Статутний капітал

СТАТУТНИЙ КАПІТАЛ

Основою власного капіталу підприємства є статутний капітал, зафіксований у його статутних (установчих) документах. Це необхідна умова створення та функціонування будь-якої юридичної особи.

Статутний капітал — це стартовий капітал, необхідний підприємству для здійснення фінансово-господарської діяльності з метою отримання прибутку.

Статутний капітал є майновою основою діяльності підприємства, визначає частку кожного учасника в управлінні підприємством та гарантує інтереси його кредиторів.

Розмір і склад статутного капіталу, строки та порядок унесення вкладів до статутного капіталу учасниками, оцінка вкладів при їх внесенні та вилученні, порядок зміни часток учасників, відповідальність учасників за порушення зобов’язань з унесення вкладів є предметом правового регулювання.

Законодавчі вимоги до мінімального розміру статутного капіталу акціонерного товариства (АТ), до статутного капіталу товариства з обмеженою відповідальністю (ТОВ) та товариства з додатковою відповідальністю (ТДВ) зумовлені самою суттю цих товариств, а саме фундаментальними принципами в їх відносинах з кредиторами. Так, якщо повному і командитному товариствам притаманна відповідальність їх учасників за зобов’язаннями товариства всім своїм майном, то зрозуміло, що для цих товариств необхідність у формуванні додаткового «забезпечення» у вигляді статутного капіталу відпадає сама собою. А от для товариств, що «обмежують» кредиторів у їх гарантіях (це саме АТ, ТОВ, ТДВ), таке «забезпечення» у вигляді статутного капіталу розміром не нижче законодавчо визначеної суми (для АТ) та розміром, що дорівнює сумі вартості вкладів учасників (для ТОВ і ТДВ), є дійсно необхідним.

Проте лише мінімальним розміром вимоги чинного законодавства не обмежуються. На рівні ЦК передбачено спеціальний механізм коригування величини статутного капіталу залежно від стану чистих активів АТ, ТОВ або ТДВ (розміру його власного капіталу (чистих активів) за підсумками фінансового року) та інститут ліквідації АТ, ТОВ або ТДВ, розмір власного капіталу (чистих активів) якого опускається нижче від законодавчо встановленого для цього виду товариств мінімального розміру статутного капіталу.

У процесі своєї діяльності АТ, ТОВ або ТДВ, піклуючись про підтримання на належному рівні гарантій кредиторів, повинні чітко відстежувати паритет між величиною зареєстрованого статутного капіталу та реальною вартістю своїх чистих активів (власного капіталу), а також стежити за тим, щоб у разі зменшення величини статутного капіталу в прив’язці до вартості чистих активів вона не опускалася нижче від установленого законом мінімуму. У формулюваннях ЦК це має такий вигляд. Якщо після закінчення другого або кожного наступного фінансового року діяльності товариства (АТ, ТОВ або ТДВ) вартість його чистих активів виявиться менше статутного капіталу, товариство зобов’язане оголосити про зменшення свого статутного капіталу та зареєструвати відповідні зміни до статуту в установленому порядку. При цьому для ТОВ і ТДВ існує можливість уникнути необхідності в такому оголошенні та безпосередньо в зменшенні статутного капіталу за умови, що учасники приймуть рішення про внесення додаткових вкладів. А от для АТ такої можливості (прийняття рішення про внесення додаткових вкладів, що звільняє від необхідності зменшувати статутний капітал) ЦК не передбачено. І нарешті, якщо вартість чистих активів АТ, ТОВ або ТДВ стає менше визначеного законом мінімального розміру статутного капіталу, то згідно з ЦК товариство підлягає ліквідації.

Формування статутного капіталу

Згідно зі ст. 86 ГК та ст. 13 Закону про господарські товариства вкладами учасників та засновників господарських товариств можуть бути будинки, споруди, обладнання та інші матеріальні цінності, цінні папери, права користування землею, водою та іншими природними ресурсами, будинками, спорудами, а також інші майнові права (включаючи майнові права на об’єкти інтелектуальної власності), кошти, у тому числі в іноземній валюті.

У той же час нормами чинного законодавства встановлено також обмеження у передачі до статутного капіталу грошових коштів та майна. Так, забороняється використовувати для формування статутного капіталу бюджетні кошти, а також кошти, отримані в кредит і під заставу (ст. 13 Закону про господарські товариства). Крім того, забороняється використовувати векселі як внесок до статутного капіталу господарського товариства (ст. 12 Закону про векселі).

Бухгалтерський облік

Правовий статус статутного капіталу визначає особливості його відображення в бухгалтерському обліку. Тут найбільша увага приділяється правильній організації аналітичного обліку, в основу побудови якого мають бути покладені конкретні функції, що виконуються статутним капіталом.

