Уставный капитал

УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ

Основой собственного капитала предприятия является уставный капитал, зафиксированный в его уставных (учредительных) документах. Это необходимое условие образования и функционирования любого юридического лица.

Уставный капитал — это стартовый капитал, необходимый предприятию для осуществления финансово-хозяйственной деятельности с целью получения прибыли.

Уставный капитал является имущественной основой деятельности предприятия, определяет долю каждого участника в управлении предприятием и гарантирует интересы его кредиторов.

Размер и состав уставного капитала, сроки и порядок внесения вкладов в уставный капитал участниками, оценка вкладов при их взносе и изъятии, порядок изменения долей участников, ответственность участников за нарушение обязательств по внесению вкладов являются предметом правового регулирования.

Законодательные требования к минимальному размеру уставного капитала акционерного общества (АО), к уставному капиталу общества с ограниченной ответственностью (ООО) и общества с дополнительной ответственностью (ОДО) обусловлены самой сутью этих обществ, а именно фундаментальными принципами в их отношениях с кредиторами. Так, если полному и коммандитному обществам присуща ответственность их участников по обязательствам общества всем своим имуществом, то понятно, что для этих обществ необходимость в формировании дополнительного «обеспечения» в виде уставного капитала отпадает сама собой. А вот для обществ, «ограничивающих» кредиторов в их гарантиях (это как раз АО, ООО, ОДО), такое «обеспечение» в виде уставного капитала размером не ниже законодательно определенной суммы (для АО) и размером, равным сумме стоимости вкладов участников (для ООО и ОДО), действительно необходимо.

Однако только минимальным размером требования действующего законодательства не ограничиваются. На уровне ГК предусмотрен специальный механизм корректировки величины уставного капитала в зависимости от состояния чистых активов АО, ООО или ОДО (размера его собственного капитала (чистых активов) по итогам финансового года) и институт ликвидации АО, ООО или ОДО, размер собственного капитала (чистых активов) которого опускается ниже законодательно установленного для данного вида общества минимального размера уставного капитала.

В процессе своей деятельности АО, ООО или ОДО, заботясь о поддержании на должном уровне гарантий кредиторов, должны четко отслеживать паритет между величиной зарегистрированного уставного капитала и реальной стоимостью своих чистых активов (собственного капитала), а также следить за тем, чтобы в ходе уменьшения величины уставного капитала в привязке к стоимости чистых активов она не опускалась ниже установленного законом минимума. В формулировках ГК это выглядит следующим образом. Если по завершении второго или каждого следующего финансового года деятельности общества (АО, ООО или ОДО) стоимость его чистых активов окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала и зарегистрировать соответствующие изменения к уставу в установленном порядке. При этом для ООО и ОДО существует возможность избежать необходимости в таком объявлении
и/или непосредственно в уменьшении уставного капитала при условии, что участники примут решение о внесении дополнительных вкладов. А вот для АО такой возможности (принятия решения о внесении дополнительных вкладов, освобождающего от необходимости производить уменьшение уставного капитала) ГК не предусматривает. И наконец, если стоимость чистых активов АО, ООО или ОДО становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала , то согласно ГК общество подлежит ликвидации.

Формирование уставного капитала

Согласно ст. 86 ХК и ст. 13 Закона о хозяйственных обществах вкладами участников и учредителей хозяйственных обществ могут быть здания, сооружения, оборудование и другие материальные ценности, ценные бумаги, права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями, а также другие имущественные права (включая имущественные права на объекты интеллектуальной собственности), денежные средства, в том числе в иностранной валюте.

Вместе с тем нормами действующего законодательства установлены также ограничения в передаче в уставный капитал денежных средств и имущества. Так, запрещается использовать для формирования уставного капитала бюджетные средства, а также средства, полученные в кредит и под залог (ст. 13 Закона о хозяйственных обществах). Кроме того, запрещается использовать векселя как взнос в уставный капитал хозяйственного общества (ст. 12 Закона о векселях).

Бухгалтерский учет

Правовой статус уставного капитала определяет особенности его отражения в бухгалтерском учете. Здесь наибольшее внимание уделяется правильной организации аналитического учета, в основу построения которого должны быть положены конкретные функции, выполняемые уставным капиталом.

Для определения категории уставного капитала предприятия являются обязательными документальное фиксирование и государственная регистрация общей стоимости и составляющих имущества, передаваемого в собственность такого предприятия. Иными словами, общая стоимость переданного предприятию имущества только тогда будет считаться уставным капиталом, когда такое имущество и его стоимость определены как взнос в уставный (складочный) капитал (уставный капитал — для АО, ООО и ОДО; складочный капитал — для полных (ПО) и коммандитных (КО) обществ) в учредительном документе такого предприятия (уставе АО, ООО, ОДО, ЧП; учредительном договоре или меморандуме ПО, КО) и стоимость такого взноса задекларирована при государственной регистрации предприятия или регистрации изменений в его учредительные документы.

