Як відобразити в обліку орендаря ремонт, поліпшення та обслуговування орендованих ОЗ: перше наближення
Орендні відносини й сьогодні залишаються однією з найскладніших юридичних і як наслідок облікових проблем у вітчизняній господарській практиці. Мало того, що ці відносини регулюються безліччю законів (назвемо хоча б ЦК, ГК, ПК, закони «Про фінансовий лізинг», «Про оренду державного та комунального майна», «Про оренду землі») при повній термінологічній невизначеності («лізинг», «майновий найм», «оперативна оренда», «операційна оренда» тощо), так норми різних законодавчих актів у багатьох випадках ще й суперечать одна одній.
Анна Андрусенко, економіст-аналітик
Олексій Кузнєцов, економіст-аналітик
Не менш заплутані питання розмежування ремонтів, поліпшень тощо. Наприклад, формулювання ПК не дають навіть повної упевненості в тому, що в податковому обліку ремонт — це самостійне поняття, а не один з видів поліпшення.
Ну а якщо поєднати оренду з ремонтами, то для розгляду всіх нюансів, що при цьому виникають, не вистачить і декількох номерів нашого видання. Через те ми і не заглиблюватимемося, а розповімо про кілька типових операцій з основними засобами, якими підприємство користується за договором оперативної оренди (у розумінні п.п. «а» п.п. 14.1.97 ПК). При цьому виходитимемо з того, що бухгалтер орендаря орієнтується на національні (не міжнародні) стандарти бухобліку, причому в разі, коли в нього є можливість вибору, обирає варіант бухобліку, максимально наближений до податкового, як це й роблять більшість бухгалтерів.
Варіанти обліку, що пропонуються нижче, є, так би мовити, базовими. Тобто застосовуватися вони можуть як основа, на якій ви зможете побудувати свою облікову модель виходячи з умов конкретного договору оренди, облікової політики підприємства та інших обставин.
Але спершу дуже приблизно розділимо всі операції з орендованими ОЗ на три категорії:
— ремонт, під яким розумітимемо захід, спрямований на відновлення первинного ресурсу та підтримання об’єкта в робочому стані (первісно очікувані економічні вигоди від використання об’єкта при цьому зберігаються);
— поліпшення, тобто захід, спрямований на збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта;
— технічне обслуговування, тобто регулярний огляд та перевірка об’єкта, заміна швидкозношуваних деталей (автомобільні шини, картриджі для принтера, фільтри, запобіжники тощо), змащування, чищення тощо.
А тепер поглянемо, як ці операції відобразяться в бухгалтерському та податковому обліку.
Ремонт орендованих основних засобів
Відносини між орендодавцем та орендарем у частині ремонту ОЗ, що орендується, регулюються ст. 776 ЦК, відповідно до якої, зокрема:
— поточний ремонт речі, переданої у найм, провадиться наймачем за його рахунок, якщо інше не встановлено договором або законом;
— капітальний ремонт речі, переданої у найм, провадиться наймодавцем за його рахунок, якщо інше не встановлено договором або законом.
Бухгалтерський облік
У цьому випадку орендар має керуватися загальними нормами п. 15 П(С)БО 7: витрати на проведення ремонтних заходів, спрямованих на відновлення первинного ресурсу і підтримання об’єкта в робочому стані, відносяться орендарем на витрати періоду та відображаються за дебетом рахунків 23, 91, 92, 93, 94 — залежно від напряму використання орендованого об’єкта.
Зверніть увагу: жодних кількісних обмежень типу податкового 10 % ліміту П(С)БО 7 не встановлює.
Податковий облік
Згідно з п. 146.19 ПК орендар має право відображати в податковому обліку витрати на ремонти та поліпшення об’єктів, що орендуються, лише за умови, що в договорі оренди за орендарем закріплено обов’язок або право здійснювати такі ремонти (поліпшення). Зауважимо, що за відсутності таких вказівок у договорі діє згадане вище правило ст. 776 ЦК, яке відносить до обов’язків орендодавця капітальні ремонти, а до обов’язків орендаря — поточні. Проте досвід показує, що краще потурбуватися про це і внести до договору (чи додаткової угоди до нього) відповідний пункт — щоб уникнути проблем із податковою. В усякому разі, це дозволить уникнути довільної оцінки податківцями проведеного ремонту як поточного або капітального.
