Посреднические операции: налогообложение и учет

Посреднические операции: налогообложение и учет

Нередко при осуществлении своей деятельности субъекты хозяйствования прибегают к услугам третьих лиц — посредников, операции с участием которых всегда отличались специфичностью. Изменившийся в условиях действия Налогового кодекса Украины подход к налогообложению прибыли предприятий (отказ от первого события при отражении доходов/расходов и переход к бухгалтерскому методу начисления при их признании) напрямую затронул и посредничество. Подчинен в настоящее время общим правилам также и порядок взимания НДС при проведении посреднических операций. И хотя с точки зрения налоговой оптимизации посреднические сделки утратили, пожалуй, свою былую привлекательность, иной раз без их заключения (в частности, транспортного экспедирования) просто не обойтись.

О налоговых чертах теперешнего посредничества и особенностях бухгалтерского учета таких операций наш сегодняшний разговор.

Татьяна Войтенко, член редакционной коллегии

К посредническим операциям, напомним, относятся отношения, возникающие в рамках посреднических сделок, таких как договоры поручения (гл. 68 «Поручение» ГКУ), комиссии (гл. 69 «Комиссия» ГКУ), агентские (гл. 31 «Коммерческое посредничество (агентские отношения) в сфере хозяйствования» ХКУ) и другие подобные гражданско-правовые договоры, которые не предусматривают перехода к посреднику права собственности на товары/услуги. Все без исключения посреднические договоры носят возмездный характер, то есть предполагают получение посредником (поверенным, комиссионером, агентом и др.) платы (вознаграждения) за свои действия (услуги) в рамках соответствующего договора.

Из положений гражданского законодательства следует, что предметом посреднических договоров могут служить как продажа, так и приобретение товаров (работ, услуг). При этом налогообложение и бухгалтерский учет операций по посредническим договорам не зависят от их вида, поэтому далее порядок учета этих сделок покажем на примере самого, пожалуй, распространенного из посреднических договоров — договора комиссии, подразумевая под ним все другие разновидности посреднических договоров. К слову заметим, что основным принципиальным отличием договора комиссии от еще одного базового посреднического договора — договора поручения является то, что поверенный совершает юридические действия от имени доверителя, в то время как комиссионер действует от своего имени (а не от имени комитента). Соответственно права и обязанности по сделке, заключенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя, тогда как права и обязанности по сделке, заключенной комиссионером, возникают у такого комиссионера.

Итак, предметом нашего дальнейшего обсуждения будут:

— договор комиссии на продажу, когда комиссионер по поручению комитента осуществляет продажу переданного ему товара третьим лицам от своего имени и за счет комитента;

— договор комиссии на покупку, по условиям которого комиссионер приобретает по поручению комитента и за его счет товар у третьих лиц.

В рамках как одного, так и другого из упомянутых посреднических договоров (договора комиссии на продажу и договора комиссии на покупку) комитент одновременно с продажей (приобретением) товаров/услуг приобретает также посреднические услуги у комиссионера, налоговому и бухгалтерскому учету которых тоже будет уделено необходимое внимание.

Общие принципы обложения посреднических операций налогом на прибыль

Прежде всего укажем, что исходя из определения термина «продажа (реализация) товаров», данного в п.п. 14.1.202 НКУ, операции по предоставлению товаров в рамках договоров комиссии не считаются продажей товаров , ведь указанные договоры не предусматривают перехода прав собственности на передаваемые товары. Как следствие, стоимость товара, полученного от комитента для реализации при комиссии на продажу (или приобретенного для комитента при комиссии на покупку) в налоговом учете комиссионера никак не отражается, то есть ни в доходы, ни в расходы комиссионера не включается (пп. 153.4.1, 153.4.2 НКУ). Точно так же операции по передаче товаров от комитента к комиссионеру в рамках договора комиссии не приводят к изменениям в налогообложении у комитента (доход не возникает), поскольку такая операция не является продажей ввиду отсутствия передачи права собственности на такой товар. Проще говоря, перемещение товаров между комитентом и комиссионером в рамках договора комиссии не вызывает налоговых последствий ни у одной из названных сторон посреднической сделки.

Налог на прибыль у комиссионера. По предписаниям п.п. 136.1.19 НКУ денежные средства или стоимость имущества, поступающие комиссионеру (поверенному, агенту и т. п.) в рамках договоров комиссии, поручения, консигнации и иных аналогичных гражданско-правовых договоров не учитываются в составе налоговых доходов для определения объекта налогообложения, равно как платежи плательщика налога в сумме стоимости товара, перечисленные во исполнение указанных договоров в пользу комитента, принципала и т. п., не включаются по нормам п.п. 139.1.2 НКУ в налоговые расходы такого плательщика — комиссионера. Другими словами, поступление денежных средств за проданный комиссионный товар от третьего лица (покупателя товара) и на приобретение товара от комитента не изменяет доход комиссионера, а, в свою очередь, получение комиссионного товара от третьего лица (продавца товара) и последующая его передача комитенту не влияет на расходы такого комиссионера.

Налогообложению у комиссионера по любому договору комиссии (и на продажу, и на покупку) подлежит лишь сумма комиссионного вознаграждения (плата за услуги посредника), которую он согласно п.п. 135.4.1 НКУ признает доходом от операционной деятельности (с отражением в строке 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия по форме, утвержденной приказом № 1213 (далее — Декларация по налогу на прибыль)). Согласно требованиям п. 135.4 НКУ доход от операционной деятельности определяется в размере договорной (контрактной) стоимости, но не менее суммы полученной в любой форме компенсации.

