санкцій на підставі пункту 6 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України особа, що не виконала податкового обов’язку, який виник унаслідок необхідності оподатковувати за правилами загальної системи оподаткування сум перевищення виручки понад установлені для платників єдиного податку межі.
Цей лист пропонуємо довести до відома суддів апеляційного та окружних адміністративних судів відповідного апеляційного округу для врахування при здійсненні правосуддя.
Заступник Голови суду М. Цуркан
коментар редакції
Листи ДПСУ і ВАСУ, що коментуються, присвячені одному й тому самому питанню: як застосовувати норму п. 6 підрозд. 10 розд.XX «Перехідні положення» ПК, у якому передбачається, що:
«не застосовуються фінансові санкції до платників податку на прибуток підприємств і платників податків, які перейшли на загальну систему оподаткування, за порушення податкового законодавства за наслідками діяльності у другому — четвертому календарних кварталах 2011 року».
Норму прописано так неоднозначно, що виникає безліч запитань. Найбільш важливе з них — на які порушення поширюється її дія: лише на ті, що пов’язані зі справлянням податку на прибуток, чи на будь-які порушення податкового законодавства?
ДПСУ із цього приводу в листі висловилася досить непевно. Хоча загальне враження таке, що податківці в цілому схиляються до вузького тлумачення податкової «амністії», тобто поширюють її лише на порушення з податку на прибуток.
А от ВАСУ визначився набагато чіткіше і ліберальніше. У листі ВАСУ зазначається, що п. 6 підрозд. 10 розд. XX ПК передбачає звільнення від фінансових санкцій двох категорій платників податків:
1) платників податку на прибуток підприємства. Причому ВАСУ вважає, що звільнення від штрафів для цієї категорії осіб поширюється лише на порушення, пов’язані зі справлянням податку на прибуток. За порушення інших норм податкового законодавства, не пов’язаних зі справлянням податку на прибуток, штрафні санкції застосовуються в загальному порядку;
2) платників податків, які перейшли на загальну систему оподаткування . Ця категорія платників, як зазначає ВАСУ, звільняється від фінансових санкцій за будь-які порушення податкового законодавства , допущені за наслідками діяльності у другому — четвертому календарних кварталах 2011 року, а не лише за порушення правил справляння податку на прибуток. Особи, які перейшли на загальну систему оподаткування, в п. 6 підрозд. 10 розд. XX ПК виділені окремо від платників податку на прибуток. Таке законодавче застереження, на думку ВАСУ, свідчить про те, що «пільга» щодо штрафів для колишніх спрощенців не повинна обмежуватися лише порушеннями з податку на прибуток.
При цьому ВАСУ зазначає, що потрапити до цієї категорії можуть лише ті єдиноподатники, які перейшли на загальну систему оподаткування зі спрощеної після 01.01.2011 р., тобто після набуття чинності ПК. Із цим твердженням сперечатися важко. А от інше твердження ВАСУ викликає великі сумніви: щоб платник податків міг скористатися зазначеним звільненням, його перехід на загальну систему має бути добровільним, а не пов’язаним із порушенням критеріїв перебування на єдиному податку. Із жодних законодавчих норм цей висновок не випливає (тому і автори листа вжили вираз: «за змістом»). Проте суди, скоріш за все, керуватимуться саме таким підходом.
Ну а колишнім спрощенцям, які перейшли на загальну систему не в добровільному порядку, залишається втішатися лише тим, що за порушення за податком на прибуток їх не штрафуватимуть у будь-якому разі.
Від яких саме штрафів звільняються платники податку на прибуток, детально в своєму листі роз’яснила ДПСУ. Зокрема, податківці зазначили, що платники податку на прибуток звільняються від:
1) «самоштрафу» за недоплату податку в разі самостійного виправлення помилок, допущених у податковій звітності за наслідками діяльності в II — IV кварталах 2011 року. Причому неважливо, коли виявлено помилку;
2) штрафу, передбаченого ст. 120 ПК, за неподання чи несвоєчасне подання декларації з податку на прибуток за II, II — III або II — IV квартали 2011 року. За неподання чи несвоєчасне подання податкової звітності до платників податку на прибуток штраф за наслідками діяльності застосовується починаючи з першого кварталу 2012 року;
3) штрафу за несвоєчасну сплату зобов’язань, визначених у декларації з податку на прибуток за II, II — III або II — IV квартали 2011 року.
У листі ДПСУ також роз’яснила, що слід вважати повторним неподанням чи несвоєчасним поданням податкових декларацій для цілей застосування ст. 120 ПК. На думку ДПСУ, повторним порушенням є порушення, за яке до платника протягом року вже було застосовано аналогічний штраф, тобто вже було винесено податкове повідомлення-рішення, причому необов’язково за цим самим податком. «Повторність» порушення обчислюється не за календарним роком, а протягом 365 (366) днів.
Марина Казанова
