ПУТЕВОЙ ЛИСТ СЛУЖЕБНОГО ЛЕГКОВОГО АВТОМОБИЛЯ — ГЛАВНОЕ ПОДТВЕРЖДЕНИЕ РАСХОДа ГСМ
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 28.02.2012 г. № 3535/6/15-1415
«О подтверждении расходов плательщиков налога на прибыль на приобретение горюче-смазочных материалов»
Государственная налоговая служба Украины по поручению Министерства финансов Украины от 07.02.2012 г. № 31-08130-05-18/2706 рассмотрела письмо редакции газеты украинской бухгалтерии «Бухгалтерия» о подтверждении расходов плательщиков налога на прибыль на приобретение горюче-смазочных материалов и сообщает.
Пунктом 138.2 ст. 138 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI, с изменениями и дополнениями (далее — Кодекс), определено, что расходы, учитываемые для определения объекта налогообложения, признаются на основании первичных документов, которые подтверждают осуществление плательщиком налога расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разделом II этого Кодекса.
Расходы на приобретение горюче-смазочных материалов могут быть отнесены в состав расходов плательщика налога. При этом в налоговом учете расходы классифицируются в зависимости от использования основных средств, в частности, приобретения горюче-смазочных материалов (общепроизводственные, административные, расходы на сбыт) (п.п. «г» п.п. 138.8.5 п. 138.8, п.п. «в» п.п. 138.10.2, п.п. «є» и п.п. «ж» п.п. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 Кодекса).
Приказом Госкомстата Украины от 17.02.98 г. № 74, зарегистрированным в Минюсте Украины 05.03.98 г. под № 149/2589, утверждена типовая форма № 3 «Путевой лист служебного легкового автомобиля» и Инструкция о порядке применения путевого листа служебного легкового автомобиля и учета транспортной работы (далее — Инструкция).
Эта Инструкция устанавливает единый порядок применения путевого листа служебного легкового автомобиля типовой формы № 3 (далее — Путевой лист формы № 3) при выполнении служебных поездок, а также для учета транспортной работы служебных легковых автомобилей. Выполнение положений Инструкции обязательно для всех предприятий, учреждений и организаций независимо от ведомственного подчинения и формы собственности: которые предоставляют служебные легковые автомобили для транспортного обслуживания юридических лиц на коммерческой основе или используют их в служебных поездках для собственных потребностей; для которых по их заказу осуществляется транспортное обслуживание служебными легковыми автомобилями (п.п. 1.1 п. 1 Инструкции).
Путевой лист формы № 3 является для перевозчика основанием для учета транспортной работы и списания израсходованного горючего на общий пробег служебных легковых автомобилей, а также для взаиморасчетов между перевозчиком и заказчиком за предоставление транспортных услуг (п.п. 1.3 п. 1 Инструкции).
Согласно п.п. 2.1 п. 2 Инструкции перевозчики, эксплуатирующие служебные легковые автомобили — собственные или арендованные (без водителя), обязаны при выпуске автомобиля из гаража выдать водителю оформленный в соответствии с требованиями этой Инструкции Путевой лист формы № 3. Применение каких-либо других форм путевых листов для учета работы служебных легковых автомобилей не допускается.
Путевой лист формы № 3 оформляется только на один рабочий день (смену) и выдается при условии сдачи водителем путевого листа за предыдущий день работы. На больший срок Путевой лист формы № 3 выдается в случаях транспортного обслуживания в междугородном сообщении больше одних суток в соответствии с приказом или распоряжением перевозчика. Выдача Путевого листа формы № 3 регистрируется в диспетчерском журнале по следующим реквизитам: дата выдачи, номер путевого листа, фамилия и инициалы водителя, его подпись при получении путевого листа, дата возврата путевого листа, подпись ответственного лица.
Учитывая указанное, в случаях, когда предприятие предоставляет автомобиль для использования в служебных целях более чем на сутки, то основанием для учета расходов на приобретение горюче-смазочных материалов является Путевой лист формы № 3, оформленный в соответствии с требованиями Инструкции о порядке применения путевого листа служебного легкового автомобиля и учета транспортной работы, и приказ или распоряжение руководителя предприятия-перевозчика.
Заместитель Председателя А. Игнатов
Комментарий редакции
В одном из последних выпусков газеты («Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2012, № 9 (33), с. 23) вопрос учета ГСМ был освещен нами достаточно подробно. В том числе мы обращали внимание на тот момент, что расчет фактического количества использованных автомобилем ГСМ осуществляется на основании данных путевых листов . Кроме того, этот документ вместе с другой информацией подтверждает и хозяйственную цель использования автомобиля, что немаловажно для целей налогового учета.
В комментируемом письме ГНСУ определяет путевой лист служебного легкового автомобиля основным первичным документом, на основании которого осуществляется отнесение фактически использованных ГСМ (но в пределах установленных норм!) в состав налоговых расходов .