Для визначення категорії статутного капіталу підприємства є обов’язковими документальне фіксування та державна реєстрація загальної вартості та складових майна, що передається у власність такого підприємства. Інакше кажучи, загальна вартість переданого підприємству майна лише тоді вважатиметься статутним капіталом, коли таке майно і його вартість визначені як внесок до статутного (складеного) капіталу (статутний капітал — для АТ, ТОВ і ТДВ; складений капітал — для повних (ПТ) та командитних (КТ) товариств) в установчому документі такого підприємства (статуті АТ, ТОВ, ТДВ, ПП; установчому договорі або меморандумі ПТ, КО) і вартість такого внеску задекларована при державній реєстрації підприємства або реєстрації змін до його установчих документів.

Для обліку та узагальнення інформації про стан та рух статутного капіталу підприємства Інструкцією про застосування плану рахунків призначено рахунок 40 «Статутний капітал».

Кредитовий залишок цього рахунка показує суму зареєстрованого статутного капіталу, оборот за кредитом відображає суму його збільшення на законних підставах, а оборот за дебетом — зменшення статутного капіталу при виході зі складу підприємства його учасників (засновників) та з інших причин.

Зміна розміру статутного капіталу підприємства завжди пов’язана з перезатвердженням його установчих документів загальними зборами засновників (учасників) та їх перереєстрацією у відповідних державних органах.

Таким чином, у бухгалтерському обліку статутний капітал формується за методом нарахування, коли за кредитом рахунка 40 «Статутний капітал» і рядком 300 Балансу відображається оголошений (зафіксований в установчих документах) розмір статутного капіталу, який може бути реально і не забезпечений (не оплачений) активами на певну дату. При цьому в загальному показнику власного капіталу підприємства (підсумковому значенні рядка 380 Балансу) має бути враховано лише реально сплачену частину оголошеного статутного капіталу. Коригуючу роль тут виконує показник неоплаченого капіталу, що віднімається при визначенні підсумкового значення власного капіталу.

Аналітичний облік статутного капіталу ведеться за видами капіталу за кожним засновником, учасником, акціонером тощо залежно від особливостей формування та розміру капіталу кожного конкретного підприємства. Наприклад, у господарських товариствах, де кількість учасників незначна, аналітичний облік статутного капіталу може вестися у розрізі учасників.

Аналітичний облік статутного капіталу публічного акціонерного товариства організується так, щоб забезпечити формування деталізованої інформації про види, категорії акцій, стадії накопичення капіталу та акціонерів. Аналітичний облік за категоріями акцій може вестися на двох субрахунках до рахунка 40 «Статутний капітал»: «Прості акції», «Привілейовані акції». Співвідношення інформації, що на них накопичується, має контрольну функцію, оскільки частка розміщених привілейованих акцій у загальному обсязі статутного капіталу товариства не повинна перевищувати законодавчо встановлену величину.

Організація аналітичного обліку статутного капіталу у розрізі акціонерів покликана вирішувати два основні завдання:

— облік та точне підтвердження прав власників (у тому числі при їх зміні) на цінні папери;

— отримання інформації про осіб, які мають право вимагати від акціонерного товариства виконання зобов’язань за випущеними цінними паперами.

Обидва ці завдання можуть вирішуватися через облік акцій, проданих акціонерам, шляхом ведення реєстру акціонерів безпосередньо акціонерним товариством або за допомогою залученої для цього спеціалізованої професійної організації. При цьому організація, що веде реєстр акціонерів (акціонерне товариство або професійний учасник ринку цінних паперів), є тримачем реєстру акціонерів.

Облік розрахунків товариства з акціонерами за акціями, що їм належать, доцільно вести на спеціальних особових рахунках. Зведені дані за всіма особовими рахунками акціонерів про вартість акцій, що їм належать, належних і виплачених дивідендах є підставою для відображення даних про вартість статутного капіталу та розрахунків з акціонерами за дивідендами в синтетичному бухгалтерському обліку та фінансовій звітності.

Податковий облік

Унесення грошових коштів або майна до статутного капіталу юридичної особи до обміну на корпоративні права, емітовані такою юридичною особою, при їх розміщенні є прямою інвестицією (п.п. 14.1.81 ПК).

Під корпоративними правами п.п. 14.1.89 ПК розуміє права особи, частка якої визначається у статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) цієї організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами.

За загальним правилом, відповідно до п.п. 136.1.3 ПК суми коштів або вартість майна, що надходять платнику податку у вигляді прямих інвестицій або реінвестицій у корпоративні права, емітовані таким платником податку, не включаються до доходів.

Проте, залежно від виду внеску до статутного капіталу (грошові кошти, основні засоби, нематеріальні активи, цінні папери, товарно-матеріальні цінності) існують відмінності і в податковому обліку, які зумовлені, перш за все, нормами законодавства, що регулює порядок обліку таких операцій як в емітента, так і в інвестора.

Розглянемо особливості податкового обліку кожного з видів внесків.