Для учета и обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала предприятия Инструкцией о применении плана счетов предусмотрен счет 40 «Уставный капитал».

Кредитовый остаток этого счета показывает сумму зарегистрированного уставного капитала, оборот по кредиту отражает сумму его увеличения на законных основаниях, а оборот по дебету — уменьшение уставного капитала при выходе из состава предприятия его участников (учредителей) и по другим причинам.

Изменение размера уставного капитала предприятия всегда связано с переутверждением его учредительных документов общим собранием учредителей (участников) и их перерегистрацией в соответствующих государственных органах.

Таким образом, в бухгалтерском учете уставный капитал формируется по методу начисления, когда по кредиту счета 40 «Уставный капитал» и строке 300 Баланса отражается объявленный (зафиксированный в учредительных документах) размер уставного капитала, который может быть реально и не обеспечен (не оплачен) активами на определенную дату. При этом в общем показателе собственного капитала предприятия (итоговом значении строки 380 Баланса) должна быть учтена только реально оплаченная часть объявленного уставного капитала. Корректирующую роль здесь выполняет показатель неоплаченного капитала, вычитаемый при определении итогового значения собственного капитала.

Аналитический учет уставного капитала ведется по видам капитала по каждому учредителю, участнику, акционеру и т. п. в зависимости от особенностей формирования и размера капитала каждого конкретного предприятия. Например, в хозяйственных обществах, где количество участников не велико, аналитический учет уставного капитала может вестись в разрезе участников.

Аналитический учет уставного капитала публичного акционерного общества организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование детализированной информации о видах, категориях акций, стадиях накопления капитала и акционерах. Аналитический учет по категориям акций может вестись на двух субсчетах к счету 40 «Уставный капитал»: «Простые акции», «Привилегированные акции». Соотношение накапливаемой на них информации имеет контрольную функцию, поскольку доля размещенных привилегированных акций в общем объеме уставного капитала общества не должна превышать законодательно установленную величину.

Организация аналитического учета уставного капитала в разрезе акционеров призвана решать две основные задачи:

— учет и точное подтверждение прав собственников (в том числе при их смене) на ценные бумаги;

— получение информации о лицах, которые вправе требовать от акционерного общества исполнения обязательств по выпущенным ценным бумагам.

Обе эти задачи могут решаться через учет акций, проданных акционерам, путем ведения реестра акционеров непосредственно акционерным обществом или с помощью привлеченной для этого специализированной профессиональной организации. При этом организация, ведущая реестр акционеров (акционерное общество или профессиональный участник рынка ценных бумаг), является держателем реестра акционеров.

Учет расчетов общества с акционерами по принадлежащим им акциям целесообразно вести на специальных лицевых счетах. Сводные данные по всем лицевым счетам акционеров о стоимости принадлежащих им акций, причитающихся и выплаченных дивидендах являются основанием для отражения данных о стоимости уставного капитала и расчетов с акционерами по дивидендам в синтетическом бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Налоговый учет

Внесение денежных средств или имущества в уставный капитал юридического лица в обмен на корпоративные права, эмитированные таким юридическим лицом, при их размещении является прямой инвестицией (п.п. 14.1.81 НК).

Под корпоративными правами п.п. 14.1.90 НК понимает права лица, доля которого определяется в уставном капитале (имуществе) хозяйственной организации, включающие правомочия на участие этого лица в управлении хозяйственной организацией, получение определенной доли прибыли (дивидендов) данной организации и активов в случае ликвидации последней в соответствии с законом, а также другие правомочия, предусмотренные законом и уставными документами.

По общему правилу в соответствии с п.п. 136.1.3 НК суммы денежных средств или стоимость имущества, поступающие плательщику налога в виде прямых инвестиций или реинвестиций в корпоративные права, эмитированные таким плательщиком налога, не включаются в доходы.

Тем не менее, в зависимости от вида взноса в уставный капитал (денежные средства, основные средства, нематериальные активы, ценные бумаги, товарно-материальные ценности) существуют различия и в налоговом учете, которые обусловлены, прежде всего, нормами законодательства, регулирующего порядок учета таких операций как у эмитента, так и у инвестора.

Рассмотрим особенности налогового учета каждого из видов взносов.

Взнос денежными средствами

Взнос в уставный капитал в денежной форме является самым «беспоследственным» с точки зрения налогового учета и для эмитента, и для инвестора. Так, повторим, согласно п.п. 136.1.3 НК не учитываются для определения объекта обложения налогом на прибыль в составе доходов суммы денежных средств, поступающие плательщику налога в виде прямых инвестиций или реинвестиций в корпоративные права, эмитированные таким плательщиком налога.

Данная операция не является объектом обложения НДС в соответствии с п.п. 196.1.1 НК.

