Обеспечение предстоящих расходов и платежей

ОБЕСПЕЧЕНИЕ ПРЕДСТОЯЩИХ РАСХОДОВ... И ПЛАТЕЖЕЙ

Под обеспечением в соответствии с П(С)БУ понимают обязательства с неопределенными суммой или временем погашения на дату баланса.

Согласно П(С)БУ 11 обеспечение создается при возникновении вследствие прошлых событий обязательства, погашение которого, вероятно, приведет к уменьшению ресурсов, воплощающих в себе экономические выгоды, и его оценка может быть расчетно определена.

Обеспечения создаются предприятиями для возмещения предстоящих (будущих) операционных расходов на:

— оплату отпусков работникам;

— выполнение гарантийных обязательств;

— дополнительное пенсионное обеспечение;

— реструктуризацию, выполнение обязательств при прекращении деятельности;

— выполнение обязательств по обременительным контрактам и т. п.

Создавать или не создавать обеспечение (кроме обеспечения на выплату отпусков работникам, в отношении которого п. 7 П(С)БУ 26 и п. 13 П(С)БУ 11
установлена императивная для применения предприятием норма, т. е. норма, не допускающая других вариантов), предприятие решает самостоятельно. Создание обеспечений позволяет равномерно распределить возможные в будущем расходы между отчетными периодами, следовательно, формировать в течение года более объективные финансовые результаты.

Запрещается создавать обеспечение для покрытия будущих убытков от деятельности предприятия.

Обеспечения используются для возмещения лишь тех расходов, для покрытия которых они были созданы.

На каждую дату баланса остаток обеспечения пересматривается и в случае необходимости корректируется (увеличивается или уменьшается). Требование пересматривать остаток суммы обеспечения на дату баланса связано с возможными изменениями, которые могли произойти в течение отчетного периода и на которых базировались принятые ранее учетные оценки. В случае отсутствия вероятности выбытия активов для погашения будущих обязательств сумма такого обеспечения подлежит сторнированию.

Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об обеспечениях и ее раскрытия в финансовой отчетности определены П(С)БУ 11.

В бухгалтерском учете для формирования и использования обеспечений предназначен счет 47 «Обеспечения предстоящих расходов и платежей».

Обеспечение выплат отпусков

Обеспечение, создаваемое для возмещения предстоящих (будущих) операционных расходов на выплату отпусков работникам, — таково правильное название того, что принято называть «резерв отпусков».

В идеале отпуска работникам должны предоставляться равномерно в течение года. Однако многие предприятия (особенно небольшие) имеют возможность предоставлять отпуска большинству работников в традиционно «отпускной» период — летом. Естественно, что для этого недостаточно только желания самих работников — нужно еще, чтобы и процесс производства и реализации продукции или продажи товаров позволял это сделать.

Что касается предприятий, процесс производства и реализации продукции которых подвержен сезонным колебаниям, то у них создание резерва отпусков позволяет излишне не завышать затраты в период сезонных спадов.

Для названных выше предприятий создание резерва отпусков — верный способ не искажать данные финансовой отчетности и формировать в учете адекватную, пригодную для анализа, информацию о расходах и себестоимости выпускаемой продукции.

Итак, основная цель создания резерва отпусков — это постепенное признание (начисление) обязательств предприятия перед работником по оплате ежегодного отпуска пропорционально отработанному времени, вследствие чего обеспечивается равномерное включение расходов на оплату отпусков в затраты на производство и расходы деятельности.

Бухгалтерский учет

Создание обеспечения для возмещения расходов на выплату отпусков работникам предусмотрено п. 13 П(С)БУ 11, где указано: «обеспечения создаются для возмещения предстоящих (будущих) операционных расходов на: выплату отпусков работникам...».

О создании резерва говорится также в п. 7 П(С)БУ 26, согласно которому выплаты за неотработанное время, подлежащие накоплению (т. е. те, право на получение которых может быть использовано работником в будущих периодах), признаются обязательством через создание обеспечения в отчетном периоде.

Как отмечалось выше, по нормам п. 4 П(С)БУ 11 обеспечение — это обязательство с неопределенной суммой или временем погашения на дату баланса. Такое определение вполне подходит для обязательств по оплате отпускных, поскольку невозможно определить точно их размер и срок погашения: неизвестно, какая получится средняя зарплата за предотпускной расчетный период и сколько человек уволится в течение года. Возможность переноса ежегодного отпуска также не способствует точному определению времени погашения обязательства по выплате отпускных работникам.