Внесок грошовими коштами

Внесок у статутний капітал у грошовій формі є найбільш «безнаслідковим» з точки зору податкового обліку і для емітента, і для інвестора. Так, повторимо, згідно з п.п. 136.1.3 ПК не враховуються для визначення об’єкта обкладення податком на прибуток у складі доходів суми коштів, що надходять платнику податку у вигляді прямих інвестицій або реінвестицій у корпоративні права, емітовані таким платником податку.

Ця операція не є об’єктом обкладення ПДВ відповідно до п.п. 196.1.1 ПК.

Внесок основними засобами та нематеріальними активами

Перш за все нагадаємо, що згідно з п.п. 14.1.138 ПК основними засобами є матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 2500 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 гривень і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Нематеріальні активи — право власності на результати інтелектуальної діяльності, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об’єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, у тому числі набуті в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами (п.п. 14.1.120 ПК). Зауважимо, що для нематеріальних активів вартісний критерій та строк використання в податковому обліку не встановлені.

Саме у такому розумінні терміни «основні засоби» (далі — ОЗ) та «нематеріальні активи» (далі — НМА) використовуються в ПК.

Якщо внесок до статутного капіталу здійснюється основними засобами або нематеріальними активами, то, як уже наголошувалося раніше, доходи в емітента не виникають відповідно до п.п. 136.1.3 ПК.

Проте, крім викладеного вище, при внесенні до статутного капіталу ОЗ та НМА слід також керуватися пп. 146.17.1 та 146.17.2 ПК, якими встановлено спеціальну норму щодо відображення таких операцій у податковому обліку інвестора та емітента. Так, для цілей розд. III ПК зазначеними підпунктами встановлено, що:

— «до продажу або іншого відчуження основних засобів та нематеріальних активів прирівнюються операції із внесення таких основних засобів та нематеріальних активів до статутного фонду іншої особи»;

— «до придбання прирівнюються операції з отримання основних засобів та нематеріальних активів у разі внесення основних засобів та нематеріальних активів до статутного фонду (капіталу) платника податку».

Як бачимо, ПК передбачено, що операції із внесення ОЗ та НМА до статутного капіталу для інвестора (засновника) є продажем, а для емітента — придбанням. Отже, у податковому обліку інвестор відображає внесення ОЗ та НМА до статутного капіталу іншого підприємства в порядку, встановленому для продажу (тобто відповідно до пп. 146.13 та 146.14 ПК), а емітент — у порядку, передбаченому для придбання (тобто відповідно до пп. 146.4 та 146.5 ПК)

Так, у інвестора в податковому обліку у разі виведення з експлуатації у зв’язку з інвестуванням сума перевищення доходів від передачі (виходячи зі встановленої засновниками вартості, але не нижче звичайної ціни) над балансовою вартістю окремих об’єктів основних засобів та нематеріальних активів включається до доходів платника податку, а сума перевищення балансової вартості над доходами від такого продажу чи іншого відчуження включається до витрат платника податку.

Що стосується емітента, то оскільки для нього операції з отримання ОЗ або НМА є придбанням, то отримані ОЗ відображаються в податковому обліку такого емітента згідно з правилами, визначеними п. 146.4 ПК. Отже, придбані основні засоби зараховуються на баланс платника податку за первісною вартістю. При цьому згідно з п. 146.8 ПК первісною вартістю основних засобів, що включені до статутного капіталу підприємства, визнається їх вартість, погоджена засновниками (учасниками) підприємства, але не вище звичайної ціни. В аналогічному порядку в податковому обліку емітента відображаються отримані як внесок до статутного капіталу НМА.

Оскільки операції з отримання емітентом у вигляді внеску до статутного капіталу ОЗ та НМА прирівнюються до їх придбання, це дає емітенту право надалі амортизувати витрати на придбання в податковому обліку відповідно до ст. 145 ПК (за умови, звичайно, що такі об’єкти є виробничими, тобто використовуються в господарській діяльності).

Основні засоби та нематеріальні активи, передані до статутного капіталу та призначені для невиробничого використання, не підлягають амортизації в податковому обліку емітента.

Внесок до статутного капіталу у вигляді ОЗ та НМА потрапляє до операцій, що обкладаються ПДВ. З точки зору ПК, передача ОЗ та НМА до статутного капіталу емітента відповідає визначенню постачання (оскільки відбувається перехід права власності на ОЗ та НМА від інвестора до емітента за компенсацію у вигляді корпоративних прав). А отже, інвестор під час передачі ОЗ та НМА до статутного капіталу підприємства-емітента повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ (за ставкою 20 %). Відповідно емітент має право такі суми ПДВ віднести до податкового кредиту (за умови, що ОЗ та НМА використовуватимуться в оподатковуваних операціях в рамках господарської діяльності).

Також необхідно звернути увагу на такий момент. Оскільки операція з унесення основних засобів до статутного капіталу не передбачає грошових розрахунків (основні засоби вносяться до обміну на корпоративні права), то вона відповідає ознакам бартерної операції. А отже, при здійсненні такої операції в цілях податкового обліку повинні дотримуватися норми п. 188.1 ПК, згідно з якими ПДВ має бути нарахований виходячи з договірної (контрактної) вартості таких ОЗ, але не нижче звичайних цін. Для визначення звичайної ціни в цьому випадку (за нормального розвитку ситуації), на наш погляд, необхідно орієнтуватися на погоджену засновниками вартість.