Взнос основными средствами и нематериальными активами

Прежде всего, напомним, что согласно п.п. 14.1.138 НК основными средствами являются материальные активы, в том числе запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участков недр (кроме стоимости земли, незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов, материальных активов, стоимость которых не превышает 2500 гривень, непроизводственных основных средств и нематериальных активов), предназначенные для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога, стоимость которых превышает 2500 гривень и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет более одного года (или операционного цикла, если он продолжительнее года).

Нематериальные активы — право собственности на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе промышленной собственности, а также другие аналогичные права, признанные объектом права собственности (интеллектуальной собственности), право пользования имуществом и имущественными правами налогоплательщика в установленном законодательством порядке, в том числе приобретенные в установленном законодательством порядке права пользования природными ресурсами, имуществом и имущественными правами (п.п. 14.1.120 НК). Заметим, что для нематериальных активов стоимостный критерий и срок использования в налоговом учете не установлены.

Именно в таком понимании термины «основные средства» (далее — ОС) и «нематериальные активы» (далее — НМА) используются в НК.

Если взнос в уставный капитал осуществляется основными средствами или нематериальными активами, то, как уже отмечалось ранее, доходы у эмитента не возникают в соответствии с п.п. 136.1.3 НК.

Однако, кроме изложенного выше, при внесении в уставный капитал ОС и НМА следует также руководствоваться п.п. 146.17.1 и п.п. 146.17.2 НК, которыми установлена специальная норма по отражению таких операций в налоговом учете инвестора и эмитента. Так, для целей разд. III НК названными подпунктами установлено, что:

— «к продаже или другому отчуждению основных средств и нематериальных активов приравниваются операции по внесению таких основных средств и нематериальных активов в уставный фонд другого лица»;

— «к приобретению приравниваются операции по получению основных средств и нематериальных активов при внесении основных средств и нематериальных активов в уставный фонд (капитал) плательщика налога».

Как видим, НК предусмотрено, что операции по внесению ОС и НМА в уставный капитал для инвестора (учредителя) являются продажей, а для эмитента — приобретением. Следовательно, в налоговом учете инвестор отражает внесение ОС и НМА в уставный капитал другого предприятия в порядке, установленном для продажи (т. е. в соответствии с пп. 146.13 и 146.14 НК), а эмитент — в порядке, предусмотренном для приобретения (т. е. в соответствии с пп. 146.4 и 146.5 НК).

Так, у инвестора в налоговом учете при выводе из эксплуатации в связи с инвестированием сумма превышения доходов от передачи (исходя из установленной учредителями стоимости, но не ниже обычной цены) над балансовой стоимостью отдельных объектов основных средств и нематериальных активов включается в доходы плательщика налога, а сумма превышения балансовой стоимости над доходами от такой продажи или другого отчуждения включается в расходы плательщика налога.

Что касается эмитента, то поскольку для него операции по получению ОС или НМА являются приобретением, то полученные ОС отражаются в налоговом учете такого эмитента согласно правилам, определенным п. 146.4 НК. Следовательно, приобретенные основные средства зачисляются на баланс плательщика налога по первоначальной стоимости. При этом согласно п. 146.8 НК первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в уставный капитал предприятия, признается их стоимость, согласованная учредителями (участниками) предприятия, но не выше обычной цены. В аналогичном порядке в налоговом учете эмитента отражаются полученные в качестве взноса в уставный капитал НМА.

Поскольку операции по получению эмитентом в виде взноса в уставный капитал ОС и НМА приравниваются к их приобретению, это дает эмитенту право в дальнейшем амортизировать расходы на приобретение в налоговом учете в соответствии со ст. 145 НК (при условии, конечно, что такие объекты являются производственными, т. е. используются в хозяйственной деятельности).

Основные средства и нематериальные активы, переданные в уставный капитал и предназначенные для непроизводственного использования, не подлежат амортизации в налоговом учете эмитента.

Взнос в уставный капитал в виде ОС и НМА попадает в круг операций, облагаемых НДС. С точки зрения НК, передача ОС и НМА в уставный капитал эмитента соответствует определению поставки (поскольку происходит переход права собственности на ОС и НМА от инвестора к эмитенту за компенсацию в виде корпоративных прав). А значит, инвестор при передаче ОС и НМА в уставный капитал предприятия-эмитента должен начислить налоговые обязательства по НДС (по ставке 20 %). Соответственно эмитент вправе такие суммы НДС отнести в налоговый кредит (при условии, что ОС и НМА будут использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности).

Также необходимо обратить внимание на следующий момент. Поскольку операция по внесению основных средств в уставный капитал не предполагает денежных расчетов (основные средства вносятся в обмен на корпоративные права), то она соответствует признакам бартерной операции. А значит, при осуществлении такой операции в целях налогового учета должны быть соблюдены нормы п. 188.1 НК, согласно которым НДС должен быть начислен исходя из договорной (контрактной) стоимости таких ОС, но не ниже обычных цен. Для определения обычной цены в данном случае (при нормальном развитии ситуации), на наш взгляд, необходимо ориентироваться на согласованную учредителями стоимость.

