Забезпечення майбутніх витрат і платежів

ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ МАЙБУТНІХ ВИТРАТ І ПЛАТЕЖІВ

Під забезпеченням відповідно до П(С)БО розуміють зобов’язання з невизначеною сумою або часом погашення на дату балансу.

Згідно з П(С)БО 11 забезпечення створюється при виникненні внаслідок минулих подій зобов’язання, погашення якого, ймовірно, призведе до зменшення ресурсів, що втілюють у собі економічні вигоди, і його оцінка може бути розрахунково визначена.

Забезпечення створюються підприємствами для відшкодування майбутніх операційних витрат на:

— виплату відпусток працівникам;

— виконання гарантійних зобов’язань;

— додаткове пенсійне забезпечення;

— реструктуризацію, виконання зобов’язань при припиненні діяльності;

— виконання зобов’язань за обтяжливими контрактами тощо.

Створювати чи не створювати забезпечення (крім забезпечення на виплату відпусток працівникам, стосовно якого п. 7 П(С)БО 26 і п. 13 П(С)БО 11 установлено імперативну для застосування підприємством норму, тобто норму, що не припускає інших варіантів), підприємство вирішує самостійно. Створення забезпечень дозволяє рівномірно розподілити можливі в майбутньому витрати між звітними періодами, отже, формувати протягом року більш об’єктивні фінансові результати.

Забороняється створювати забезпечення для покриття майбутніх збитків від діяльності підприємства.

Забезпечення використовуються для відшкодування тільки тих витрат, для покриття яких їх було створено.

На кожну дату балансу залишок забезпечення переглядається і за потреби коригується (збільшується чи зменшується). Вимога переглядати залишок суми забезпечення на дату балансу пов’язана з можливими змінами, які могли відбутися протягом звітного періоду та на яких базувалися прийняті раніше облікові оцінки. У разі відсутності ймовірності вибуття активів для погашення майбутніх зобов’язань сума такого забезпечення підлягає сторнуванню.

Методологічні основи формування в бухгалтерському обліку інформації про забезпечення та її розкриття у фінансовій звітності визначено П(С)БО 11.

У бухгалтерському обліку для формування та використання забезпечень призначено рахунок 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів» .

ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ ВИПЛАТ ВІДПУСТОК

Забезпечення, що створюється для відшкодування майбутніх операційних витрат на виплату відпусток працівникам, — така правильна назва того, що прийнято називати «резерв відпусток».

В ідеалі відпустки працівникам повинні надаватися рівномірно протягом року. Проте чимало підприємств (особливо невеликі) мають можливість надавати відпустки більшості працівників у традиційно «відпускний» період — улітку. Звичайно, для цього недостатньо тільки бажання самих працівників — потрібно, щоб і процес виробництва і реалізації продукції чи продажу товарів дозволяв це зробити.

Що стосується підприємств, процесу виробництва та реалізації продукції яких характерні сезонні коливання, то в них створення резерву відпусток дозволяє надмірно не завищувати витрати в період сезонних спадів.

Для зазначених вище підприємств створення резерву відпусток — вірний спосіб не викривляти дані фінансової звітності та формувати в обліку адекватну, придатну для аналізу інформацію про витрати й собівартість продукції, що випускається.

Отже, основна мета створення резерву відпусток — це поступове визнання (нарахування) зобов’язань підприємства перед працівником з оплати щорічної відпустки пропорційно відпрацьованому часу, унаслідок чого забезпечується рівномірне включення витрат на оплату відпусток до витрат на виробництво та витрат діяльності.

Бухгалтерський облік

Створення забезпечення для відшкодування витрат на виплату відпусток працівникам передбачено п. 13 П(С)БО 11, де зазначено: «забезпечення створюються для відшкодування майбутніх операційних витрат на: виплату відпусток працівникам…».

Про створення резерву зазначається також у п. 7 П(С)БО 26, згідно з яким виплати за невідпрацьований час, що підлягають накопиченню (тобто ті, право на отримання яких може бути використане працівником у майбутніх періодах), визнаються зобов’язанням через створення забезпечення у звітному періоді.