Внесок ТМЦ

Отримані у вигляді внеску до статутного капіталу ТМЦ не включаються в емітента до доходів на підставі п.п. 136.1.3 ПК. У той же час порядок оподаткування внесків ТМЦ до статутного капіталу на сьогодні до кінця не врегульований і викликає низку запитань. Перш за все: чи можна в податковому обліку «прирівняти» такі внески до продажу в інвестора та до купівлі в емітента (як це встановлено для ОЗ та НМА)?

На наш погляд, внесок ТМЦ до статутного капіталу для податкового обліку є продажем. У разі внесення майна до статутного капіталу юридичної особи відбувається перехід до цієї юридичної особи права власності на таке майно за компенсацію у вигляді корпоративних прав. Отже, в цілях оподаткування передача ТМЦ до статутного капіталу іншого підприємства відповідає визначенню продажу. А отже, в податковому обліку інвестор відображає таку операцію, як продаж, а емітент — як придбання ТМЦ. Інакше кажучи, при передачі ТМЦ до статутного капіталу іншого підприємства інвестор відображає доходи.

Що стосується емітента, то, на наш погляд, він має право відобразити в податковому обліку витрати за такими внесками (у загальному порядку визнання витрат, передбачених ПК). Аргументувати наявність витрат емітента можна перш за все тим, що емітент корпоративних прав отримує ТМЦ не безкоштовно, а в обмін на власні корпоративні права, тобто за компенсацію, а отже, придбаваючи таким чином ТМЦ, він може збільшити витрати на підставі загальних норм ст. 138 ПК. До того ж у цьому випадку можна провести аналогію з податковим обліком операції із внесення до статутного капіталу ОЗ та НМА, яку ПК розглядає як продаж.

Оскільки передача ТМЦ до статутного капіталу в цілях оподаткування відповідає визначенню постачання товарів (наведеному в п.п. 14.1.191 ПК), то інвестор у разі такої передачі повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ. Що стосується емітента, то, на наш погляд, він має право включити такі суми ПДВ до податкового кредиту.

Ну і звичайно ж, у разі внеску ТМЦ в обмін на корпоративні права не варто забувати про «бартерність» такої операції, що передбачає нарахування ПДВ виходячи з договірної ціни операції (тобто погодженої засновниками вартості), але не нижче звичайних цін.

Внесок цінними паперами

Внесок до статутного капіталу також може бути здійснено цінними паперами.

Особливості податкового обліку внесків до статутного капіталу цінними паперами визначено правилами, встановленими п. 153.8 ПК. Так, при отриманні такого внеску емітенту слід вести окремий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами в розрізі окремих видів цінних паперів. Причому, якщо внесок здійснюється акціями, їх облік ведеться разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами.

Звертаємо увагу, що згідно з п. 153.8 ПК у податковому обліку відображається фінансовий результат від операцій з цінними паперами (а не доходи від продажу та витрати з придбання цінних паперів). При цьому:

— прибуток (перевищення протягом звітного періоду доходів від продажу кожного з окремих видів цінних паперів, отриманих (нарахованих) платником податків, над витратами, понесеними (нарахованими) платником податків унаслідок придбання цінних паперів цього ж виду протягом такого звітного періоду, з урахуванням від’ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами цього ж виду минулих періодів) включається до складу доходів за результатами такого звітного періоду;

— збиток (перевищення протягом звітного періоду витрат на придбання кожного з окремих видів цінних паперів, понесених (нарахованих) платником податків, над доходами, отриманими (нарахованими) від продажу (відчуження) цінних паперів цього ж виду протягом такого звітного періоду) переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами цього ж виду наступних звітних періодів у порядку, визначеному ст. 150 ПК.

Як бачимо, специфіка податкового обліку операцій з цінними паперами полягає в тому, що ані витрати, понесені у зв’язку з придбанням цінних паперів, ані доходи від їх продажу безпосередньо витрати та доходи не збільшують. У податковому обліку фігурує лише позитивний фінансовий результат від операцій з цінними паперами. Причому такий фінансовий результат визначається у розрізі видів цінних паперів (акцій та інших корпоративних прав, облігацій, векселів, іпотечних сертифікатів, сертифікатів фондів операцій з нерухомістю та інших цінних паперів), а не за кожним цінним папером окремо. Розрахунок фінансових результатів від операцій з торгівлі цінними паперами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами здійснюється емітентом у додатку ЦП до Декларації з податку на прибуток підприємства.