Взнос ТМЦ

Полученные в виде взноса в уставный капитал ТМЦ не включаются у эмитента в доходы на основании п.п. 136.1.3 НК. Вместе с тем порядок налогообложения взносов ТМЦ в уставный капитал на сегодняшний день до конца не урегулирован и вызывает ряд вопросов. Прежде всего: можно ли в налоговом учете «приравнять» такие взносы к продаже у инвестора и к покупке у эмитента (как это установлено для ОС и НМА)?

На наш взгляд, взнос ТМЦ в уставный капитал для налогового учета является продажей. При внесении имущества в уставный капитал юридического лица происходит переход к этому юридическому лицу права собственности на такое имущество за компенсацию в виде корпоративных прав. Следовательно, в целях налогообложения передача ТМЦ в уставный капитал другого предприятия соответствует определению продажи. А значит, в налоговом учете инвестор отражает такую операцию как продажу, а эмитент — как приобретение ТМЦ. Другими словами, при передаче ТМЦ в уставный капитал другого предприятия инвестор отражает доходы.

Что касается эмитента, то, на наш взгляд, он имеет право отразить в налоговом учете расходы по таким взносам (в общем порядке признания расходов, предусмотренных НК). Аргументировать наличие расходов эмитента можно прежде всего тем, что эмитент корпоративных прав получает ТМЦ не бесплатно, а в обмен на собственные корпоративные права, т. е. за компенсацию, а стало быть, приобретая таким образом ТМЦ, он может увеличить расходы на основании общих норм ст. 138 НК. К тому же в данном случае можно провести аналогию с налоговым учетом операции по внесению в уставный капитал ОС и НМА, которую НК рассматривает как продажу.

Поскольку передача ТМЦ в уставный капитал в целях налогообложения соответствует определению поставки товаров (приведенному в п.п. 14.1.191 НК), то инвестор при такой передаче должен начислить налоговые обязательства по НДС. Что касается эмитента, то, на наш взгляд, он вправе включить такие суммы НДС в налоговый кредит.

Ну и конечно же, при взносе ТМЦ в обмен на корпоративные права не стоит забывать о «бартерности» такой операции, предполагающей начисление НДС исходя из договорной цены операции (т. е. согласованной учредителями стоимости), но не ниже обычных цен.

Взнос ценными бумагами

Взнос в уставный капитал также может быть осуществлен ценными бумагами.

Особенности налогового учета взносов в уставный капитал ценными бумагами определены правилами, установленными п. 153.8 НК. Так, при получении такого взноса эмитенту следует вести отдельный учет финансовых результатов операций с ценными бумагами в разрезе отдельных видов ценных бумаг. Причем, если взнос осуществляется акциями, их учет ведется вместе с иными, нежели ценные бумаги, корпоративными правами.

Обращаем внимание, что согласно п. 153.8 НК в налоговом учете отражается финансовый результат от операций с ценными бумагами (а не доходы от продажи и расходы по приобретению ценных бумаг). При этом:

— прибыль (превышение в течение отчетного периода доходов от продажи каждого из отдельных видов ценных бумаг, полученных (начисленных) налогоплательщиком, над расходами, понесенными (начисленными) налогоплательщиком вследствие приобретения ценных бумаг этого же вида в течение такого отчетного периода, с учетом отрицательного финансового результата от операций с ценными бумагами этого же вида прошлых периодов) включается в состав доходов по результатам такого отчетного периода;

— убыток (превышение в течение отчетного периода расходов на приобретение каждого из отдельных видов ценных бумаг, понесенных (начисленных) налогоплательщиком, над доходами, полученными (начисленными) от продажи (отчуждения) ценных бумаг этого же вида в течение такого отчетного периода) переносится на уменьшение финансовых результатов от операций с ценными бумагами этого же вида следующих отчетных периодов в порядке, определенном ст. 150 НК.

Как видим, специфика налогового учета операций с ценными бумагами состоит в том, что ни затраты, понесенные в связи с приобретением ценных бумаг, ни доходы от их продажи напрямую расходы и доходы не увеличивают. В налоговом учете фигурирует только положительный финансовый результат от операций с ценными бумагами. Причем такой финансовый результат определяется в разрезе видов ценных бумаг (акций и других корпоративных прав, облигаций, векселей, ипотечных сертификатов, сертификатов фондов операций с недвижимостью и других ценных бумаг), а не по каждой ценной бумаге отдельно. Расчет финансовых результатов от операций по торговле ценными бумагами и другими, нежели ценные бумаги, корпоративными правами осуществляется эмитентом в приложении ЦП к Декларации по налогу на прибыль предприятия.