Обеспечение создается только для оплаты ежегодных (основного и дополнительных) отпусков, а также дополнительных отпусков работникам с детьми. Для других отпусков (учебного, творческого и др.) резерв не создается. Это связано с тем, что в соответствии с п. 14 П(С)БУ 11 обеспечение создается при возникновении вследствие прошедших событий обязательства, погашение которого, вероятно, приведет к уменьшению ресурсов, воплощающих в себе экономические выгоды, и его оценка может быть расчетно определена. Однако оплата учебных отпусков зависит от успеваемости, а предусмотреть вероятность предоставления творческих отпусков вообще достаточно проблематично. То есть определить оценку обеспечения по этим отпускам практически невозможно.

Что касается социальных отпусков, то они (кроме дополнительного отпуска работникам с детьми), как известно, финансируются за счет бюджета или фонда социального страхования по временной потере трудоспособности, а значит, вопроса о создании резерва на их оплату у предприятия не возникает.

Методика создания резерва отпусков в П(С)БУ
не прописана. В П(С)БУ 11 и П(С)БУ 26 речь идет только о необходимости создания резерва отпусков.

Описание механизма расчета величины обеспечения на выплату отпусков работникам содержит Инструкция о применении Плана счетов в описании субсчета 471 «Обеспечение выплат отпусков». Там предложено определять сумму, которая ежемесячно направляется на формирование резерва отпусков (Р_мес), таким образом:

Р_мес = ФОТ_мес х Кр,

где ФОТ_мес — фактически начисленная заработная плата в отчетном месяце (без учета суммы отпускных);

Кр — коэффициент резервирования, который, в свою очередь, рассчитывается так:

Кр = О_план : ФОТ_план ,

где О_план — плановая сумма на оплату отпусков на текущий год;

ФОТ_план — плановый фонд оплаты труда работников на отчетный год (без учета суммы отпускных).

Другими словами, сумма обеспечения определяется ежемесячно как произведение фактически начисленной заработной платы работникам и коэффициента, исчисленного как отношение годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему плановому годовому фонду оплаты труда.

Резервировать нужно не только саму сумму отпускных, но и сумму единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (в части начислений), приходящегося на суммы отпускных. Эти суммы резервируются аналогично самой сумме отпускных.

На применении именно такого порядка расчета обеспечения на выплату отпусков работникам настаивает и Минфин в письме от 24.05.2007 г. № 31-34000-10-10/10654.

Приведем пример расчета такого резерва.

Расчет резерва на оплату отпусков

На предприятии работает 6 работников. Все они используют свой очередной ежегодный отпуск в летние месяцы — в течение июня-августа. Плановый фонд оплаты труда работников (ФОТ_план) (без учета сумм отпускных) на 2012 год и сумма ЕСВ составляет 187390 грн. Планируется, что на оплату отпусков будет истрачено 15400 грн. (с учетом ЕСВ в части начислений).

Приведем данные о плановых величинах, фактически начисленной заработной плате и расчете размера резерва отпусков:

Продолжение таблицы

В бухгалтерском учете для учета движения и отражения остатков средств на оплату очередных отпусков работникам (а также начислений единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование на суммы отпускных) предназначен субсчет 471 «Обеспечение выплат отпусков». Увеличение суммы резерва отражается по кредиту этого субсчета.

Приведем типовые корреспонденции счетов по формированию резерва отпусков.

Накопленный в течение года резерв используют при начислении суммы отпускных и ЕСВ, приходящегося на такие суммы отпускных. Использование резерва отражается по дебету субсчета 471 «Обеспечение выплат отпусков».

Однако не всегда сумма начисленного резерва отпусков покрывает сумму причитающихся к выплате отпускных и приходящегося на них единого социального взноса. В такой ситуации важно помнить, что сумма использованного резерва не может превышать сумму начисленного обеспечения. По этой причине по субсчету 471 «Обеспечение выплат отпусков» не может быть дебетового сальдо.

Если средств такого обеспечения окажется все-таки недостаточно, то начисление отпускных (и ЕСВ), не покрываемых резервом, производится в общем порядке за счет операционных расходов отчетного периода с использованием счетов учета соответствующих расходов.