Що стосується податкового обліку інвестора, то він, у свою чергу, відображає передачу цінних паперів до статутного капіталу іншого підприємства як продаж (відчуження) цінних паперів, також керуючись при цьому вимогами п. 153.8 ПК. Інакше кажучи, у разі внеску до статутного капіталу цінних паперів в інвестора виникають доходи від продажу (відчуження) цінних паперів, які він відображає в додатку ЦП до декларації з податку на прибуток підприємства.

Важливо враховувати також, що за приписами п. 153.8 ПК у разі якщо платник податку виступає інвестором при первинному розміщенні цінних паперів або наступному продажі власних акцій емітентом, або у разі внесення коштів до статутного капіталу емітента, то витрати, сплачені (нараховані) таким платником податків емітенту таких цінних паперів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від відчуження таких цінних паперів.

Згідно з п.п. 196.1.1 ПК внесок цінними паперами до статутного капіталу не є об’єктом обкладення ПДВ.

Формування статутного капіталу

15.07.2011 р. здійснено державну реєстрацію ТОВ «Альянс» зі статутним капіталом 250000 грн. Згідно зі статутом учасниками підприємства є:

— фізична особа Сидорчук І. В.;

— ПАТ «Первоцвіт»;

— ТОВ «Сапфір».

Внески до статутного капіталу здійснюються коштами в готівковій та безготівковій формах. Статутом визначено частку учасників у статутному капіталі товариства:

— фізична особа Сидорчук І. В. — 35000 грн.;

— ПАТ «Первоцвіт» — 125000 грн.;

— ТОВ «Сапфір» — 90000 грн.

Збільшення статутного капіталу

Через різного роду обставини вже після того, як розмір статутного капіталу заявлений і установчі документи пройшли реєстрацію, може виникнути необхідність у зміні величини статутного капіталу (збільшенні або зменшенні його розміру).

Джерела збільшення статутного капіталу розрізняються залежно від виду господарського товариства.

Так, статутний фонд ТОВ може бути збільшено за рахунок:

— додаткових внесків учасників;

— реінвестиції дивідендів.

Статутний фонд АТ може бути збільшено за рахунок таких джерел:

— додаткових внесків акціонерів;

— прибутку або його частини;

— додаткового капіталу або його частини. Шляхами збільшення статутного капіталу акціонерного товариства є:

а) підвищення номінальної вартості акцій;

б) розміщення додаткових акцій існуючої номінальної вартості.

Збільшення статутного капіталу акціонерного товариства із залученням додаткових внесків здійснюється шляхом розміщення додаткових акцій.

Збільшення статутного капіталу акціонерного товариства за рахунок спрямування до статутного капіталу додаткового капіталу (його частини) та/або спрямування до статутного капіталу прибутку (його частини) здійснюється шляхом підвищення номінальної вартості акцій.

Після прийняття рішення про збільшення розміру статутного капіталу необхідно внести відповідні зміни до установчих документів підприємства, в яких слід зазначити порядок формування та новий розмір статутного капіталу.

Зауважимо, що залучення додаткових внесків учасників (засновників) призводить до збільшення власного капіталу товариства. Реінвестиція дивідендів (або спрямування на збільшення статутного капіталу прибутку) та використання сум додаткового капіталу призводять лише до зміни структури власного капіталу.

Бухгалтерський облік

По суті, облік збільшення статутного капіталу підприємства нічим не відрізняється від обліку внесків до статутного капіталу при його формуванні. Але деякі джерела поповнення статутного капіталу обліковують та оподатковують по-особливому.

Так, бухгалтерський облік збільшення статутного капіталу за рахунок додаткового капіталу полягає лише в зміні структури власного капіталу підприємства, тобто в збільшенні статутного капіталу за рахунок відповідного зменшення додаткового капіталу у вигляді іншого вкладеного капіталу, дооцінки активів.

У бухгалтерському обліку переміщення такої суми додаткового капіталу відображається, зокрема, за дебетом субрахунків 422 «Інший вкладений капітал» та 423 «Дооцінка активів» з кредитом рахунка 40 «Статутний капітал».

Податковий облік

Порядок оподаткування емісії цінних паперів та корпоративних прав, що здійснюється у процесі збільшення статутного капіталу, в емітента аналогічний порядку оподаткування емісії цінних паперів та корпоративних прав при формуванні статутного капіталу.

Згідно з п. 153.9 ПК норми його п. 153.8 не поширюються на операції, що здійснюються платником податку — емітентом з розміщення та наступного продажу корпоративних прав або інших цінних паперів, а також з їх зворотного викупу або погашення таким платником податку — емітентом. Таким чином, порядок податкового обліку, передбачений п. 153.8 ПК, не поширюється на операції зі збільшення статутного капіталу (додаткову емісію корпоративних прав та цінних паперів емітентом).

Крім того, суми грошових коштів або вартість майна, що надходять платнику податків у вигляді прямих інвестицій чи реінвестицій у корпоративні права, емітовані таким платником податків, не включаються до складу доходів згідно з п.п. 136.1.3 ПК.

Операції з випуску (емісії), розміщення в будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів і корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, не є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 196.1.1 ПК).