Что касается налогового учета инвестора, то он, в свою очередь, отражает передачу ценных бумаг в уставный капитал другого предприятия как продажу (отчуждение) ценных бумаг, также руководствуясь при этом требованиями п. 153.8 НК. Иначе говоря, в случае взноса в уставный капитал ценных бумаг у инвестора возникают доходы от продажи (отчуждения) ценных бумаг, которые он отражает в приложении ЦП к декларации по налогу на прибыль предприятия.

Важно учитывать также, что по предписаниям п. 153.8 НК, в случае если плательщик налога выступает инвестором при первичном размещении ценных бумаг или последующей продаже собственных акций эмитентом, или при внесении денежных средств в уставный капитал эмитента, то расходы, уплаченные (начисленные) таким налогоплательщиком эмитенту таких ценных бумаг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от отчуждения таких ценных бумаг.

Согласно п.п. 196.1.1 НК взнос ценными бумагами в уставный капитал не является объектом обложения НДС .

Формирование уставного капитала

15.07.2011 г. осуществлена государственная регистрация ООО «Альянс» с уставным капиталом 250000 грн. Согласно уставу участниками предприятия являются:

— физическое лицо Сидорчук И. В.;

— ПАО «Первоцвет»;

— ООО «Сапфир».

Взносы в уставный капитал осуществляются денежными средствами в наличной и безналичной формах. Уставом определена доля участников в уставном капитале общества:

— физическое лицо Сидорчук И. В. — 35000 грн.;

— ПАО «Первоцвет» — 125000 грн.;

— ООО «Сапфир» — 90000 грн.

Увеличение уставного капитала

В силу различных обстоятельств уже после того, как размер уставного капитала заявлен и учредительные документы прошли регистрацию, может возникнуть необходимость в изменении величины уставного капитала (в увеличении или уменьшении его размера).

Источники увеличения уставного капитала различаются в зависимости от вида хозяйственного общества.

Так, уставный фонд ООО может быть увеличен за счет:

— дополнительных взносов участников;

— реинвестиции дивидендов.

Уставный фонд АО может быть увеличен за счет следующих источников:

— дополнительных взносов акционеров;

— прибыли или ее части;

— дополнительного капитала или его части. Путями увеличения уставного капитала акционерного общества являются:

а) повышение номинальной стоимости акций;

б) размещение дополнительных акций существующей номинальной стоимости.

Увеличение уставного капитала акционерного общества с привлечением дополнительных взносов осуществляется путем размещения дополнительных акций.

Увеличение уставного капитала акционерного общества за счет направления в уставный капитал дополнительного капитала (его части) и/или направления в уставный капитал прибыли (его части) осуществляется путем повышения номинальной стоимости акций.

После принятия решения об увеличении размера уставного капитала необходимо внести соответствующие изменения в учредительные документы предприятия, в которых следует указать порядок формирования и новый размер уставного капитала.

Заметим, что привлечение дополнительных взносов участников (учредителей) приводит к увеличению собственного капитала общества. Реинвестиция дивидендов (или направление на увеличение уставного капитала прибыли) и использование сумм дополнительного капитала приводит только к изменению структуры собственного капитала.

Бухгалтерский учет

По сути, учет увеличения уставного капитала предприятия ничем не отличается от учета взносов в уставный капитал при его формировании. Но некоторые источники пополнения уставного капитала учитывают и облагают налогами по-особенному.

Так, бухгалтерский учет увеличения уставного капитала за счет дополнительного капитала заключается только в изменении структуры собственного капитала предприятия, т. е. в увеличении уставного капитала за счет соответствующего уменьшения дополнительного капитала в виде прочего вложенного капитала, дооценки активов.

В бухгалтерском учете перемещение такой суммы дополнительного капитала отражается, в частности, по дебету субсчетов 422 «Прочий вложенный капитал» и 423 «Дооценка активов» с кредитом счета 40 «Уставный капитал».

Налоговый учет

Порядок налогообложения эмиссии ценных бумаг и корпоративных прав, осуществляемый в процессе увеличения уставного капитала, у эмитента аналогичен порядку налогообложения эмиссии ценных бумаг и корпоративных прав при формировании уставного капитала.

Согласно п. 153.9 НК нормы его п. 153.8 не распространяются на операции, осуществляемые плательщиком налога — эмитентом по размещению и дальнейшей продаже корпоративных прав или других ценных бумаг, а также по их обратному выкупу или погашению таким плательщиком налога — эмитентом. Таким образом, порядок налогового учета, предусмотренный п. 153.8 НК, не распространяется на операции по увеличению уставного капитала (дополнительную эмиссию корпоративных прав и ценных бумаг эмитентом).

Кроме того, суммы денежных средств или стоимость имущества, поступающие налогоплательщику в виде прямых инвестиций или реинвестиций в корпоративные права, эмитированные таким налогоплательщиком, не включаются в состав доходов согласно п.п. 136.1.3 НК.