Як і у випадку з ремонтом власних ОЗ, необхідно враховувати 10 % ремонтний ліміт, що розраховується від сукупної балансової вартості всіх груп ОЗ орендаря на початок звітного року. При цьому балансова вартість самих орендованих ОЗ (за якою вони обліковуються на балансі орендодавця), в розрахунку участі не бере. Перевищення цього ліміту враховується як окремий об’єкт ОЗ, що підлягає амортизації (п. 146.19 ПК).
Витрати на ремонти та поліпшення орендованих основних засобів відносяться або на собівартість — якщо об’єкт, що орендується, безпосередньо використовується при виробництві продукції, товарів, робіт, послуг (п. 138.8 ПК), або до складу адміністративних витрат (п.п. «в» п.п. 138.10.2 ПК) чи витрат на збут (п.п. «д» п.п. 138.10.3 ПК).
Приклад . Орендар відповідно до договору оренди здійснив поточний ремонт орендованого автомобіля, що використовується з адміністративною метою. Згідно з рахунком СТО витрати на ремонт становлять 2400 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 400 грн.).
До досягнення 10 % ремонтного ліміту підприємству залишається 1000 грн. На суму перевищення (1000 грн.) орендар формує об’єкт ОЗ «Ремонти (поліпшення) орендованого транспортного засобу» групи 5.
Облік цих операцій відобразимо в таблиці:
| № | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||||
| Дебет | Кредит | сума | доходи | витрати | рядок декларації з податку на прибуток або додатка до неї | ||
| 1 | Відображено витрати з проведення поточного ремонту орендованого автомобіля на СТО | 153 | 631 | 2000,00 | — | 1000,00 | 06.1 декларації (гр. 3 і 4 табл. 2 додатка АМ) |
| 2 | Суму ПДВ уключено до складу податкового кредиту (отримано податкову накладну від постачальника) | 641 | 631 | 400,00 | — | — | — |
| 3 | Сплачено вартість робіт СТО, що здійснювала ремонт | 631 | 311 | 2400,00 | — | — | — |
Поліпшення орендованих основних засобів
Згідно зі ст. 778 ЦК наймач (орендар) може поліпшити річ, що є предметом договору найму, лише з відома наймодавця (орендодавця). З точки зору цивільного права, таку згоду може бути оформлено різними способами, проте з урахуванням вимог 146.19 ПК краще закріпити її безпосередньо в договорі оренди (додатковій угоді до нього).
І зрозуміло, слід уникати поліпшень без згоди орендодавця, які не дають орендареві права на компенсацію ремонтних витрат (ч. 5 ст. 778 ЦК) і не дозволяють відобразити такі витрати в податковому обліку.
Щоправда, відповідно до ч. 2 ст. 778 ЦК, якщо поліпшення можуть бути відокремлені від об’єкта оренди без його пошкодження, то орендар має право на їх вилучення. Але подібні поліпшення варто із самого початку оформляти в обліку як виготовлення (спорудження) власного нового об’єкта ОЗ.
Бухгалтерський облік
Згідно з п. 8 П(С)БО 14 витрати на поліпшення об’єкта операційної оренди, що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта, відображаються орендарем як капітальні інвестиції на створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів (на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів»).
Передання поліпшень від орендаря на баланс орендодавця здійснюється шляхом оформлення акта приймання-передачі поліпшень (наприклад, акт за формою № ОЗ-2).
Податковий облік
Податковий облік витрат на поліпшення орендованих об’єктів не відрізняється від обліку витрат на їх ремонт.
Тепер розглянемо на конкретних прикладах ситуації, коли орендодавець відшкодовує вартість поліпшень і коли модернізація відбувається повністю за рахунок орендаря.
Якщо орендодавець відшкодовує витрати
Приклад. Орендар з відома орендодавця здійснив поліпшення приміщення, що орендувалося, яке використовується під офіс. Витрати на поліпшення:
— нараховано зарплату робітникам, зайнятим реконструкцією будівлі, — 4 особи х 2500 грн. /місяць, усі відпрацювали повний місяць. Підприємство належить до першого класу професійного ризику (відповідно ставка ЄСВ для нього становить 36,76 %);
— списано матеріали в сумі 4000 грн.;
— прийнято послуги сторонньої організації на суму 12000 грн., у тому числі ПДВ 20 % — 2000 грн.
Сторони домовилися, що витрати на поліпшення відшкодовуються орендодавцем після закінчення строку оренди в сумі 12000 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 2000 грн.).