Как отмечалось выше, резерв на оплату отпусков является обеспечением. Согласно п. 18
П(С)БУ 11 остаток обеспечения пересматривается на каждую дату баланса и, в случае необходимости, корректируется (уменьшается или увеличивается).

В то же время согласно требованиям другого документа — п. 11.10 Инструкции по инвентаризации — инвентаризация резервов предстоящих расходов и платежей заключается в проверке обоснованности остатка указанных сумм на дату инвентаризации, соответствия утвержденному распорядительным документом руководителя предприятия перечню создаваемых обеспечений.

Как видим, П(С)БУ 11 предусматривает, что пересмотр резерва на оплату отпусков проводят на каждую дату баланса, а Инструкция по инвентаризации — на дату инвентаризации, т. е. один раз в год.

Согласно ч. 1 ст. 13 Закона о бухучете отчетным периодом для составления финансовой отчетности является календарный год . А вот Баланс предприятия составляется по состоянию на конец последнего дня квартала (года). Согласно же п. 12 П(С)БУ 1 отчетным периодом для составления финансовой отчетности является календарный год, а Баланс предприятия составляется на конец последнего дня отчетного периода.

На наш взгляд, пересматривать размер резерва на оплату отпусков достаточно один раз в год (на конец последнего дня отчетного года), а не каждый квартал. В течение же года размер резерва и так «подгоняется» под фактические показатели, ведь в формуле расчета ежемесячных отчислений фигурирует фактически начисленная заработная плата отчетного месяца.

Инструкцией по инвентаризации предусмотрено, что:

1) остаток обеспечения на оплату отпусков, включая отчисления на государственное социальное страхование с этих сумм, по состоянию на конец отчетного года определяется по расчету, который базируется на количестве дней не использованного работниками предприятия ежегодного отпуска и среднедневной оплаты труда работников;

2) среднедневная оплата труда определяется согласно законодательству.

На наш взгляд, предприятие имеет возможность самостоятельно определять порядок пересмотра суммы обеспечения для выплаты отпусков и не использовать алгоритм, описанный в Инструкции по инвентаризации , ориентируясь при этом исключительно на нормы П(С)БУ. Объясняется это тем, что « методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации об обязательствах» (к числу которых относятся и обеспечения) определены специальным стандартом — П(С)БУ 11. При пересмотре в ходе инвентаризации резерва отпусков в основу стоит положить такой принцип: остаток резерва отпусков на конец года не должен быть больше, чем необходимо для покрытия не использованных в предыдущие годы отпускных в течение следующего года.

Посмотрим, как определить достоверность остатка резерва, на примере.

Инвентаризация резерва на оплату отпусков

Предприятие проводит инвентаризацию резерва отпусков по состоянию на 31.12.2011 г. Исходя из данных примера остаток неиспользованного резерва на 31.12.2011 г. (Кт субсчета 471) составляет 6,66 грн. Именно в отношении этой суммы в ходе проведения инвентаризации предприятие должно принять решение: оставить ее без изменения, или же уменьшить, или увеличить.

Не использованных работниками предприятия дней отпуска нет.

Как видно, по условиям нашего примера в течение года предприятию достаточно имеющегося резерва оплаты отпусков. Более того, можно говорить, что имеется излишек начисленного резерва. Остаток резерва на конец 2011 года по данным примера составил 6,66 грн. Именно на эту сумму и стоит откорректировать остаток резерва на конец года.

Как же провести такую корректировку? Согласно п. 18 П(С)БУ 11 в случае отсутствия вероятности выбытия активов для погашения будущих обязательств сумма такого обеспечения подлежит сторнированию. Несмотря на такое прямое указание, по нашему мнению, уменьшать сумму резерва отпусков надо не путем сторнирования, а просто относя сумму излишка в доходы (в кредит субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности»). Как аргумент для этого можно использовать п. 5 П(С)БУ 11, согласно которому, если на дату баланса ранее признанное обязательство не подлежит погашению (еще раз подчеркнем, что обеспечения являются разновидностью обязательств), то его сумма включается в состав дохода отчетного периода. По данным нашего примера, предприятие должно сделать такую запись (см. с. 42):

Налоговый учет

Создание резерва на оплату отпусков не влечет за собой никаких последствий в налоговом учете. Расходы возникнут у предприятия непосредственно в момент начисления отпускных к выплате (т. е. в момент использования зарезервированных сумм).