Як зазначалося вище, згідно з нормами п. 4 П(С)БО 11 забезпечення — це зобов’язання з невизначеною сумою або часом погашення на дату балансу. Таке визначення цілком підходить для зобов’язань з оплати відпускних, оскільки неможливо визначити точно їх розмір і строк погашення: невідомо, яка вийде середня зарплата за передвідпускний розрахунковий період і скільки осіб звільниться протягом року. Можливість перенесення щорічної відпустки також не сприяє точному визначенню часу погашення зобов’язання з виплати відпускних працівникам.

Забезпечення створюється тільки для оплати щорічних (основної та додаткових) відпусток, а також додаткових відпусток працівникам з дітьми. Для інших відпусток (навчальної, творчої тощо) резерв не створюється. Це пов’язано з тим, що згідно з п. 14 П(С)БО 11 забезпечення створюється при виникненні внаслідок минулих подій зобов’язання, погашення якого, ймовірно, призведе до зменшення ресурсів, що втілюють у собі економічні вигоди, і його оцінка може бути розрахунково визначена. Проте оплата навчальних відпусток залежить від успішності, а передбачити ймовірність надання творчих відпусток узагалі досить проблематично. Тобто визначити оцінку забезпечення за цими відпустками практично неможливо.

Що стосується соціальних відпусток, то вони (крім додаткової відпустки працівникам з дітьми), як відомо, фінансуються за рахунок бюджету чи фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності, а отже, питання про створення резерву на їх оплату в підприємства не виникає.

Методику створення резерву відпусток у П(С)БО не прописано. У П(С)БО 11 і П(С)БО 26 йдеться тільки про необхідність створення резерву відпусток.

Опис механізму розрахунку величини забезпечення на виплату відпусток працівникам містить Інструкція про застосування Плану рахунків в описі субрахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток». Там запропоновано визначати суму, яка щомісячно спрямовується на формування резерву відпусток (Р_міс), таким чином:

Р_міс = ФОП_міс х К_р,

де ФОП_міс — фактично нарахована заробітна плата у звітному місяці (без урахування суми відпускних);

К_р — коефіцієнт резервування, який, у свою чергу, розраховується так:

К_р = О_план : ФОП_план,

де О_план — планова сума на оплату відпусток на поточний рік;

ФОП_план — плановий фонд оплати праці працівників на звітний рік (без урахування суми відпускних).

Інакше кажучи, сума забезпечення визначається щомісячно як добуток фактично нарахованої заробітної плати працівникам і коефіцієнта, обчисленого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового річного фонду оплати праці.

Резервувати потрібно не тільки саму суму відпускних, а й суму єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (у частині нарахувань), що припадає на суми відпускних. Ці суми резервуються аналогічно самій сумі відпускних.

На застосуванні саме такого порядку розрахунку забезпечення на виплату відпусток працівникам наполягає й Мінфін у листі від 24.05.2007 р. № 31-34000-10-10/10654.

Наведемо приклад розрахунку такого резерву.

Розрахунок резерву на оплату відпусток

На підприємстві працює 6 працівників. Усі вони використовують свою чергову щорічну відпустку в літні місяці — протягом червня — серпня. Плановий фонд оплати праці працівників (ФОП_план) (без урахування сум відпускних) на 2012 рік і сума ЄСВ становить 187390 грн. Планується, що на оплату відпусток буде витрачено 15400 грн. (з урахуванням ЄСВ у частині нарахувань).

Наведемо дані про планові величини, фактично нараховану заробітну плату та розрахунок розміру резерву відпусток:

Продовження таблиці

У бухгалтерському обліку для обліку руху та відображення залишків коштів на оплату чергових відпусток працівникам (а також нарахувань єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування на суми відпускних) призначено субрахунок 471 «Забезпечення виплат відпусток». Збільшення суми резерву відображається за кредитом цього субрахунку.

Наведемо типові кореспонденції рахунків з формування резерву відпусток.

Накопичений протягом року резерв використовують при нарахуванні суми відпускних та ЄСВ, що припадає на такі суми відпускних. Використання резерву відображається за дебетом субрахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток».

Проте не завжди сума нарахованого резерву відпусток покриває суму відпускних, що підлягають виплаті, та єдиного соціального внеску, що припадає на них. У такій ситуації важливо пам’ятати, що сума використаного резерву не може перевищувати суму нарахованого забезпечення. З цієї причини за субрахунком 471 «Забезпечення виплат відпусток» не може бути дебетового сальдо.