Проте в цьому випадку слід звернути увагу на таке. Формування (збільшення) статутного капіталу за рахунок додаткових внесків має відповідати порядку, зазначеному в установчих документах. При цьому збільшення статутного капіталу повинне обов’язково супроводжуватися державною реєстрацією змін до установчого документа. З податкової точки зору оптимальною є реєстрація таких змін до внесення вкладу. Інакше все отримане підприємством від засновника (не відповідне установчим документам, таке, що перевищує заявлений розмір додаткового внеску або внесене до реєстрації змін до установчих документів) може бути розцінено як безповоротна фінансова допомога з відповідними правилами оподаткування.

Що стосується інвесторів (учасників), то податковий облік операцій із внесення додаткових внесків учасниками до статутного капіталу аналогічний податковому обліку формування статутного капіталу.

Збільшення статутного капіталу за рахунок власного нерозподіленого прибутку, так само як і збільшення статутного капіталу АТ за рахунок додаткового капіталу (його частини), не матиме жодних наслідків у податковому обліку ні в емітента, ні в інвестора. Проте потрібно враховувати, що в разі виплати емітентом корпоративних прав своїм акціонерам (власникам) дивідендів у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих платником податку, авансовий внесок, передбачений п.п. 153.3.2 ПК, не справляється лише за умови, що така виплата жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному капіталі емітента, незалежно від того, були чи не були такі акції (частки, паї) належним чином зареєстровані (відображені в зміні до статутних документів). Авансовий внесок не справляється також при виплаті дивідендів фізичним особам. Інакше авансовий внесок з податку на прибуток підлягає сплаті емітентом корпоративних прав у загальному порядку.

Усе викладене вище стосується оподаткування безпосередньо самої операції зі збільшення статутного капіталу. Водночас емітент, збільшуючи статутний капітал, несе також і супутні витрати. Так, у АТ виникають витрати на оплату послуг реєстратора або послуг депозитарію, аудиторських послуг, опублікування інформації про збільшення статутного капіталу, а також витрати, супутні реєстрації змін до статуту та реєстрації випуску цінних паперів. Такі витрати включаються до витрат емітента на підставі загальних норм ст. 138 ПК як витрати, пов’язані з веденням господарської діяльності. При цьому відповідні суми ПДВ за такими витратами емітент має право віднести до податкового кредиту.

Щодо податкового обліку отримання корпоративних прав інвестором при збільшенні статутного капіталу емітента зауважимо таке. У разі збільшення статутного капіталу емітента за рахунок додаткових внесків або реінвестиції дивідендів такі операції має бути відображено в податковому обліку інвестора згідно з правилами, передбаченими п. 153.8 ПК. При цьому нагадаємо, що у разі, якщо платник податку виступає інвестором при первинному розміщенні цінних паперів або наступному продажу власних акцій емітентом, або у разі внесення грошових коштів до статутного капіталу емітента, то витрати, сплачені (нараховані) таким платником податку емітенту таких цінних паперів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від відчуження таких цінних паперів.

Збільшення статутного капіталу ТОВ за рахунок додаткових внесків

Засновниками ТОВ «Світанок» прийнято рішення про збільшення статутного капіталу за рахунок додаткових внесків учасників у сумі 20000 грн. У той же час один з учасників уніс грошові кошти понад вартість його додаткового вкладу, визначеного статутом ТОВ, у сумі 1000 грн.

Збільшення статутного капіталу АТ за рахунок додаткових внесків

ПАТ додатково випустило 2000 акцій номінальною вартістю 10 грн. кожна і розмістило їх за ціною 15 грн. за одиницю.

Збільшення статутного капіталу АТ за рахунок додаткового капіталу (його частини)

АТ (із зареєстрованим статутним капіталом 250000 грн.) прийнято рішення про збільшення статутного капіталу товариства на суму дооцінки основних засобів шляхом збільшення номінальної вартості акцій та відповідним обміном акцій попередньої номінальної вартості на акції нової номінальної вартості. Сума збільшення статутного капіталу АТ склала 50000 грн.

Зменшення статутного капіталу

Рішення щодо зменшення статутного капіталу товариство приймає в тому ж порядку, як щодо його збільшення. Причому рішення товариства про зміни розміру статутного капіталу набуває чинності з дня внесення цих змін до державного реєстру (ст. 87 ГК).

АТ може зменшити статутний капітал двома способами:

— зменшивши кількість раніше випущених акцій шляхом їх викупу у власників з метою анулювання цих акцій або

— зменшивши номінальну вартість раніше випущених акцій.

Інші товариства можуть зменшити розмір статутного капіталу шляхом передачі засновникам (учасникам) частини майна підприємства пропорційно їхнім часткам у статутному капіталі.

Податковий облік

Зменшення статутного капіталу товариства жодним чином не впливає на суми його доходів чи витрат. Операції, які здійснює платник податку — емітент із розміщення та наступного продажу акцій або корпоративних прав та їх зворотного викупу або погашення таким платником податку — емітентом, ПК не розглядає в загальному контексті оподаткування. Відповідно жодних податкових наслідків з податку на прибуток не виникає.