По общему правилу, установленному п. 137.1 НКУ, доход от предоставления посреднических услуг признается по дате составления акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, который подтверждает факт предоставления таких услуг. Здесь нелишним будет напомнить, что ввиду применения в условиях действия НКУ метода начислений в целях признания доходов и расходов, сумма предварительной оплаты и авансов, полученная в счет оплаты товаров, выполненных работ, предоставленных услуг для определения объекта налогообложения не учитывается (п.п. 136.1.1 НКУ).

На дату признания дохода подлежат увеличению также расходы комиссионера, составляющие себестоимость предоставленной посреднической услуги (п. 138.4 НКУ). Попутно уточним, что при исчислении налоговой себестоимости предоставленных посредником услуг следует руководствоваться предписаниями п. 138.8 НКУ. В Декларации по налогу на прибыль расходы комиссионера в виде себестоимости реализованных посреднических услуг показываются по строке 05.1. Все прочие расходы посредника, не относящиеся на себестоимость данной услуги, признаются по правилам п. 138.5 НКУ расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, согласно правилам ведения бухгалтерского учета, с соответствующим отражением в строках 06.1, 06.2 и 06.4 Декларации по налогу на прибыль, а также приложения ІВ к ней.

Налог на прибыль у комитента. Что касается комитента, то для него при комиссии на продажу в целях обложения налогом на прибыль важен момент реализации товаров комиссионером третьим лицам (покупателям). Ведь в данном случае происходит переход права собственности на товар к третьему лицу (покупателю), что, в свою очередь, влечет необходимость отражения соответствующих налоговых последствий комитентом. Так, в результате продажи комиссионного товара третьему лицу у комитента происходит увеличение дохода от операционной деятельности (показывается по строке 02 Декларации по налогу на прибыль) в размере договорной (контрактной) стоимости, но не менее суммы компенсации, полученной в любой форме от покупателя комиссионером (п. 135.4 НКУ).

Не стоит забывать при этом об установленном ч. 2 ст. 1014 ГКУ правиле, согласно которому при совершении комиссионером сделки на условиях более выгодных, нежели предусмотренные договором комиссии (к примеру, такой комиссионер продал переданное ему для реализации имущество по более высокой цене, чем это определено договором), дополнительно полученная выгода принадлежит комитенту. При таких обстоятельствах вся сумма полученных комиссионером от покупателя денежных средств (других видов компенсации) от реализации комиссионного товара должна включаться комитентом в состав своего дохода.

Датой возникновения дохода комитента при продаже товаров через посредника по договору комиссии является дата реализации принадлежащих ему товаров, указанная в отчете комиссионера (п. 137.5 НКУ). Как известно, ст. 1022 ГКУ обязывает комиссионера после совершения сделки по поручению комитента предоставить последнему отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Именно отчет комиссионера служит основанием для отражения в учете комитента дохода от реализации комиссионных товаров/услуг, по дате продажи, указанной в нем. Поэтому комитент в обязательном порядке должен быть надлежащим образом уведомлен комиссионером о наступлении «продажных» событий. С этой целью, к примеру, в договоре комиссии можно обязать комиссионера своевременно предоставлять комитенту отчет о реализации комиссионного товара покупателям, ведь именно для комитента несвоевременное отражение дохода грозит штрафоопасными последствиями.

Одновременно с отражением доходов от продажи комиссионных товаров (в том же отчетном периоде) комитент признает расходы в размере сформированной налоговой себестоимости реализованных товаров (п. 138.4 НКУ), приводя ее величину по строке 05.1 Декларации по налогу на прибыль.

В ситуации покупки товаров (услуг) по договорам комиссии операция по переводу средств комитентом комиссионеру в рамках такой сделки не является приобретением товаров/услуг, поэтому расходов у комитента на такую дату не возникает. Отразить расходы по предназначенным для дальнейшей продажи комиссионным товарам (в части оплаты их стоимости) комитент сможет по общим правилам п. 138.4 НКУ исключительно в отчетном периоде признания доходов от реализации таких приобретенных товаров (изготовленной из них продукции). И только в случае использования приобретенных по договору комиссии товаров для административных, сбытовых и прочих «операционных» нужд комитент сможет отнести их стоимость в состав «налоговых» расходов в отчетном периоде их фактического отпуска (списания) для указанных целей.

Таким образом, соответствующая «расходная» строка Декларации по налогу на прибыль, когда предметом договора комиссии является покупка товаров, будет определяться в зависимости от назначения использования закупленных товаров.

Если же в результате посреднической сделки был приобретен необходимый для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога объект необоротных активов, то расходы будут увеличены в сумме амортизации по мере ее начисления.

Плата за услуги комиссионера (в виде комиссионного вознаграждения посреднику) по договорам комиссии на продажу товаров (работ, услуг) однозначно включается комитентом в состав его расходов по факту начисления такой платы, т. е. по дате признания таких расходов (дате подписания документа, подтверждающего получение посреднических услуг). Согласно положениям п.п. «в» п.п. 138.10.3 НКУ комитенту следует включить сумму комиссионного вознаграждения посредника, связанного с исполнением обязательств по договору комиссии на продажу товаров, в расходы на сбыт с дальнейшим отражением по строке 06.2 Декларации по налогу на прибыль. При этом суммы затрат комиссионера должны быть подтверждены соответствующими документами (отчет комиссионера, копии первичных документов, свидетельствующих о понесении комиссионером расходов).

А вот для договоров комиссии на покупку товаров (работ, услуг) НКУ не содержит прямого указания относительно отражения комитентом расходов в сумме комиссионного вознаграждения (платы за услуги), выплаченного посреднику. На наш взгляд, место им в составе прочих операционных расходов, т. е. признавать их нужно (в момент подписания документа, свидетельствующего о предоставлении услуг) как другие расходы операционной деятельности, связанные с хозяйственной деятельностью (п.п. «в» п.п. 138.10.4 НКУ). Соответственно показывать начисленное к выплате посреднику комиссионное вознаграждение комитенту нужно в строке 06.4.39 приложения ІВ и строке 06.4 самой Декларации по налогу на прибыль.