Операции по выпуску (эмиссии), размещению в любые формы управления и продаже (погашению, выкупу) за средства ценных бумаг и корпоративных прав, выраженных в иных, нежели ценные бумаги, формах, не являются объектом обложения НДС (п.п. 196.1.1 НК).

Однако в данном случае следует обратить внимание на следующий момент. Формирование (увеличение) уставного капитала за счет дополнительных взносов должно соответствовать порядку, оговоренному в учредительных документах. При этом увеличение уставного капитала должно обязательно сопровождаться государственной регистрацией изменений к учредительному документу. С налоговой точки зрения, оптимальной является регистрация таких изменений до внесения вклада. Иначе все полученное предприятием от учредителя (не соответствующее учредительным документам, превышающее заявленный размер дополнительного взноса или внесенное до регистрации изменений в учредительные документы) может быть расценено как безвозвратная финансовая помощь с соответствующими правилами налогообложения.

Что касается инвесторов (участников), то налоговый учет операций по внесению дополнительных взносов участниками в уставный капитал аналогичен налоговому учету формирования уставного капитала.

Увеличение уставного капитала за счет собственной нераспределенной прибыли, так же как и увеличение уставного капитала АО за счет дополнительного капитала (его части), не повлечет за собой никаких последствий в налоговом учете ни у эмитента, ни у инвестора. Однако нужно учитывать, что в случае выплаты эмитентом корпоративных прав своим акционерам (собственникам) дивидендов в виде акций (долей, паев), эмитированных плательщиком налога, авансовый взнос, предусмотренный п.п. 153.3.2 НК, не взимается только при условии, что такая выплата никоим образом не изменяет пропорции (долей) участия всех акционеров (собственников) в уставном капитале эмитента, независимо от того, были ли такие акции (доли, паи) надлежащим образом зарегистрированы (отражены в изменении к уставным документам), или нет. Авансовый взнос не взимается также при выплате дивидендов физическим лицам. В противном случае авансовый взнос по налогу на прибыль подлежит уплате эмитентом корпоративных прав в общем порядке.

Все изложенное выше касается налогообложения непосредственно самой операции по увеличению уставного капитала. Вместе с тем эмитент, увеличивая уставный капитал, несет также и сопутствующие расходы. Так, у АО возникают расходы на оплату услуг регистратора или услуг депозитария, аудиторских услуг, публикацию информации об увеличении уставного капитала, а также расходы, сопутствующие регистрации изменений в устав и регистрации выпуска ценных бумаг. Такие расходы включаются в расходы эмитента на основании общих норм ст. 138 НК как расходы, связанные с ведением хозяйственной деятельности. При этом соответствующие суммы НДС по таким расходам эмитент имеет право отнести в налоговый кредит.

В отношении налогового учета получения корпоративных прав инвестором при увеличении уставного капитала эмитента, отметим следующее. В случае увеличения уставного капитала эмитента за счет дополнительных взносов или реинвестиции дивидендов такие операции должны быть отражены в налоговом учете инвестора согласно правилам, предусмотренным п. 153.8 НК. При этом, напомним, что в случае, если плательщик налога выступает в качестве инвестора при первичном размещении ценных бумаг или последующей продаже собственных акций эмитентом, или при внесении денежных средств в уставный капитал эмитента, то расходы, уплаченные (начисленные) таким плательщиком налога эмитенту таких ценных бумаг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от отчуждения таких ценных бумаг.

Увеличение уставного капитала ООО за счет дополнительных взносов

Учредителями ООО «Рассвет» принято решение об увеличении уставного капитала за счет дополнительных взносов участников в сумме 20000 грн. Вместе с тем одним из участников внесены денежные средства сверх стоимости его дополнительного вклада, определенного уставом ООО, в сумме 1000 грн.

Увеличение уставного капитала АО за счет дополнительных взносов

ПАО дополнительно выпустило 2000 акций номинальной стоимостью 10 грн. каждая и разместило их по цене 15 грн. за единицу.

Увеличение уставного капитала АО за счет дополнительного капитала (его части)

АО (с зарегистрированным уставным капиталом 250000 грн.) принято решение об увеличении уставного капитала общества на сумму дооценки основных средств путем увеличения номинальной стоимости акций и соответствующим обменом акций предыдущей номинальной стоимости на акции новой номинальной стоимости. Сумма увеличения уставного капитала АО составила 50000 грн.

Уменьшение уставного капитала

Решение об уменьшении уставного капитала общество принимает в том же порядке, как и о его увеличении. Причем решение общества об изменениях размера уставного капитала вступает в силу со дня внесения этих изменений в государственный реестр (ст. 87 ХК).

АО может уменьшить уставный капитал двумя способами:

— уменьшив количество ранее выпущенных акций путем их выкупа у собственников с целью аннулирования этих акций или

— уменьшив номинальную стоимость ранее выпущенных акций.