Складено акт приймання-передачі поліпшень.
10 % ремонтний ліміт орендаря становить 20000 грн. З початку року жодних ремонтів і поліпшень не провадилися. Облік цих операцій відобразимо в таблиці:
| № | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||||
| дебет | кредит | сума | доходи | витрати | рядок декларації з податку на прибуток або додатка до неї | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1 | Відображено капітальні інвестиції при проведенні орендарем поліпшень об’єкта оренди, що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод | 153 | 20 | 4000,00 | — | 4000,00 | 06.1 декларації (гр. 3 і 4 табл. 2 додатка АМ) |
| 661 | 10000,00 | — | 10000,00 | 06.1 декларації (гр. 3 і 4 табл. 2 додатка АМ) | |||
| 651 | 3676,00 | — | 3676,00 | 06.1 декларації (гр. 3 і 4 табл. 2 додатка АМ) | |||
| 631 | 10000,00 | — | 2324,00* | 06.1 декларації (гр. 3 і 4 табл. 2 додатка АМ) | |||
| * Витрати на поліпшення ОЗ у межах 10 % ремонтного ліміту (20000 грн.) належать до складу податкових витрат, на суму понадлімітних витрат формується окремий об’єкт ОЗ «Ремонти (поліпшення) орендованого приміщення» групи 3, балансовою вартістю 7676 грн. і строком корисного використання в 20 років (згідно з п. 145.1 ПК). | |||||||
| 2 | Суму ПДВ уключено до складу податкового кредиту (отримано податкову накладну від постачальника) | 641 | 631 | 2000,00 | — | — | — |
| 3 | Сформовано об’єкт інших необоротних матеріальних активів | 117 | 153 | 27676,00 | — | — | — |
| 4 | Щомісяця відображається нарахована амортизація об’єкта інших необоротних матеріальних активів | 92 | 132 | 115,32* | — | 31,98** | 06.1 декларації (гр.1 і 2 табл.1 додатка АМ) |
| * Нарахована амортизація відноситься на витрати періоду у складі адміністративних витрат (згідно з п.п. «в» п.п. 138.10.2 ПК) ** «Податкова» амортизація розраховується виходячи із суми перевищення балансової вартості об’єкта ОЗ у бухобліку над 10 % ремонтним лімітом: 7676 : 20 : 12 = 31,98 грн. | |||||||
| 5 | Списано суму нарахованої амортизації за об’єктом інших необоротних матеріальних активів | 132 | 117 | Сума зносу, нарахована за час оренди | — | — | — |
| 6 | Відображено переведення об’єкта до складу необоротних активів, що утримуються для продажу | 286 | 117 | Балансова вартість об’єкта | — | — | — |
| 7 | Відображено продаж орендодавцю сформованого об’єкта | 377 | 712 | 12000,00 | * | * | * |
| * У цьому випадку згідно з п. 146.13 ПК орендар порівнює дохід від продажу об’єкта, що реалізується, і його балансову вартість, і якщо: | |||||||
| 8 | Відображено суму податкового зобов’язання з ПДВ у складі вартості здійснених поліпшень, які відшкодовуються орендодавцем | 712 | 641 | 2000,00 | — | — | — |
| 9 | Списано балансову вартість об’єкта, що реалізується | 943 | 286 | Балансова вартість об’єкта | — | — | — |
| 10 | Орендодавцем відшкодовано витрати на поліпшення | 311 | 377 | 12000,00 | — | — | — |
Якщо орендодавець не відшкодовує витрати
Приклад. Орендар з відома орендодавця здійснив поліпшення приміщення, орендованого під магазин. Дообладнання було здійснене силами підрядної організації. Витрати на поліпшення склали 48000 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 8000 грн.). На момент операції орендарем вичерпано вже 10 % ремонтний ліміт у податковому обліку. Отже, з витрат на поліпшення орендар формує окремий об’єкт ОЗ «Ремонти (поліпшення) орендованого офісу» групи 3, балансовою вартістю 40000 грн.
Сторони домовилися, що після закінчення строку оренди поліпшення передаються орендодавцю, але без відшкодування витрат орендарю. У момент передання підписано акт приймання-передачі поліпшень, у якому зазначено їх ринкову вартість на момент передання (12000 грн., у тому числі ПДВ 20 % — 2000 грн.).