Якщо коштів такого забезпечення виявиться все ж таки недостатньо, то нарахування відпускних (і ЄСВ), що не покриваються резервом, здійснюється в загальному порядку за рахунок операційних витрат звітного періоду з використанням рахунків обліку відповідних витрат.

Як уже наголошувалося, резерв на оплату відпусток є забезпеченням. Згідно з п. 18
П(С)БО 11 залишок забезпечення переглядається на кожну дату балансу і за необхідності коригується (зменшується чи збільшується).

Водночас згідно з вимогами іншого документа — п. 11.10 Інструкції з інвентаризації — інвентаризація резервів майбутніх витрат і платежів полягає в перевірці обґрунтованості залишку зазначених сум на дату інвентаризації, відповідності затвердженому розпорядчим документом керівника підприємства переліку створюваних забезпечень.

Як бачимо, П(С)БО 11 передбачає, що перегляд резерву на оплату відпусток проводять на кожну дату балансу, а Інструкція з інвентаризації — на дату інвентаризації, тобто один раз на рік.

Згідно з ч. 1 ст. 13 Закону про бухоблік звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік. А от Баланс підприємства складається станом на кінець останнього дня кварталу (року). Згідно з п. 12 П(С)БО 1 звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік, а Баланс підприємства складається на кінець останнього дня звітного періоду.

На наш погляд, переглядати розмір резерву на оплату відпусток достатньо один раз на рік (на кінець останнього дня звітного року), а не кожного кварталу. Протягом року розмір резерву і так «підганяється» під фактичні показники, адже у формулі розрахунку щомісячних відрахувань фігурує фактично нарахована заробітна плата звітного місяця.

Інструкцією з інвентаризації передбачено, що:

1) залишок забезпечення на оплату відпусток, уключаючи відрахування на державне соціальне страхування із цих сум, станом на кінець звітного року визначається за розрахунком, що базується на кількості днів невикористаної працівниками підприємства щорічної відпустки та середньоденної оплати праці працівників;

2) середньоденна оплата праці визначається згідно із законодавством.

На наш погляд, підприємство має можливість самостійно визначати порядок перегляду суми забезпечення для виплати відпусток і не використовувати алгоритм, описаний в Інструкції з інвентаризації, орієнтуючись при цьому виключно на норми П(С)БО. Пояснюється це тим, що « методологічні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов’язання» (до яких належить і забезпечення) визначені спеціальним стандартом — П(С)БО 11. При перегляді під час інвентаризації резерву відпусток в основу варто покласти такий принцип: залишок резерву відпусток на кінець року не має бути більше, ніж необхідно для покриття невикористаних у попередні роки відпускних протягом наступного року.

Розглянемо, як визначити достовірність залишку резерву, на прикладі.

Інвентаризація резерву на оп-лату відпусток

Підприємство проводить інвентаризацію резерву відпусток станом на 31.12.2011 р. Виходячи з даних прикладу залишок невикористаного резерву на 31.12.2011 р. (Кт субрахунку 471) становить 6,66 грн. Саме щодо цієї суми під час проведення інвентаризації підприємство повинне прийняти рішення: залишити її без зміни або ж зменшити чи збільшити.

Невикористаних днів відпустки працівниками підприємства немає.

Як видно за умовами нашого прикладу, протягом року підприємству достатньо наявного резерву оплати відпусток. Більше того, можна говорити, що є надлишок нарахованого резерву. Залишок резерву на кінець 2011 року за даними прикладу склав 6,66 грн. Саме на цю суму й варто відкоригувати залишок резерву на кінець року.

Як же провести таке коригування? Згідно з п. 18 П(С)БО 11 у разі відсутності ймовірності вибуття активів для погашення майбутніх зобов’язань сума такого забезпечення підлягає сторнуванню. Незважаючи на таку пряму вказівку, на нашу думку, зменшувати суму резерву відпусток треба не шляхом сторнування, а просто відносячи суму надлишку до доходів (до кредиту субрахунка 719 «Інші доходи від операційної діяльності» ). Як аргумент для цього можна використовувати п. 5 П(С)БО 11, згідно з яким, якщо на дату балансу раніше визнане зобов’язання не підлягає погашенню (ще раз зазначимо, що забезпечення є різновидом зобов’язань), то його сума включається до складу доходу звітного періоду. За даними нашого прикладу, підприємство має здійснити такий запис (див. с. 42):

Податковий облік

Створення резерву на оплату відпусток не тягне за собою жодних наслідків у податковому обліку. Витрати виникнуть у підприємства безпосередньо в момент нарахування відпускних до виплати (тобто в момент використання зарезервованих сум).

ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ ГАРАНТІЙНИХ ЗОБОВ’ЯЗАНЬ

За товарами, на які встановлено гарантійний строк, в обов’язки продавця (виробника) входить виконання гарантійних зобов’язань протягом строку гарантії. У разі виявлення дефектів або фальсифікації товару протягом гарантійного строку експлуатації споживач має право вимагати від продавця (виробника) їх усунення. Низку робіт, пов’язаних з усуненням дефектів товару, що перебуває на гарантії, являє собою гарантійний ремонт.

У цілях рівномірного віднесення витрат з гарантійного ремонту на витрати діяльності підприємство може сформувати забезпечення на виконання гарантійних зобов’язань. Величина забезпечення визначається виходячи з рівня гарантійних замін, установленого підприємством, попереднього досвіду і прогнозних оцінок фахівців підприємства.

Бухгалтерський облік

Облік руху та залишків коштів, зарезервованих для забезпечення майбутніх витрат на проведення гарантійних ремонтів проданої продукції, ведеться на субрахунку 473 «Забезпечення гарантійних зобов’язань». Якщо ж коштів, зарезервованих для виконання гарантійного ремонту, виявилося недостатньо, то недостатня сума списується безпосередньо на рахунок 24 «Брак у виробництві».

Згідно з п. 19 П(С)БО 16 витрати на проведення гарантійного ремонту та гарантійного обслуговування включаються до складу витрат на збут продукції.

У бухгалтерському обліку підприємства операції з формування забезпечення на виконання гарантійних зобов’язань і використання його коштів відображатимуться такими записами:

Інформація про величину забезпечення на виконання гарантійних зобов’язань відображається за рядком 410 «Інші забезпечення» розділу II «Забезпечення майбутніх витрат і платежів» пасиву Балансу.

Податковий облік

Згідно з п.п. 140.1.4 ПК будь-які витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих платником податку, вартість яких не компенсується за рахунок покупців таких товарів, у розмірі, що відповідає рівню гарантійних замін, прийнятих/оприлюднених платником податку, уключаються до складу витрат при визначенні об’єкта оподаткування.

У разі здійснення гарантійних замін товарів платник податку зобов’язаний вести облік покупців, які отримали таку заміну товарів чи послуги з ремонту (обслуговування), у порядку, установленому центральним органом державної податкової служби. Порядок обліку покупців, що отримали гарантійну заміну товарів або послуги з гарантійного ремонту (обслуговування), затверджено наказом ДПАУ від 28.02.2011 р. № 112.

Здійснення заміни товару без зворотного отримання бракованого товару або без належного ведення зазначеного обліку не дає права на збільшення витрат продавця такого товару на вартість замін.

Порядок гарантійного ремонту (обслуговування) або гарантійних замін, а також перелік товарів, на які встановлюється гарантійне обслуговування, визначаються Кабінетом Міністрів України на підставі норм законодавства з питань захисту прав споживачів. Порядок гарантійного ремонту (обслуговування) або гарантійної заміни технічно складних побутових товарів і Перелік груп технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, затверджено постановою КМУ від 11.04.2002 р. № 506.

Термін «оприлюднення» означає поширене в рекламі, технічній документації, договорі чи іншому документі зобов’язання продавця щодо умов і строків гарантійного обслуговування.

Забезпечення гарантійних зобов’язань

Наказом по підприємству визначено, що резервування коштів на забезпечення гарантійних зобов’язань здійснюється в розмірі 10 % реалізованої продукції. Установлення розміру резерву ґрунтувалося на нормах п.п. 140.1.4 ПК.

У звітному періоді підприємство реалізувало продукцію на суму 56100 грн. (у тому числі ПДВ — 9350 грн.). Виходячи з цього, забезпечення на виконання гарантійних зобов’язань створено в розмірі 4675 грн. = (56100 грн. - 9350 грн.) х 10 %: 100 %.

На проведення гарантійного ремонту в цьому періоді було придбано запасні частини на суму 840 грн. (ПДВ — 140 грн.), з яких використано на суму 250 грн. Заробітна плата працівників, які виконують гарантійний ремонт, склала 310 грн., відрахування на соціальні заходи — 117,80 грн.