Другие общества могут уменьшить размер уставного капитала путем передачи учредителям (участникам) части имущества предприятия пропорционально их долям в уставном капитале.

Налоговый учет

Уменьшение уставного капитала общества никак не влияет на суммы его доходов или расходов. Операции, осуществляемые плательщиком налога — эмитентом по размещению и дальнейшей продаже акций или корпоративных прав и их обратному выкупу или погашению таким плательщиком налога — эмитентом НК не рассматривает в общем контексте налогообложения. Соответственно никаких налоговых последствий по налогу на прибыль не возникает.

Что касается налога на добавленную стоимость, то операции по выпуску (эмиссии) ценных бумаг и их продаже (погашению, выкупу) за денежные средства не являются объектом обложения НДС согласно п.п. 196.1.1 НК.

Сопутствующие организационные расходы (например, на публикацию информации о созыве общего собрания акционеров) АО имеет право включить в состав расходов, а начисленные по ним суммы НДС — соответственно в налоговый кредит.

Если при уменьшении уставного капитала происходит передача участникам (акционерам) имущества, ее отражают в налоговом учете по правилам, предусмотренным для продажи соответствующих объектов.

Возврат доли денежными средствами

Возврат доли денежными средствами не повлечет никаких последствий в налоговом учете эмитента и инвестора.

Сумму полученных денежных средств инвестор не включает и в доходы. Объясняется это тем, что взнос в уставный капитал осуществлялся инвестором на возвратной основе. Поэтому операция по возврату денежных средств не подпадает под предоставление безвозвратной финансовой помощи, так как денежные средства передаются инвестору (собственнику корпоративных прав) не бесплатно, а в погашение существующей перед ним задолженности.

Возврат доли основными средствами и нематериальными активами

Напомним, что внесение ОС и НМА в уставный капитал в целях налогообложения приравнивается к их приобретению. При возврате доли при выходе участника происходит переход права собственности на имущество от эмитента к выбывающему инвестору. Учитывая данные факторы, операцию по возврату доли участнику основными средствами и нематериальными активами можно рассматривать как продажу, а порядок налогообложения такой операции должен быть аналогичным их взносу в уставный капитал. Следовательно, операция по передаче имущества в обмен на корпоративные права отражается как продажа у эмитента и как приобретение у инвестора (выходящего участника). В связи с этим эмитент и инвестор при отражении таких операций в налоговом учете руководствуются нормами ст. 146 НК, определяющими налоговый учет продажи и приобретения основных средств. Что касается инвестора, который, по сути, приобретает ОС и НМА, то, на наш взгляд, он будет иметь право амортизировать такие ОС и НМА в налоговом учете (при условии, что они будут использоваться им в хозяйственной деятельности).

В отношении НДС заметим, что возврат выходящим участникам ОС так же, как и НМА, является объектом обложения НДС. Следовательно, при такой операции у эмитента возникают налоговые обязательства по НДС по ставке 20 %. Что касается инвестора, то он вправе включить такие суммы НДС в налоговый кредит. Причем, принимая во внимание «бартерность» операции (зачисления средств за возвращаемые ОС и НМА не происходит, а возврат ОС и НМА осуществляется за компенсацию в виде корпоративных прав), налоговые обязательства по НДС должны быть начислены эмитентом исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен.

Возврат доли ТМЦ

Порядок налогового учета возврата доли товарно-материальными ценностями при выходе участника из общества не оговорен законодательством.

На наш взгляд, операцию по возврату доли участнику товарно-материальными ценностями, так же как и возврат ОС и НМА, в целях налогообложения следует рассматривать как продажу (при такой операции происходит переход права собственности на ТМЦ от эмитента к инвестору). Так, эмитент при возврате ТМЦ участнику отражает в налоговом учете доходы, расходы и налоговые обязательства по НДС. Соответственно инвестор, по нашему мнению, вправе показать в своем налоговом учете расходы (в момент признания доходов от продажи таких ТМЦ или же включения в прочие расходы) и налоговый кредит по НДС по полученным ТМЦ.

Возврат доли ценными бумагами

Как уже отмечалось, по полученным в виде взноса в уставный капитал ценным бумагам эмитент ведет отдельный учет финансовых результатов операций с ценными бумагами. Напомним, что такой учет ведется в разрезе отдельных видов ценных бумаг.

При возврате выходящему участнику доли ценными бумагами у эмитента в отчетном периоде их возврата (продажи) возникнут «ценнобумажные» доходы, а у инвестора — «ценнобумажные» расходы. Обращаем внимание, что согласно п.п. 196.1.1 НК операции по обмену ценных бумаг и корпоративных прав, выраженных в иных, нежели ценные бумаги, формах, на другие ценные бумаги не являются объектом обложения НДС. Следовательно, ни эмитенту, ни инвестору начислять НДС при осуществлении такой операции не нужно.