Облік цих операцій відобразимо в таблиці:
| № | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||||
| дебет | кредит | сума | доходи | витрати | рядок декларації з податку на прибуток або додатка до неї | ||
| 1 | Відображено капітальні інвестиції при проведенні орендарем поліпшень об’єкта оренди, що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод | 153 | 631 | 40000,00 | — | — | — |
| 2 | Суму ПДВ уключено до складу податкового кредиту (отримано податкову накладну від постачальника) | 641 | 631 | 8000,00 | — | — | — |
| 3 | Сформовано об’єкт інших необоротних матеріальних активів | 117 | 153 | 40000,00 | — | — | — |
| 4 | Щомісяця відображається нарахована амортизація об’єкта інших необоротних матеріальних активів | 92 | 132 | 166,67 | — | 166,67 | 06.1 декларації (гр. 1 і 2 табл. 1 додатка АМ) |
| 5 | Списано суму нарахованої амортизації за орендованим об’єктом (при передачі поліпшень після закінчення строку оренди) | 132 | 117 | Сума зносу, нарахована за час оренди | — | — | — |
| 6 | Списано на витрати залишкову вартість об’єкта інших необоротних матеріальних активів | 976 | 117 | Залишкова вартість об’єкта | — | Залишкова вартість об’єкта* | 06.4 декларації (ряд. 06.4.16 додатка ІВ) |
| * У цьому випадку згідно з п. 146.20 ПК орендар може включити до складу податкових витрат балансову вартість об’єкта ОЗ та відобразити її у ряд. 06.4 деклараціє (ряд. 06.4.16 додатка ІВ). | |||||||
| 7 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ при переданні поліпшень орендодавцю | 976 | 641* | 2000,00 | — | — | — |
| * Згідно з п. 189.1 ПК у разі безоплатного передання поліпшень орендодавцю орендар зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи зі звичайної ціни. | |||||||
| 8 | Оплачено роботи підрядній організації | 631 | 311 | 48000,00 | — | — | — |
Технічне обслуговування орендованих ОЗ
Техобслуговування орендованих ОЗ ураховується орендарем у тому ж порядку, що й витрати на техобслуговування власних ОЗ.
Бухгалтерський облік
Витрати на техобслуговування включаються до витрат періоду і враховуються відповідно за Дт 23, 91, 92, 93, 94 (залежно від господарського призначення об’єкта ОЗ).
Податковий облік
У податковому обліку витрати на техобслуговування або відносяться до складу собівартості за орендованими об’єктами, безпосередньо задіяними у виробництві продукції, або вважаються іншими витратами і потрапляють до складу адміністративних витрат (п.п. «в» п.п. 138.10.2 ПК) чи витрат на збут (п.п. «д» п.п. 138.10.3 ПК).
Розглянемо облік техобслуговування орендованого об’єкта ОЗ на прикладі.
Приклад. Орендар здійснив техобслуговування орендованого автомобіля. Згідно з рахунком СТО витрати на обслуговування склали 1200 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 200 грн.).
Облік цієї операції відобразимо в таблиці:
| № | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||||
| дебет | кредит | сума | доходи | витрати | рядок декларації з податку на прибуток або додатка до неї | ||
| 1 | Відображено витрати на технічне обслуговування автомобіля | 92 | 631 | 1000,00 | — | 1000,00* | 06.1 декларації |
| * У податковому обліку витрати на техобслуговування орендованого автотранспорту орендар у повній сумі відносить на витрати (до складу інших адміністративних витрат згідно з п.п. «в» п.п. 138.10.2 ПК). | |||||||
| 2 | Суму ПДВ уключено до складу податкового кредиту (отримано податкову накладну від постачальника) | 641 | 631 | 200,00 | — | — | — |
| 3 | Сплачено вартість техобслуговування | 631 | 311 | 1200,00 | — | — | — |
ВИКОРИСТАНІ НОРМАТИВНІ ДОКУМЕНТИ
ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
ЦК — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
ГК — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.
П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.
П(С)БО 14 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 р. № 181.
Закон України «Про фінансовий лізинг» — Закон України «Про фінансовий лізинг» від 16.12.97 р. № 723/97-ВР.
Закон України «Про оренду державного та комунального майна» — Закон України «Про оренду державного та комунального майна» від 10.04.92 р. № 2269-ХІІ.
Закон України «Про оренду землі» — Закон України «Про оренду землі» від 06.10.98 р. № 161-ХIV.