Що стосується податку на додану вартість, то операції з випуску (емісії) цінних паперів та їх продажу (погашення, викупу) за кошти не є об’єктом обкладення ПДВ згідно з п.п. 196.1.1 ПК.

Супутні організаційні витрати (наприклад, на опублікування інформації про скликання загальних зборів акціонерів) АТ має право включити до складу витрат, а нараховані за ними суми ПДВ — відповідно до податкового кредиту.

Якщо при зменшенні статутного капіталу відбувається передача учасникам (акціонерам) майна, її відображають у податковому обліку за правилами, передбаченими для продажу відповідних об’єктів.

Повернення частки грошовими коштами

Повернення частки грошовими коштами не матиме жодних наслідків у податковому обліку емітента та інвестора.

Суму отриманих грошових коштів інвестор не включає і до доходів. Пояснюється це тим, що внесок до статутного капіталу здійснювався інвестором на поворотній основі. Тому операція з повернення грошових коштів не підпадає під надання безповоротної фінансової допомоги, оскільки грошові кошти передаються інвестору (власнику корпоративних прав) не безкоштовно, а в погашення існуючої перед ним заборгованості.

Повернення частки основними засобами та нематеріальними активами

Нагадаємо, що внесення ОЗ та НМА до статутного капіталу в цілях оподаткування прирівнюється до їх придбання. У разі повернення частки при виході учасника відбувається перехід права власності на майно від емітента до інвестора, який вибуває. Враховуючи ці фактори, операцію з повернення частки учаснику основними засобами та нематеріальними активами можна розглядати як продаж, а порядок оподаткування такої операції має бути аналогічним їх внеску до статутного капіталу. Отже, операція з передання майна в обмін на корпоративні права відображається як продаж у емітента і як придбання у інвестора (учасника, який виходить). У зв’язку з цим емітент та інвестор при відображенні таких операцій у податковому обліку керуються нормами ст. 146 ПК, що визначають податковий облік продажу та придбання основних засобів. Що стосується інвестора, який, по суті, придбаває ОЗ та НМА, то, на наш погляд, він матиме право амортизувати такі ОЗ та НМА в податковому обліку (за умови, що він використовуватиме їх у господарській діяльності).

Щодо ПДВ зауважимо: повернення учасникам, які виходять, ОЗ так само, як і НМА, є об’єктом обкладення ПДВ. Отже, під час такої операції в емітента виникають податкові зобов’язання з ПДВ за ставкою 20 %. Що стосується інвестора, то він має право включити такі суми ПДВ до податкового кредиту. Причому, зважаючи на «бартерність» операції (зарахування коштів за ОЗ та НМА, що повертаються, не відбувається, а повернення ОЗ та НМА здійснюється за компенсацію у вигляді корпоративних прав), податкові зобов’язання з ПДВ мають бути нараховані емітентом виходячи з договірної (контрактною) вартості, але не нижче звичайних цін.

Повернення частки ТМЦ

Порядок податкового обліку повернення частки товарно-матеріальними цінностями при виході учасника з товариства не застережено законодавством.

На наш погляд, операцію з повернення частки учаснику товарно-матеріальними цінностями, так само як і повернення ОЗ і НМА, в цілях оподаткування слід розглядати як продаж (за такої операції відбувається перехід права власності на ТМЦ від емітента до інвестора). Так, емітент у разі повернення ТМЦ учаснику відображає в податковому обліку доходи, витрати та податкові зобов’язання з ПДВ. Відповідно інвестор, на нашу думку, має право показати в своєму податковому обліку витрати (у момент визнання доходів від продажу таких ТМЦ або ж включення до інших витрат) і податковий кредит з ПДВ за отриманими ТМЦ.

Повернення частки цінними паперами

Як уже наголошувалося, за отриманими у вигляді внеску до статутного капіталу цінними паперами емітент веде окремий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами. Нагадаємо, що такий облік ведеться в розрізі окремих видів цінних паперів.

У разі повернення учаснику, який виходить, частки цінними паперами в емітента в звітному періоді їх повернення (продажу) виникнуть «ціннопаперові» доходи, а у інвестора — «ціннопаперові» витрати. Звертаємо увагу, що згідно з п.п. 196.1.1 ПК операції з обміну цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери не є об’єктом обкладення ПДВ. Отже, ні емітенту, ні інвестору нараховувати ПДВ при здійсненні такої операції не потрібно.