В контексте указанного вопроса необходимо сказать, что недавно в Закон Украины «Об автомобильном транспорте» от 05.04.2001 г. № 2344-III были внесены изменения, в соответствии с которыми путевой лист уже не является обязательным первичным документом учета использования автотранспорта (Закон Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины об устранении чрезмерного государственного регулирования в сфере автомобильных перевозок» от 05.07.2011 г. № 3565-VI).
Как видим, ГНСУ считает путевой лист служебного легкового автомобиля основным первичным документом, который служит подтверждением отнесения расходов ГСМ в состав налоговых расходов. То есть плательщикам налога, которые пользуются автотранспортом и не ищут на свою голову проблем с представителями налоговых органов, советуем, как и ранее, использовать путевые листы установленной формы и не «изобретать колесо» тогда, когда это уже давно сделали другие.
Тому же, кто считает типовую форму № 3 «Путевой лист служебного легкового автомобиля», утвержденную приказом Госкомстата Украины от 17.02.98 г. № 74, неудобной, не слишком информативной или же по другим причинам отказывается от ее использования, советуем взять на вооружение следующие аргументы, которые могут быть полезны при доказывании правомерности использования самостоятельно разработанных первичных документов.
Во-первых, п. 138.2 НК, ссылка на который указана в комментируемом письме, не конкретизирует перечень первичных документов, которые могут быть основанием для отнесения расходов в состав налоговых, указывая лишь, что расходы, которые учитываются для определения объекта налогообложения, признаются на основании первичных документов, подтверждающих осуществление плательщиком налога расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разд. II этого Кодекса. Таким образом, НК не содержит каких-либо требований о том, что для отнесения расходов ГСМ в состав налоговых расходов может использоваться исключительно путевой лист служебного грузового автомобиля.
Во-вторых, Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-ХІV, который является основным законодательным актом в сфере бухгалтерского учета, не содержит запрета на использование самостоятельно разработанных первичных документов. Закон содержит лишь перечень обязательных реквизитов первичных документов, при отсутствии которых документы не могут иметь юридической силы. Это, в частности:
— название документа (формы);
— дата и место составления;
— название предприятия, от имени которого составлен документ;
— содержание и объем хозяйственной операции, единица измерения хозяйственной операции;
— должности лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления;
— личная подпись или другие данные, которые дают возможность идентифицировать лицо, участвующее в осуществлении хозяйственной операции.
Таким образом, если форма самостоятельно разработанного на предприятии первичного документа (вместо путевого листа служебного легкового автомобиля) содержит все перечисленные реквизиты, то по крайней мере для целей бухгалтерского учета он является вполне приемлемым.
В пользу такого утверждения свидетельствует и п.п. 2.7 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 24.05.95 г. № 88, в соответствии с которым документирование хозяйственных операций может осуществляться с использованием изготовленных самостоятельно бланков, которые должны содержать обязательные реквизиты или реквизиты типовых или специализированных форм.
В-третьих, сам Госкомстат (который, напомним, является разработчиком форм путевых листов) в своем письме от 15.07.2010 г. № 14/2-18/72 «О представлении отчетности в органы Госкомстата и другое», ссылаясь на положения указанных нами нормативных документов, также допускает возможность использования самостоятельно разработанных бланков первичных документов, при условии наличия в них обязательных реквизитов. Кроме того, в этом письме указывается, что в зависимости от характера операции и технологии обработки данных в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.
В-четвертых, в комментируемом письме, аргументируя обязательность использования путевого листа, ссылаются в основном на нормы Инструкции о порядке применения путевого листа служебного легкового автомобиля и учета транспортной работы, утвержденной приказом Госкомстата Украины от 17.02.98 г. № 74. Выполнение положений этой Инструкции хотя и обязательно для всех предприятий, учреждений и организаций независимо от ведомственного подчинения и формы собственности, но она является всего лишь подзаконным нормативно-правовым актом, нормы которого с недавних пор противоречат нормам Закона Украины «Об автомобильном транспорте» от 05.04.2001 г. № 2344-III, который занимает более высокую ступень в иерархии нормативно-правовых актов. К тому же Закон принят позднее.
Обращаем ваше внимание также на то, что комментируемое письмо предусматривает отнесение расходов ГСМ к общепроизводственным, административным и сбытовым расходам, в то время когда мы, как и ранее, настаиваем и на возможности отнесения таких расходов в себестоимость продукции в случае, когда их можно непосредственно отнести к конкретному объекту расходов. В таком случае расходы ГСМ включаются в состав налоговых расходов на основании абз. 7 п. 138.8 НК. При этом важным моментом является то, что отражаются подобные расходы в налоговом учете в периоде признания доходов от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, предоставления) которых они были использованы.
Кроме того, одним из важных выводов комментируемого письма является то, что, в случае предоставления легкового автомобиля в пользование более чем на сутки, для подтверждения отнесения расходов ГСМ в состав налоговых в дополнение к путевому листу необходимо наличие приказа или распоряжения руководителя предприятия-перевозчика.
Юрий Товстопят