Бухгалтерский учет

В отношении бухгалтерского учета уменьшения уставного капитала определенные указания можно найти в П(С)БУ 13. Так, согласно п. 8 П(С)БУ 13
простые акции, доли, а также другие виды собственного капитала предприятия в целях данного стандарта отнесены к инструментам собственного капитала. В свою очередь, п. 25 П(С)БУ 13 установлено, что расходы на выпуск или приобретение инструментов собственного капитала отражаются уменьшением дополнительного вложенного капитала, а при его отсутствии — уменьшением нераспределенной прибыли (увеличением непокрытого убытка). При этом к расходам на приобретение или выпуск инструментов собственного капитала относятся лишь расходы на оплату услуг сторонних организаций по операциям, результатом которых является увеличение или уменьшение величины собственного капитала предприятия.

Что касается прибыли (убытка) от аннулирования инструментов собственного капитала, то в соответствии с п. 28 П(С)БУ 13 эмитент отражает ее (его) увеличением (уменьшением) дополнительного вложенного капитала. Сумма превышения убытка от аннулирования выпущенных инструментов собственного капитала над величиной дополнительного вложенного капитала отражается уменьшением нераспределенной прибыли (увеличением непокрытого убытка).

Уменьшение уставного капитала ООО с целью покрытия его убытков

Сумма непокрытых убытков ООО, по которым принято решение списать за счет уставного капитала ООО, составляет 60000 грн. Расходы, непосредственно связанные с уменьшением уставного капитала, — 700 грн.

Уменьшение уставного капитала ООО путем выкупа и аннулирования доли

ООО выкупило долю своего участника по фактической стоимости 140000 грн. с целью ее дальнейшей перепродажи. При этом согласно уставу ООО размер этой доли («номинальная стоимость») составляет 100000 грн. Однако до истечения года с момента выкупа доли собранием участников ООО было принято решение об уменьшении уставного капитала ООО путем аннулирования выкупленной доли. Расходы, непосредственно связанные с уменьшением уставного капитала, — 800 грн.

Уменьшение собственного капитала ООО при выходе из него участника

Сидоренко В. И. принял решение о выходе из состава участников ООО «Призма». Его доля в уставном капитале ООО «Призма» составляет 20 % и подтверждена взносом стоимостью 30000 грн. Решение собрания участников ООО «Призма» о выходе Сидоренко В. И. из состава участников было принято 08.02.2012 г. Размер собственного капитала (строка 380 Баланса) на дату государственной регистрации изменений в устав (14.04.2012 г.) в связи с выходом участника составляет 560000 грн. Часть стоимости имущества выплачивается денежными средствами и составляет 112000 грн. (560000 грн. х 20 % : 100 %). Расходы, связанные с уменьшением уставного капитала, — 800 грн.

Согласно действующему законодательству участник ООО может быть исключен из общества в принудительном порядке и обладает правом на выход из общества в добровольном порядке. И в том и в другом случае участнику выплачивается стоимость части имущества общества, пропорциональная его доле в уставном капитале общества, или передается имущество на стоимость такой доли. Стоимость причитающейся участнику части имущества общества определяется как произведение доли участника в уставном капитале ООО на размер собственного капитала ООО (строка 380 Баланса), определенного на дату государственной регистрации соответствующих изменений в уставе ООО. Выплата осуществляется после утверждения отчета за год, в котором участник вышел из общества, и в срок до 12 месяцев со дня выхода.

Уменьшение уставного капитала АО с целью покрытия убытков

Сумма непокрытых убытков АО, которые планируется списать за счет его уставного капитала, составляет 100000 грн. Расходы, непосредственно связанные с уменьшением уставного капитала, — 800 грн. Общим собранием АО принято решение об уменьшении уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости выпущенных акций.

Уменьшение уставного капитала с частичным возвратом взносов всем акционерам АО

Общим собранием АО принято решение об уменьшении уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости выпущенных акций и частичном возврате взносов всем акционерам. Сумма уменьшения уставного капитала составляет 200000 грн. Расходы, непосредственно связанные с уменьшением уставного капитала, — 3000 грн. Сумма непокрытых убытков АО, которые планируется списать за счет его уставного капитала, равна 170000 грн. Акционерам возмещены убытки, связанные с уменьшением уставного капитала АО, в сумме 30000 грн.

Частичный возврат взносов всем акционерам не влияет на формирование объекта обложения налогом на прибыль и НДС и, следовательно, не обусловливает каких-либо налоговых последствий у АО — эмитента акций.

Уменьшение уставного капитала АО путем выкупа и аннулирования части акций

АО «Приват» выкупило часть собственных акций на вторичном рынке по фактической стоимости 42000 грн. с целью их аннулирования. При этом номинальная стоимость выкупленных акций составляет 85000 грн. Расходы, непосредственно связанные с уменьшением уставного капитала (аннулированием акций), — 2000 грн.

Операции по выкупу и аннулированию части акций в налоговом учете их эмитента не вызовут никаких изменений.