Между тем у налоговиков на этот счет существует другое мнение. Так, в консультации в разделе 110.06.01 Единой базы налоговых знаний (далее — ЕБНЗ), размещенной на сайте ГНСУ (http://sta.gov.ua), со ссылкой на нормы п. 138.4 НКУ разъяснялось, что «расходы комитента на приобретение товаров (работ, услуг), в том числе расходы на выплату комиссионного вознаграждения комиссионеру, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг». То есть сумму выплаченного посреднику комиссионного вознаграждения налоговый орган предлагает комитенту включать в состав стоимости приобретенных по договору комиссии на покупку товаров (работ, услуг) и, как следствие, признавать расходы в момент реализации таких товаров (выполненных работ, предоставленных услуг).

С таким выводом категорически согласиться нельзя, поскольку п. 138.6 НКУ предусматривает формирование себестоимости приобретенных и реализованных товаров в соответствии с (1) ценой их приобретения с учетом (2) ввозной таможенной пошлины, расходов на (3) доставку и (4) доведение до состояния, пригодного для продажи. При этом особо заметьте: никакие другие расходы не упомянуты в п. 138.6 НКУ в качестве связанных с приобретением. Более того, нормы бухгалтерского учета (в частности, п. 9 П(С)БУ 9), воспользоваться правилами которого позволяет тот же п.п. 14.1.84 НКУ, также не предполагают отнесения комиссионного вознаграждения (платы за посреднические услуги) к первоначальной стоимости приобретаемых запасов (а значит, и товаров как одной из их разновидностей тоже) ни при каких обстоятельствах. Отсюда следует, что плата за услуги посредника никоим образом не увеличивает стоимость приобретенных комиссионных товаров, а следовательно, можно сделать вывод о том, что выплачиваемое комиссионеру вознаграждение должно расцениваться в качестве налоговых расходов отчетного периода их осуществления, а наиболее подходящее место им среди прочих операционных расходов.

НДС-правила при посредничестве в Украине

Прежде всего, определимся с терминологией. Так, предписаниями п.п. «е» п.п. 14.1.191 НКУ передача товаров согласно договору, по которому уплачивается комиссия (вознаграждение) за продажу или покупку, приравнена к поставке товаров. Вполне очевидно, что тут говорится о посреднических договорах.

Аналогично (хотя прямо об этом в п.п. 14.1.185 НКУ, определяющем понятие «поставка услуг», и не говорится) операции по передаче услуг в рамках договоров комиссии также подпадают под поставку, ведь поставкой услуг по нормам п.п. 14.1.185 НКУ считается любая операция, не являющаяся поставкой товаров.

Таким образом, как передача товаров (даже несмотря на то, что на передаваемые в рамках договоров комиссии товары право собственности не переходит), так и передача услуг по договорам комиссии признается НКУ поставкой, а проводимые по таким договорам операции по поставке товаров/услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины — объектом обложения НДС (пп. «а» и «б» п. 185.1 НКУ) по ставке 20 % (с 1 января 2014 года — 17 %).

В свою очередь, в абзаце первом специального «посреднического» п. 189.4 НКУ прописано, что базой налогообложения для товаров/услуг, которые передаются/получаются в рамках договоров комиссии (консигнации), доверительного управления, является стоимость поставки этих товаров, определенная в порядке, установленном ст. 188 НКУ. Отсылка к положениям ст. 188 НКУ означает, что базу налогообложения при осуществлении посреднических операций следует определять в общеустановленном порядке. Для большинства из них — исходя из договорной (контрактной) стоимости поставленных в рамках договоров комиссии товаров/услуг, но не ниже обычных цен. Ввиду того что одним из существенных условий договора комиссии является цена имущества, по которой комиссионер обязуется его продать или купить (ч. 3 ст. 1012 ГКУ), базой налогообложения в посреднических договорах будет именно такая цена, которую как раз и придется протестировать на соответствие уровню обычной цены. При этом в состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы денежных средств, стоимость материальных и нематериальных активов, передаваемые плательщику налога непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров/услуг. База налогообложения операций при поставке ввезенных на таможенную территорию Украины товаров, а также товаров/услуг по регулируемым ценам (тарифам) определяется с учетом особенностей, установленных для них той же ст. 188 НКУ.

При всем том невозможно обойти вниманием тот факт, что в начале абзаца первого п. 189.4 НКУ речь идет о товарах/услугах, которые передаются/получаются в рамках посреднических договоров, а в конце указанного абзаца называются только лишь товары. Вследствие этого буквальное прочтение абзаца первого п. 189.4 НКУ позволяет говорить о том, что при поставке/приобретении услуг по посредническим договорам обычные цены к ним применяться не должны. Тем не менее, полагаем, что это злополучная законодательная неточность, поэтому и для услуг передаваемых/получаемых в рамках посреднических договоров база налогообложения подлежит определению тоже не ниже уровня обычных цен. Точно так же, ориентируясь на применение обычных цен, следует определять базу налогообложения при проведении операций в рамках такой разновидности посреднических договоров, как договор поручения, упоминание о котором опять же из-за небрежности, по нашему мнению, законодателя попросту потерялось в абзаце первом п. 189.4 НКУ в сравнении с его абзацем вторым, где договор поручения значится.

По предписаниям абзаца второго п. 189.4 НКУ дата увеличения налоговых обязательств и налогового кредита плательщиков НДС, осуществляющих поставку/получение товаров/услуг в рамках договоров комиссии (консигнации), поручения, доверительного управления, других гражданско-правовых договоров и без права собственности на такие товары/услуги определяется по правилам, установленным статьями 187 и 198 НКУ.

