Как отразить в учете арендатора ремонт, улучшение и обслуживание арендованных ОС: первое приближение

Как отразить в учете арендатора ремонт, улучшение и обслуживание арендованных ОС: первое приближение

Арендные отношения по сей день остаются одной из самых сложных юридических и, как следствие, учетных проблем в отечественной хозяйственной практике. Мало того, что эти отношения регулируются множеством законов (назовем хотя бы ГК, ХК, НК, законы «О финансовом лизинге», «Об аренде государственного и коммунального имущества», «Об аренде земли») при полной терминологической неразберихе («лизинг», «имущественный наем», «оперативная аренда», «операционная аренда» и т. д.), так нормы разных законодательных актов во многих случаях еще и противоречат друг другу.

Анна Андрусенко, экономист–аналитик, Алексей Кузнецов, экономист-аналитик

Не менее запутанны вопросы разграничения ремонтов, улучшений и т. д. Например, формулировки НК не дают даже полной уверенности в том, что в налоговом учете ремонт — это самостоятельное понятие, а не один из видов улучшения.

Ну а если соединить аренду с ремонтами, то для рассмотрения всех всплывающих при этом нюансов не хватит и нескольких номеров нашего издания. Поэтому мы и не будем углубляться, а расскажем о нескольких типовых операциях с основными средствами, которыми предприятие пользуется по договору оперативной аренды (в понимании п.п. «а» п.п. 14.1.97 НК). При этом будем исходить из того, что бухгалтер арендатора ориентируется на национальные (не международные) стандарты бухучета, причем в случае, когда у него имеется возможность выбора, выбирает тот вариант бухучета, который максимально приближен к налоговому учету, как это и делают большинство бухгалтеров.

Предлагаемые ниже варианты учета являются, так сказать, базовыми. То есть применяться они могут в качестве основы, на которой вы сможете построить свою учетную модель исходя из условий конкретного договора аренды, учетной политики предприятия и других обстоятельств.

Но для начала очень грубо разделим все операции с арендованными ОС на три категории:

— ремонт, под которым будем понимать мероприятие, направленное на восстановление первоначального ресурса и поддержание объекта в рабочем состоянии (первоначально ожидаемые экономические выгоды от использования объекта при этом сохраняются);

— улучшение, то есть мероприятие, направленное на увеличение будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта;

— техническое обслуживание, то есть регулярный осмотр и проверка объекта, замена быстроизнашивающихся деталей (автомобильные шины, картриджи для принтера, фильтры, предохранители и т. п.), смазка, чистка и прочее.

Ну а теперь посмотрим, как эти операции отразятся в бухгалтерском и налоговом учете.

Ремонт арендованных основных средств

Отношения между арендодателем и арендатором в части ремонта арендуемого ОС регулируются ст. 776 ГК, в соответствии с которой, в частности:

— текущий ремонт вещи, переданной в наем, проводится нанимателем за его счет, если иное не установлено договором или законом;

— капитальный ремонт вещи, переданной в наем, проводится наймодателем за его счет, если иное не установлено договором или законом.

Бухгалтерский учет

В данном случае арендатор должен руководствоваться общими нормами п. 15 П(С)БУ 7: затраты на проведение ремонтных мероприятий, направленных на восстановление первоначального ресурса и поддержание объекта в рабочем состоянии, относятся арендатором на расходы периода и отражаются по дебету счетов 23, 91, 92, 93, 94 — в зависимости от направления использования арендованного объекта.

Обратите внимание: никаких количественных ограничений типа налогового 10 % лимита
П(С)БУ 7 не устанавливает.

Налоговый учет

Согласно п. 146.19 НК арендатор вправе отражать в налоговом учете расходы на ремонты и улучшения арендуемых объектов только при условии, что в договоре аренды за арендатором закреплена обязанность или право осуществлять такие ремонты (улучшения). Заметим, что при отсутствии таких указаний в договоре действует упомянутое выше правило ст. 776 ГК, относящее к обязанностям арендодателя капитальные ремонты, а к обязанностям арендатора — текущие. Однако опыт показывает, что лучше озаботиться этим вопросом и внести в договор (или допсоглашение к нему) соответствующий пункт — во избежание проблем с налоговой. Во всяком случае, это позволит избежать произвольной оценки налоговиками проведенного ремонта как текущего или капитального.

Как и при ремонте собственных ОС, необходимо учитывать 10 % ремонтный лимит, рассчитываемый от совокупной балансовой стоимости всех групп ОС арендатора на начало отчетного года. При этом балансовая стоимость самих арендованных ОС (по которой они учитываются на балансе арендодателя) в расчете не участвует. Превышение этого лимита учитывается как отдельный объект ОС, подлежащий амортизации (п. 146.19 НК).

Расходы на ремонты и улучшения арендованных основных средств относятся либо на себестоимость — если арендуемый объект непосредственно используется при производстве продукции, товаров, работ, услуг (п. 138.8 НК), либо в состав административных расходов (п.п. «в» п.п. 138.10.2 НК) или расходов на сбыт (п.п. «д» п.п. 138.10.3 НК).

Пример. Арендатор в соответствии с договором аренды осуществил текущий ремонт арендованного автомобиля, используемого в административных целях. Согласно счету СТО затраты на ремонт составляют 2400 грн. (в том числе НДС 20 % — 400 грн.).