Обеспечение гарантийных обязательств

По товарам, на которые установлен гарантийный срок, в обязанности продавца (производителя) входит выполнение гарантийных обязательств в течение срока гарантии. В случае выявления дефектов или фальсификации товара в течение гарантийного срока эксплуатации потребитель имеет право требовать от продавца (производителя) их устранения. Ряд работ, связанных с устранением дефектов товара, находящегося на гарантии, представляет собой гарантийный ремонт.

В целях равномерного отнесения расходов по гарантийному ремонту на расходы деятельности предприятие может сформировать обеспечение на выполнение гарантийных обязательств. Величина обеспечения определяется исходя из уровня гарантийных замен, установленного предприятием, предыдущего опыта и прогнозных оценок специалистов предприятия.

Бухгалтерский учет

Учет движения и остатков средств, зарезервированных для обеспечения предстоящих расходов на проведение гарантийных ремонтов проданной продукции, ведется на субсчете 473 «Обеспечение гарантийных обязательств». Если же средств, зарезервированных для выполнения гарантийного ремонта, оказалось недостаточно, то недостающая сумма списывается непосредственно на счет 24 «Брак в производстве».

Согласно п. 19 П(С)БУ 16 затраты на проведение гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания включаются в состав расходов на сбыт продукции.

В бухгалтерском учете предприятия операции по формированию обеспечения на выполнение гарантийных обязательств и использованию его средств отразятся следующими записями:

Информация о величине обеспечения на выполнение гарантийных обязательств отражается по строке 410 «Прочие обеспечения» раздела II «Обеспечения предстоящих расходов и платежей» пассива Баланса.

Налоговый учет

Согласно п.п. 140.1.4 НК любые расходы на гарантийный ремонт (обслуживание) или гарантийные замены товаров, проданных плательщиком налога, стоимость которых не компенсируется за счет покупателей таких товаров, в размере, соответствующем уровню гарантийных замен, принятых/обнародованных плательщиком налога, включаются в состав расходов при определении объекта налогообложения.

В случае осуществления гарантийных замен товаров плательщик налога обязан вести учет покупателей, получивших такую замену товаров или услуги по ремонту (обслуживанию), в порядке, установленном центральным органом государственной налоговой службы. Порядок учета покупателей, получивших гарантийную замену товаров или услуги по гарантийному ремонту (обслуживанию) утвержден приказом ГНАУ от 28.02.2011 г. № 112.

Осуществление замены товара без обратного получения бракованного товара или без надлежащего ведения указанного учета не дает права на увеличение расходов продавца такого товара на стоимость замен.

Порядок гарантийного ремонта (обслуживания) или гарантийных замен, а также перечень товаров, на которые устанавливается гарантийное обслуживание, определяются Кабинетом Министров Украины на основании норм законодательства по вопросам защиты прав потребителей. Порядок гарантийного ремонта (обслуживания) или гарантийной замены технически сложных бытовых товаров и Перечень групп технически сложных бытовых товаров, подлежащих гарантийному ремонту (обслуживанию) или гарантийной замене утверждены постановлением КМУ от 11.04.2002 г. № 506.

Термин «обнародование» означает распространенное в рекламе, технической документации, договоре или другом документе обязательство продавца относительно условий и сроков гарантийного обслуживания.

Обеспечение гарантийных обязательств

Приказом по предприятия определено, что резервирование средств на обеспечение гарантийных обязательств производится в размере 10 % реализованной продукции. Установление размера резерва основывалось на нормах п.п. 140.1.4 НК.

В отчетном периоде предприятие реализовало продукцию на сумму 56100 грн. (в том числе НДС — 9350 грн.). Исходя из этого обеспечение на выполнение гарантийных обязательств создан в размере 4675 грн. = (56100 грн. - 9350 грн.) х  10 % : 100 %.

На проведение гарантийного ремонта в этом периоде были приобретены запасные части на сумму 840 грн. (в том числе НДС — 140 грн.), из которых использовано на сумму 250 грн. Заработная плата работников, выполняющих гарантийный ремонт, составила 310 грн., отчисления на социальные мероприятия — 117,80 грн.