Так, согласно п. 187.1 НКУ датой возникновения налоговых обязательств по поставке товаров/услуг считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, случившееся ранее:

— либо дата зачисления денежных средств от покупателя/заказчика на банковский счет (оприходования в кассу) плательщика налога в качестве оплаты товаров/услуг, подлежащих поставке;

— либо дата отгрузки товаров, а для услуг — дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг плательщиком налога.

Как результат, по любым посредническим договорам (как при комиссии на покупку, так и при комиссии на продажу) налоговые обязательства и у комитентов, и у комиссионеров в большинстве своем возникают на общих основаниях по первому событию: в момент передачи (отгрузки) товаров/услуг или же при поступлении денежных средств. А вот, к примеру, в ситуации, когда расчеты осуществляются за счет бюджетных средств, действуют предписанные п. 187.7 НКУ правила.

Касательно момента возникновения права плательщика налога на отнесение сумм НДС к налоговому кредиту, тот же «посреднический» п. 189.4 НКУ отсылает, как помним, к ст. 198 НКУ. По нормам п. 198.2 НКУ в общем случае такой датой считается дата того события, которое произошло ранее:

— либо дата списания денежных средств с банковского счета плательщика налога в оплату товаров/услуг;

— либо дата получения плательщиком налога товаров/услуг, что подтверждено налоговой накладной.

В то же время, согласно требованиям п.п. «а» п. 198.1 и п. 198.3 НКУ относить в состав налогового кредита разрешено только те суммы НДС, которые начислены (уплачены) в связи с приобретением или изготовлением товаров и услуг в целях их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога. Понятно, что при получении в рамках договоров комиссии товаров/услуг комиссионером от комитента или для комитента отсутствует факт приобретения товаров и услуг (ввиду отсутствия перехода права собственности на товары/услуги). Между тем считаем, что в данной ситуации нужно руководствоваться прямым указанием абзаца второго п. 189.4 НКУ, где четко, в частности, сказано, что дата увеличения налогового кредита плательщиков налога, осуществляющих получение товаров/услуг в рамках договоров комиссии , определяется по правилам, установленным ст. 198 НКУ. Из этого следует вывод: к операции «получения товаров/услуг в рамках договоров комиссии» применяются общие правила формирования налогового кредита. Что касается «хоздеятельностной» направленности указанных операций, то она вполне очевидна, ведь посредническая деятельность связана с реализацией товаров (предоставлением услуг) и направлена на получение дохода, как того требует п.п. 14.1.36 НКУ.

Кстати, в пользу того, что дата увеличения налоговых обязательств и налогового кредита плательщиков налога, осуществляющих поставку/получение товаров/услуг в рамках договоров комиссии (консигнации), поручения, доверительного управления, других гражданско-правовых договоров и без права собственности на такие товары/услуги определяется по общеустановленным правилам, высказалась ГНАУ в письме от 25.03.2011 г. № 8342/7/16-1517.

Помимо сказанного подчеркнем, что согласно предписаниям ст. 1014 ГКУ комиссионер, действуя в интересах комитента, обязан совершать сделки на условиях, наиболее выгодных для последнего. Дополнительно полученная в таких случаях выгода принадлежит именно комитенту. Комиссионер, продавший товар покупателю по более высокой цене, нежели оговорена в договоре с комитентом, должен предоставить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ч. 1 ст. 1022 ГКУ). Может сложиться и так, что комиссионер продаст товар по цене ниже обусловленной договором комиссии, запросив предварительно разрешение у комитента на такую продажу. Как результат, фактическая цена продажи/приобретения товаров/услуг может в ту или иную сторону отличаться от согласованной цены, закрепленной договором комиссии. Это, в свою очередь, влечет за собой необходимость проведения соответствующих корректировок ранее начисленных сумм НДС, как того требует ст. 192 НКУ.

То есть, после того, как комиссионер продал товар покупателю по цене, которая превышает цену, по которой товар был поставлен комитентом, он (комиссионер) должен предоставить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Как раз комитент, который уполномочил комиссионера осуществить продажу товара, осуществляет перерасчет налоговых обязательств по НДС.

По нормам п. 192.1 НКУ, если после поставки товаров осуществляется любое изменение суммы компенсации их стоимости, включая следующий за поставкой пересмотр цен, перерасчет в случаях возврата товаров предоставившему их лицу или при возврате поставщиком суммы предварительной оплаты товаров, суммы налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя подлежат соответствующей корректировке. При этом если вследствие такого перерасчета происходит увеличение суммы компенсации в пользу плательщика налога — поставщика, то в соответствии с п.п. 192.1.2 НКУ:

— поставщик соответственно увеличивает сумму налоговых обязательств по результатам налогового периода, в течение которого был проведен такой перерасчет, и направляет получателю расчет корректировки налога;

— получатель соответственно увеличивает сумму налогового кредита по результатам такого налогового периода, если он зарегистрирован в качестве плательщика налога на дату проведения перерасчета.

Если же в результате такого перерасчета происходит уменьшение суммы компенсации в пользу плательщика налога — поставщика, то по требованиям п.п. 192.1.1 НКУ:

— поставщик соответственно уменьшает сумму налоговых обязательств по результатам налогового периода, в течение которого был проведен такой перерасчет, и направляет получателю расчет корректировки налога;

— получатель соответственно уменьшает сумму налогового кредита по результатам такого налогового периода в случае, если он зарегистрирован в качестве плательщика налога на дату проведения корректировки, а также увеличил налоговый кредит в связи с получением таких товаров/услуг.