До достижения 10 % ремонтного лимита предприятию остается 1000 грн. На сумму превышения (1000 грн.) арендатор формирует объект ОС «Ремонты (улучшения) арендованного транспортного средства» группы 5.

Учет данных операций отразим в таблице.

Улучшение арендованных основных средств

Согласно ст. 778 ГК наниматель (арендатор) может улучшить вещь, являющуюся предметом договора найма, только с согласия наймодателя (арендодателя). С точки зрения гражданского права, такое согласие может быть оформлено разнообразными способами, однако с учетом требований п. 146.19 НК лучше закрепить его непосредственно в договоре аренды (допсоглашении к нему).

И разумеется, следует избегать улучшений без согласия арендодателя, которые не дают арендатору права на компенсацию ремонтных расходов (ч. 5 ст. 778 ГК) и не позволяют отразить такие расходы в налоговом учете.

Правда, в соответствии с ч. 2 ст. 778 ГК, если улучшения могут быть отделены от объекта аренды без его повреждения, то арендатор имеет право на их изъятие. Но подобные улучшения есть смысл с самого начала оформлять в учете как изготовление (сооружение) собственного нового объекта ОС.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 8 П(С)БУ 14 затраты на улучшение объекта операционной аренды, приводящие к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта, отражаются арендатором как капитальные инвестиции на создание (строительство) прочих необоротных материальных активов (на субсчете 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов»).

Передача улучшений от арендатора на баланс арендодателя осуществляется путем оформления акта приема-передачи улучшений (например, акт по форме № ОЗ-2).

Налоговый учет

Налоговый учет расходов на улучшение арендованных объектов не отличается от учета расходов на их ремонт.

Теперь рассмотрим на конкретных примерах ситуации, когда арендодатель возмещает стоимость улучшений и когда модернизация происходит полностью за счет арендатора.

Если арендодатель возмещает расходы

Пример. Арендатор с согласия арендодателя произвел улучшение арендуемого помещения, используемого под офис. Расходы на улучшения:

— начислена зарплата рабочим, занятым реконструкцией здания, — 4 человека х 2500 грн. /месяц, все отработали полный месяц. Предприятие относится к первому классу профессионального риска (соответственно ставка ЕСВ для него составляет 36,76 %);

— списаны материалы в сумме 4000 грн.;

— приняты услуги сторонней организации на сумму 12000 грн., в том числе НДС 20 % — 2000 грн.

Стороны договорились, что расходы на улучшения возмещаются арендодателем по окончании срока аренды в сумме 12000 грн. (в том числе НДС 20 % — 2000 грн.).

Составлен акт приема-передачи улучшений.

10 % ремонтный лимит арендатора составляет 20000 грн. С начала года никаких ремонтов и улучшений не производилось. Учет данных операций отразим в таблице.

Если арендодатель не возмещает расходы

Пример. Арендатор с согласия арендодателя произвел улучшение помещения, арендованного под магазин. Дооборудование было произведено силами подрядной организации. Расходы на улучшение составили 48000 грн. (в том числе НДС 20 % — 8000 грн.). На момент операции арендатором исчерпан уже 10 %-й ремонтный лимит в налоговом учете. Следовательно, из расходов на улучшение арендатор формирует отдельный объект ОС «Ремонты (улучшения) арендованного офиса» группы 3 балансовой стоимостью 40000 грн.

Стороны договорились, что по окончании срока аренды улучшения передаются арендодателю, но без возмещения расходов арендатору. В момент передачи подписан акт приема-передачи улучшений, в котором указана их рыночная стоимость на момент передачи (12000 грн., в том числе НДС 20 % — 2000 грн.).

Учет данных операций отразим в таблице.

Техническое обслуживание арендованных ОС

Техобслуживание арендованных ОС учитывается арендатором в том же порядке, что и расходы на техобслуживание собственных ОС.

Бухгалтерский учет

Затраты на техобслуживание включаются в расходы периода и учитываются соответственно по Дт 23, 91, 92, 93, 94 (в зависимости от хозяйственного назначения объекта ОС).

Налоговый учет

В налоговом учете расходы на техобслуживание либо относятся в состав себестоимости по арендуемым объектам, непосредственно задействованным в производстве продукции, либо считаются прочими расходами и попадают в состав административных расходов (п.п. «в» п.п. 138.10.2 НК) или расходов на сбыт (п.п. «д» п.п. 138.10.3 НК).

Рассмотрим учет техобслуживания арендованного объекта ОС на примере.

Пример. Арендатор осуществил техобслуживание арендованного автомобиля. Согласно счету СТО, затраты на обслуживание составили 1200 грн. (в том числе НДС 20 % — 200 грн.).

Учет данной операции отразим в таблице:

ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

НК — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

ГК — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

ХК — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.

П(С)БУ 14 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 28.07.2000 г. № 181.

Закон Украины «О финансовом лизинге» — Закон Украины «О финансовом лизинге» от 16.12.97 г. № 723/97-ВР.

Закон Украины «Об аренде государственного и коммунального имущества» — Закон Украины «Об аренде государственного и коммунального имущества» от 10.04.92 г. № 2269-ХІІ.

Закон Украины «Об аренде земли» — Закон Украины «Об аренде земли» от 06.10.98 г. № 161-ХІV.