Бухгалтерський облік

Щодо бухгалтерського обліку зменшення статутного капіталу певні вказівки можна знайти в П(С)БО 13. Так, згідно з п. 8 П(С)БО 13 прості акції, частки, а також інші види власного капіталу підприємства в цілях цього стандарту віднесено до інструментів власного капіталу. У свою чергу, п. 25 П(С)БО 13 встановлено, що витрати на випуск або придбання інструментів власного капіталу відображаються зменшенням додаткового вкладеного капіталу, а за його відсутності — зменшенням нерозподіленого прибутку (збільшенням непокритого збитку). При цьому до витрат на придбання або випуск інструментів власного капіталу включаються лише витрати на оплату послуг сторонніх організацій з операцій, результатом яких є збільшення або зменшення величини власного капіталу підприємства.

Що стосується прибутку (збитку) від анулювання інструментів власного капіталу, то згідно з п. 28 П(С)БО 13 емітент відображає його збільшенням (зменшенням) додаткового вкладеного капіталу. Сума перевищення збитку від анулювання випущених інструментів власного капіталу над величиною додаткового вкладеного капіталу відображається зменшенням нерозподіленого прибутку (збільшенням непокритого збитку).

Зменшення статутного капіталу ТОВ з метою покриття його збитків

Сума непокритих збитків ТОВ, щодо яких прийнято рішення списати за рахунок статутного капіталу ТОВ, становить 60000 грн. Витрати, безпосередньо пов’язані зі зменшенням статутного капіталу, — 700 грн.

Зменшення статутного капіталу ТОВ шляхом викупу та анулювання частки

ТОВ викупило частку свого учасника за фактичною вартістю 140000 грн. з метою її наступного перепродажу. При цьому згідно зі статутом ТОВ розмір цієї частки (номінальна вартість) становить 100000 грн. Проте до закінчення року з моменту викупу частки зборами учасників ТОВ було прийнято рішення про зменшення статутного капіталу ТОВ шляхом анулювання викупленої частки. Витрати, безпосередньо пов’язані зі зменшенням статутного капіталу, — 800 грн.

Зменшення власного капіталу ТОВ у разі виходу з нього учасника

Сидоренко В. І. прийняв рішення про вихід зі складу учасників ТОВ «Призма». Його частка в статутному капіталі ТОВ «Призма» становить 20 % і підтверджена внеском вартістю 30000 грн. Рішення зборів учасників ТОВ «Призма» про вихід Сидоренка В. І. зі складу учасників було прийнято 08.02.2012 р. Розмір власного капіталу (рядок 380 Балансу) на дату державної реєстрації змін до статуту (14.04.2012 р.) у зв’язку з виходом учасника становить 560000 грн. Частина вартості майна виплачується грошовими коштами і становить 112000 грн. (560000 грн. х 20 % : 100 %). Витрати, пов’язані зі зменшенням статутного капіталу, — 800 грн.

Згідно з чинним законодавством учасник ТОВ може бути виключений із товариства в примусовому порядку і має право на вихід з товариства в добровільному порядку. І в тому, і в іншому випадку учаснику виплачується вартість частини майна товариства, пропорційна його частці в статутному капіталі товариства, або передається майно на вартість такої частки. Вартість належної учаснику частини майна товариства визначається як добуток частки учасника в статутному капіталі ТОВ на розмір власного капіталу ТОВ (рядок 380 Балансу), визначеного на дату державної реєстрації відповідних змін до статуту ТОВ. Виплата здійснюється після затвердження звіту за рік, у якому учасник вийшов з товариства, і в строк до 12 місяців з дня виходу.

Зменшення статутного капіталу АТ з метою покриття збитків

Сума непокритих збитків АТ, які планується списати за рахунок його статутного капіталу, становить 100000 грн. Витрати, безпосередньо пов’язані зі зменшенням статутного капіталу, — 800 грн. Загальними зборами АТ прийнято рішення про зменшення статутного капіталу шляхом зменшення номінальної вартості випущених акцій.

Зменшення статутного капіталу з частковим поверненням внесків усім акціонерам АТ

Загальними зборами АТ прийнято рішення про зменшення статутного капіталу шляхом зменшення номінальної вартості випущених акцій та часткового повернення внесків усім акціонерам. Сума зменшення статутного капіталу становить 200000 грн. Витрати, безпосередньо пов’язані зі зменшенням статутного капіталу, — 3000 грн. Сума непокритих збитків АТ, які планується списати за рахунок його статутного капіталу, дорівнює 170000 грн. Акціонерам відшкодовано збитки, пов’язані зі зменшенням статутного капіталу АТ, у сумі 30000 грн.

Часткове повернення внесків усім акціонерам не впливає на формування об’єкта обкладення податком на прибуток та ПДВ і, отже, не зумовлює будь-яких податкових наслідків у АТ — емітента акцій.

Зменшення статутного капіталу АТ шляхом викупу та анулювання частини акцій

АТ «Приват» викупило частину власних акцій на вторинному ринку за фактичною вартістю 42000 грн. з метою їх анулювання. При цьому номінальна вартість викуплених акцій становить 85000 грн. Витрати, безпосередньо пов’язані зі зменшенням статутного капіталу (анулюванням акцій), — 2000 грн.

Операції з викупу та анулювання частини акцій у податковому обліку їх емітента не спричинять будь-яких змін.