Таким образом, на дату получения отчета от комиссионера (с указанием, что товар продан по цене, превышающей цену поставки его комитентом) комитент увеличивает свои
НДС-обязательства, оформляет расчет корректировки к ранее выписанной им по первому событию налоговой накладной и направляет его комиссионеру. Комиссионер, в свою очередь, на основании полученного расчета корректировки увеличивает сумму налогового кредита. Описанный механизм проведения перерасчета налоговых обязательств и налогового кредита приведен в уже упоминавшемся письме ГНАУ от 25.03.2011 г. № 8342/7/16-1517.

Аналогичным образом происходит корректировка налоговых обязательств и налогового кредита при продаже посредником (по согласованию с комитентом) комиссионного товара по более низкой цене, а также при покупке товаров в рамках соответствующих договоров комиссии.

Перейдем теперь к более детальному рассмотрению порядка обложения НДС операций в рамках договора комиссии на продажу товаров, а следом за ним — договора комиссии на покупку товаров внутри Украины, заметив прежде, что налогообложение посреднических договоров на приобретение/реализацию услуг между резидентами осуществляется подобным же образом.

Комиссия на продажу товаров в Украине

Как было выяснено выше, при передаче комитентом товара в рамках договора комиссии на его продажу комиссионеру налоговые обязательства и налоговый кредит у сторон договора формируются по общепринятым правилам. То есть в момент, когда комитент передал комиссионный товар комиссионеру, у него возникают налоговые обязательства (п. 187.1 НКУ) исходя из договорной (контрактной) стоимости указанных товаров (т. е. той стоимости, которая прописана в договоре комиссии), но не ниже обычных цен (п. 188.1 НКУ). В подтверждение увеличения своих налоговых обязательств такой комитент выписывает налоговую накладную, регистрирует ее при необходимости в Едином реестре налоговых накладных и передает комиссионеру (ст. 201 НКУ). При этом, заполняя поле «Вид цивільно-правового договору», комитент в составляемой им налоговой накладной указывает «Договір комісії». Так рекомендует ГНСУ в консультации, размещенной в ЕБНЗ под кодом 130.12.

В свою очередь комиссионер по дате получения товара и при наличии подтверждающей этот факт налоговой накладной от комитента вправе увеличить налоговый кредит по НДС (п. 198.2 НКУ).

Продажа комиссионером полученных на комиссию товаров покупателю влечет возникновение у него налоговых обязательств, опять же от договорной (контрактной) их стоимости, но не ниже обычных цен, на дату первого из событий: получения денежных средств от покупателя или отгрузки ему товаров. Соответственно покупатель получает право на отражение «входного» НДС в составе налогового кредита, конечно же, на основании должным образом оформленной комиссионером налоговой накладной.

Перечисление в последующем комиссионером денежных средств комитенту от продажи принадлежащих последнему товаров на налоговом учете сторон не скажется, так как будет вторым событием.

Что касается платы за посреднические услуги, то комиссионное вознаграждение подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке, а следовательно:

— комиссионер по первому событию (либо на дату получения вознаграждения от комитента, либо на дату подписания акта о предоставлении услуг) начисляет налоговые обязательства;

— комитент также по правилу первого события (либо по дате перечисления вознаграждения комиссионеру, либо по дате подписания акта о предоставлении услуг) отражает налоговый кредит при наличии надлежаще оформленной комиссионером налоговой накладной.

Обратите внимание: в ситуации, когда договором комиссии на продажу будет предусмотрено удержание комиссионером причитающегося ему вознаграждения (платы за услуги) из выручки, то при поступлении предварительной оплаты от покупателя комиссионных товаров (получения выручки) у него возникают налоговые обязательства не только из суммы полученной выручки за товар, но и по посредническим услугам. Соответственно на дату такого удержания комиссионного вознаграждения комиссионеру предстоит отразить соответствующие налоговые последствия в НДС-учете в виде начисления налоговых обязательств. То есть в данном случае комиссионер должен выписать две налоговые накладные: одну на стоимость товара для покупателя, другую — на сумму вознаграждения на имя комитента. В свою очередь при наличии подтверждающих документов комитент вправе будет отразить по сумме вознаграждения комиссионера налоговый кредит по НДС.

Стоит также подчеркнуть, что, если по договору комиссии на реализацию передаются товары, освобожденные от налогообложения, льготный режим налогообложения (НДС-льгота) сохраняется также и при их продаже комиссионером. Поэтому при продаже в рамках посреднических договоров таких льготных товаров комиссионеру НДС на них начислять не нужно. Вместе с тем комиссионное вознаграждение у комиссионера в таком случае будет облагаться НДС в общем порядке по ставке 20 %. А вот комитент воспользоваться правом на налоговый кредит в этой ситуации не сможет, ввиду того что приобретенные им у комиссионера посреднические услуги напрямую связаны с осуществлением освобожденных от обложения НДС операций (п. 198.4 НКУ). «Входной» НДС при таких обстоятельствах подлежит включению в состав его расходов согласно положениям п.п. 139.1.6 НКУ.

А теперь рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете комитента и комиссионера операций продажи комиссионных товаров.

Пример 1. По договору комиссии на продажу комитент передал комиссионеру товар на реализацию продажной стоимостью 120000 грн. (в том числе НДС — 20000 грн.). Балансовая стоимость переданного товара в учете комитента составляет 80000 грн.

По договоренности сторон комиссионное вознаграждение в размере 6000 грн. (в том числе НДС — 1000 грн.) удерживается комиссионером из выручки, полученной от покупателя за проданный товар. Себестоимость предоставленных посреднических услуг составила 4300 грн.

Комиссионер продал товар покупателю на условиях предварительной оплаты.

В учете сторон посреднического договора приведенные операции будут отражены, как показано в табл. 1 на с. 52.

Таблица 1

Учет операций по договору комиссии на продажу товаров

Комиссия на покупку товаров в Украине

Перечисление комитентом комиссионеру в рамках заключенного с целью покупки товаров посреднического договора денежных средств для приобретения последним товаров/услуг влечет возникновение у такого комиссионера налоговых обязательств по НДС исходя из такой полученной суммы, поскольку для него этот факт является первым событием, связанным с их поставкой (к коей, напомним, приравнена передача товаров в рамках договоров комиссии). Соответственно комитент по дате такого перечисления получает право отнести суммы НДС к налоговому кредиту на основании полученной от комиссионера должным образом оформленной налоговой накладной при условии дальнейшего использования таких товаров/услуг в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога.

Вполне очевидно, что последующая передача приобретенных товаров/услуг от комиссионера комитенту, будучи вторым событием, уже не вызовет налоговых последствий у сторон посреднического договора, то есть на НДС-учет этих субъектов абсолютно не повлияет.

Осуществленные в дальнейшем операции между комиссионером и продавцом по оплате приобретаемых товаров и их получению каких-либо особенностей при их отражении в налоговом учете не имеют. Комиссионер сформирует налоговый кредит по НДС по дате перечисления денежных средств в пользу продавца в оплату приобретаемых товаров/услуг или же в момент их получения от такого поставщика, в зависимости от того, какое из названных событий произойдет первым, подкрепив свое право предоставленной продавцом налоговой накладной, подтверждающей состоявшийся факт оплаты/отгрузки.

Если договором комиссии на покупку предусмотрено удержание комиссионером платы за свои услуги (комиссионного вознаграждения) из перечисленных комитентом средств, то при таких обстоятельствах комиссионер обязан отразить налоговые обязательства по НДС исходя из суммы такого вознаграждения на дату первого события, выделив посреднические услуги в выписанной им налоговой накладной отдельной строкой.

В ситуации, когда по посредническому договору приобретаются освобожденные от обложения товары/услуги, то в таких случаях комиссионер на сумму своего комиссионного вознаграждения все равно начисляет НДС по ставке 20 %. При этом на дату возникновения налоговых обязательств ему, руководствуясь требованиями п. 201.5 НКУ, придется выписать две налоговые накладные, одна из которых — на поставку освобожденных товаров/услуг без НДС и вторая — на услуги, связанные с предоставлением посреднических услуг по приобретению таких льготных товаров/услуг, с НДС по основной ставке. Комитент же при таких обстоятельствах воспользоваться правом на налоговый кредит по НДС, включенному в состав стоимости посреднической услуги, не сможет, ведь такие суммы связаны с приобретением освобожденных от налогообложения товаров/услуг (п. 198.4 НКУ). Сумма такого «входного» НДС включается согласно п.п. 139.1.6. НКУ в состав его расходов.

Пример 2. По договору комиссии на покупку комитент поручает комиссионеру приобрести товар определенной номенклатуры, стоимость которого не должна превысить 90000 грн. с НДС. Для приобретения товара комитент перечислил комиссионеру денежные средства в сумме 94500 грн., куда включено также вознаграждение комиссионера в размере 4500 грн. (в том числе НДС — 750 грн.). Себестоимость предоставленных посреднических услуг составила 3200 грн.

Комиссионер в точности выполнил указания комитента.

Бухгалтерский и налоговый учет указанных операций у сторон посреднической сделки приведен в табл. 2.

Таблица 2

Учет операций по договору комиссии на покупку товаров

Особенности налогообложения ВЭД-посредничества

Сразу укажем, что какой-либо учетной специфики касательно налога на прибыль НКУ для ВЭД-посредничества не устанавливает, поэтому то, что было сказано выше в отношении посреднических операций, проводимых на территории Украины, действительно для обложения этим налогом и таких сделок.

Единственное, на что следует обратить внимание, это то, что полученная (приобретенная), оплаченная (проданная) в рамках договоров комиссии иностранная валюта не учитывается для определения объекта налогообложения комиссионера, а посему нет оснований для определения таким плательщиком налога (комиссионером) соответствующих курсовых разниц от пересчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты, а также операций по купле/продаже такой валюты. Соответствующие налоговые последствия находят свое отражение в налоговом учете комитента. Эта позиция озвучена в одной из консультаций ГНСУ в разделе 110.13 ЕБНЗ.

А теперь перейдем к НДС-тонкостям. Так, в соответствии с предписаниями п. 189.6 НКУ нормы «посреднического» п. 189.4 НКУ не распространяются на операции по экспортированию товаров за пределы таможенной территории Украины или по ввозу на таможенную территорию Украины товаров в рамках договоров комиссии (консигнации), поручения, доверительного управления, других гражданско-правовых договоров и без права собственности на такие товары/услуги (которые, как условились, мы и далее будем называть договорами комиссии).

Несложно заметить, что положения п. 189.4 НКУ не применяются лишь к операциям экспорта и импорта товаров, которые вследствие этого должны в целях обложения НДС рассматриваться как обычный экспорт/импорт с выплатой комиссионеру соответствующего вознаграждения. Об услугах в п. 189.6 НКУ речи не идет, а значит, правила «посреднического» п. 189.4 НКУ для них действительны.

Проанализируем поочередно порядок обложения НДС операций в рамках договоров комиссии на продажу товаров нерезиденту (экспорт) и на покупку товаров у нерезидента (импорт).

Комиссия на продажу товаров за пределы Украины (экспорт)

Как определено требованиями п.п. «г» п. 185.1 НКУ, операции плательщиков налога по вывозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта или реэкспорта являются объектом налогообложения. База налогообложения при этом определяется в общепринятом порядке согласно п. 188.1 НКУ исходя из договорной (контрактной) стоимости поставленных товаров, но не ниже обычных цен. При этом к таким операциям применяется нулевая ставка, при условии, что экспорт товаров (сопутствующих услуг) подтвержден таможенной декларацией, оформленной в соответствии с требованиями таможенного законодательства (п.п. 195.1.1 НКУ).

Датой возникновения налоговых обязательств при экспорте товаров считается дата оформления таможенной декларации, удостоверяющей факт пересечения таможенной границы Украины, опять-таки оформленной в соответствии с требованиями таможенного законодательства (п.п. «б» п. 187.1 НКУ). Предварительная же (авансовая) оплата стоимости экспортируемых товаров не изменяет согласно п. 187.11 НКУ значения сумм НДС, относящихся к налоговым обязательствам плательщика налога — экспортера.

Исходя из этого в ситуации, когда по договору комиссии на продажу комиссионер-резидент по поручению комитента-резидента осуществляет вывоз (экспорт) комиссионных товаров за пределы таможенной территории Украины с целью их продажи покупателю-нерезиденту, передача товара от комитента к комиссионеру не повлечет за собой никаких налоговых последствий у сторон посреднического договора, поскольку, повторим, «посреднический» п. 189.4 НКУ, устанавливающий правила отражения налоговых обязательств и возникновения права на налоговый кредит по НДС по первому событию при передаче/получении товаров/услуг в рамках договоров комиссии, применим исключительно к посредническим операциям внутри Украины. Правда, в указанный договор комиссии на продажу имеет смысл внести оговорку о том, что товары будут реализованы нерезиденту путем их экспортирования за пределы таможенной территории Украины.

Экспорт (вывоз) товара комиссионером приводит согласно п.п. «г» п. 185.1 НКУ к возникновению налоговых обязательств по НДС по дате оформления ГТД, подтверждающей факт пересечения таможенной границы Украины (п.п. «б» п. 187.1 НКУ). Такие налоговые обязательства по НДС при экспорте товаров отражать необходимо комитенту, причем по нулевой ставке. Основанием тому служат нормы п. 200.16 НКУ, где подчеркивается, что в случае экспортирования товаров (сопутствующих услуг) за пределы таможенной территории Украины, полученных от комитента на условиях договоров комиссии, право на получение бюджетного возмещения по экспортируемым товарам имеет не посредник, а именно собственник вывезенного в порядке экспорта товара — комитент.

Для подтверждения права на применение нулевой ставки и соответственно права на бюджетное возмещение при осуществлении экспортных операций на условиях договора комиссии на продажу комитенту нужно получить от комиссионера оригинал ГТД с проставленной соответствующей отметкой таможенного органа о фактическом вывозе товара за пределы таможенной границы Украины.

На посреднические услуги (вознаграждение) комиссионера, привлекаемого комитентом для продажи товаров на экспорт, нулевая ставка по НДС не распространяется. Комиссионное вознаграждение, полученное комиссионером от комитента, согласно п. 200.16 НКУ включается в базу налогообложения по ставке 20 % и не включается в таможенную стоимость экспортируемых товаров.

Дата возникновения налоговых обязательств у комиссионера и , как результат, права на налоговый кредит у комитента, исходя из суммы комиссионного вознаграждения определяется по первому событию:

— либо по получению денежных средств в качестве платы за услуги (от комитента или от нерезидента, если посредническим договором оговорено удержание комиссионером вознаграждения из выручки),

— либо при подписании акта о предоставлении посреднических услуг.

На соответствующую дату комиссионер на стоимость предоставленных услуг (вознаграждение) выписывает налоговую накладную по общеустановленным правилам, регламентированным Порядком заполнения налоговой накладной, утвержденным приказом Минфина от 01.11.2011 г. № 1379.

Дальнейшее получение посредником средств за поставленный нерезиденту товар в рамках экспортного договора комиссии на продажу, а также последующее перечисление денежных средств комитенту в налоговом учете по НДС ни у одной из сторон такого договора ВЭД-комиссии отражения не находят.

Покажем на условном числовом примере отражение в бухгалтерском и налоговом учете комитента и комиссионера операций по экспортированию товара согласно договору комиссии на продажу.

Пример 3. Комитент-резидент поручает комиссионеру-резиденту продать товар нерезиденту с вывозом за пределы Украины за 10000 долларов США, перечислив ему полученную валютную выручку. Балансовая стоимость товара составляет 55000 грн.

Сумма комиссионного вознаграждения, выплаченная посреднику после утверждения отчета комиссионера, равняется 6000 грн., в том числе НДС — 1000 грн. Себестоимость предоставленной посреднической услуги составила 4700 грн.

Комиссионер реализовал товар нерезиденту за $10000.

Курс НБУ на дату:

— передачи товара комитентом комиссионеру на реализацию — 8,00 грн./$;

— отгрузки товара комиссионером нерезиденту — 8,02 грн./$;

— поступления от нерезидента иностранной валюты в оплату за товар на счет комиссионера и перевода комитенту — 7,97 грн./$.

Сумма таможенных платежей, уплаченных при таможенном оформлении, составила 300 грн.

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете комитента и комиссионера показано в табл. 3.

Таблица 3

Учет по договору комиссии на продажу товара (экспорт)

Комиссия на покупку товаров за пределами Украины (импорт)

В соответствии с п.п. «в» п. 185.1 НКУ операции плательщиков налога по ввозу товаров (сопутствующих услуг) на таможенную территорию Украины в таможенном режиме импорта или реимпорта являются объектом обложения НДС.

Базой налогообложения при ввозе товаров на таможенную территорию Украины является договорная (контрактная) стоимость, но не менее таможенной стоимости этих товаров, определенной в соответствии с нормами ТКУ, с учетом таможенной пошлины и акцизного налога, подлежащих уплате, за исключением НДС, которые включаются в цену товаров/услуг согласно закону (п. 190.1 НКУ). При определении базы налогообложения пересчет иностранной валюты в национальную валюту осуществляется по официальному курсу НБУ, действующему на день предоставления таможенной декларации для таможенного оформления, а при начислении суммы налогового обязательства таможенным органом в случаях, когда таможенная декларация не подавалась, — на день определения налогового обязательства.

Таковы общие правила. А теперь проанализируем ситуацию, при которой по договору комиссии на покупку комиссионер-резидент по поручению комитента-резидента приобретает товар за рубежом у нерезидента и осуществляет его ввоз в Украину в таможенном режиме импорта для последующей передачи комитенту.

Итак, при перечислении денежных средств комитентом комиссионеру последний, получив денежные средства для выполнения поручения и руководствуясь п. 189.4 НКУ (по первому событию), обязан начислить налоговые обязательства по НДС, а у комитента, соответственно, появляется право увеличить налоговый кредит на основании выписанной комиссионером налоговой накладной по такой выданной предварительной оплате. Объясняется это тем, что п. 189.6 НКУ говорит о нераспространении норм «посреднического» п. 189.4 этого Кодекса исключительно на операции по ввозу на таможенную территорию Украины товаров в рамках договоров комиссии. Получение же комиссионером денежных средств от комитента для закупки импортного товара связано с поставкой ввезенных товаров комитенту на таможенной территории Украины, будучи в рамках этой операции по отношению к передаче товаров первым событием. При этом надо учитывать, что сторонам договора комиссии, скорее всего, придется впоследствии корректировать показатели своего НДС-учета, ведь таможенная стоимость импортированных товаров зачастую будет отличаться от договорной (контрактной). А п. 188.1 НКУ, напомним, предполагает, что база налогообложения операций по поставке товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины, определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже таможенной стоимости товаров, с которой были определены налоги и сборы, взимаемые при их таможенном оформлении, с учетом акцизного налога и ввозной пошлины, за исключением НДС, которые включаются в цену товаров/услуг согласно закону.

Перечисление комиссионером полученных от комитента денежных средств нерезиденту в качестве предварительной оплаты за импортный товар не приведет к возникновению налоговых последствий у сторон посреднического договора в их налоговом учете по НДС, поскольку по требованиям п. 187.11 НКУ предварительная (авансовая) оплата стоимости импортируемых товаров не изменяет значения сумм НДС, относящихся к налоговому кредиту импортера.

При ввозе комиссионером товара на таможенную территорию Украины на такого субъекта возлагается обязанность по уплате НДС при импорте товаров. В соответствии с п. 187.8 НКУ датой возникновения налоговых обязательств при ввозе товаров на таможенную территорию Украины является дата подачи таможенной декларации для таможенного оформления. Датой же возникновения права на отнесение сумм НДС к налоговому кредиту по п. 198.2 НКУ считается дата уплаты (начисления) налога по налоговым обязательствам. Документом, подтверждающим право на отнесение сумм налога к налоговому кредиту при ввозе товаров на таможенную территорию Украины, является таможенная декларация, оформленная в соответствии с требованиями законодательства, подтверждающая уплату налога (п. 201.12 НКУ).

Последующая передача ввезенных комиссионером на таможенную территорию Украины товаров комитенту в рамках договоров комиссии на покупку не вызовет налоговых последствий у сторон такого договора, поскольку они были отражены по первому событию, которым, как правило, является получение аванса от комитента для исполнения условий данного посреднического договора.

Правила налогообложения комиссионного вознаграждения ничем не отличаются в данном случае от общепринятого порядка: налоговые обязательства у комиссионера и право на налоговый кредит у комитента возникают по правилу первого события, а база налогообложения определяется согласно п. 188.1 НКУ.

Пример 4. Комитент-резидент поручает комиссионеру-резиденту приобрести у нерезидента товар, для чего обеспечивает посредника денежными средствами в размере 99000 грн. Комиссионер приобрел товар у нерезидента за $10000.

Курс НБУ на дату:

— приобретения комиссионером валюты и перечисления таким комиссионером продавцу-нерезиденту предоплаты за товар — 8,00 грн./$;

— таможенного оформления товара — 8,05 грн./$.

Сумму комиссионного вознаграждения в размере 4200 грн. (в том числе НДС — 700 грн.) комиссионер получает после выполнения поручения комитента — передачи последнему приобретенного товара. Себестоимость предоставленной посреднической услуги составила 3100 грн.

В бухгалтерском и налоговом учете комитента и комиссионера приведенные операции отразятся так, как показано в табл. 4. При этом для упрощения примера операции по приобретению комиссионером иностранной валюты за счет полученных от комитента средств в нем не приводятся. Подробности учета валютных операций и покупки иностранной валюты см. в газете «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2011, № 21, с. 13.

Таблица 4

Учет операций по договору комиссии на покупку товара (импорт)

В заключение буквально несколько слов скажем об обложении единым налогом посреднических операций. Так, по нормам п. 292.4 НКУ доходом плательщика единого налога является сумма полученного вознаграждения поверенного (агента) исключительно при предоставлении услуг, выполнении работ по договорам поручения, транспортного экспедирования или агентским договорам. Как видим, о таком виде посреднического договора, как договор комиссии, тут ничего не говорится. В этой связи у контролирующих органов есть все основания высказываться за включение в доход единоналожника-комиссионера транзитных сумм, полученных от продажи товаров комитента. Во всяком случае, консультация с подобным подходом в отношении, правда, определения дохода физлица-единоналожника, осуществляющего комиссионную торговлю, уже размещена в разделе 230.04 ЕБНЗ.

ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

ТКУ — Таможенный кодекс Украины от 11.07.2002 г. № 92-IV.

ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

Приказ № 1213 — приказ Министерства финансов Украины «Об утверждении формы Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия» от 28.09.2011 г. № 1213.

П(С)БУ 9 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. № 246.

П(С)БУ 21 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 10.08.2000 г. № 193.