Посередницькі операції: оподаткування та облік

Посередницькі операції: оподаткування та облік

Нерідко при здійсненні своєї діяльності суб'єкти господарювання вдаються до послуг третіх осіб — посередників, операції за участі яких завжди відрізнялися специфічністю. Підхід до оподаткування прибутку підприємств, що змінився в умовах дії Податкового кодексу України (відмова від першої події при відображенні доходів/витрат і перехід до бухгалтерського методу нарахування при їх визнанні), безпосередньо торкнувся й посередництва. Підпорядкований на сьогодні загальним правилам також і порядок справляння ПДВ при проведенні посередницьких операцій. І хоча з точки зору податкової оптимізації посередницькі угоди втратили, мабуть, свою колишню привабливість, інколи без їх укладення (зокрема, транспортної експедиції) просто не обійтися.

Про податкові риси сьогоднішнього посередництва та особливості бухгалтерського обліку таких операцій наша розмова.

Тетяна Войтенко, член редакційної колегії

До посередницьких операцій, нагадаємо, належать відносини, що виникають у межах посередницьких угод, таких як договори доручення (гл. 68 «Доручення» ЦКУ), комісії (гл. 69 «Комісія» ЦКУ), агентські (гл. 31 «Комерційне посередництво (агентські відносини) у сфері господарювання» ГКУ) та інші подібні цивільно-правові договори, що не передбачають переходу до посередника права власності на товари/послуги. Усі без винятку посередницькі договори мають відшкодувальний характер, тобто передбачають отримання посередником (повіреним, комісіонером, агентом тощо) плати (винагороди) за свої дії (послуги) у межах відповідного договору.

З положень цивільного законодавства випливає, що предметом посередницьких договорів можуть служити як продаж, так і придбання товарів (робіт, послуг). При цьому оподаткування та бухгалтерський облік операцій за посередницькими договорами не залежать від їх виду, тому далі порядок обліку цих угод покажемо на прикладі, мабуть, найпоширенішого з посередницьких договорів — договору комісії, маючи на увазі під ним усі інші різновиди посередницьких договорів. До речі зазначимо, що основною принциповою відмінністю договору комісії від ще одного базового посередницького договору — договору доручення є те, що повірений здійснює юридичні дії від імені довірителя, тоді як комісіонер діє від свого імені (а не від імені комітента). Відповідно права та обов'язки за угодою, укладеною повіреним, виникають безпосередньо в довірителя, тоді як права та обов'язки за угодою, укладеною комісіонером, виникають у такого комісіонера.

Отже, предметом нашого подальшого обговорення будуть:

— договір комісії на продаж, коли комісіонер за дорученням комітента здійснює продаж переданого йому товару третім особам від свого імені й за рахунок комітента;

— договір комісії на купівлю, за умовами якого комісіонер придбаває за дорученням комітента та за його рахунок товар у третіх осіб.

У межах як одного, так і другого із зазначених посередницьких договорів (договору комісії на продаж і договору комісії на купівлю) комітент одночасно з продажем (придбанням) товарів/послуг придбаває також посередницькі послуги в комісіонера , податковому та бухгалтерському обліку яких теж буде приділено необхідну увагу.

Загальні принципи обкладення посередницьких операцій податком на прибуток

Перш за все зазначимо, що виходячи з визначення терміна «продаж (реалізація) товарів», наданого в п.п. 14.1.202 ПКУ, операції з надання товарів у межах договорів комісії не вважаються продажем товарів, адже зазначені договори не передбачають переходу прав власності на товари, що передаються. Як наслідок, вартість товару, отриманого від комітента для реалізації при комісії на продаж (або придбаного для комітента при комісії на купівлю) у податковому обліку комісіонера ніяк не відображається, тобто ні до доходів, ні до витрат комісіонера не включається (пп. 153.4.1, 153.4.2 ПКУ). Так само операції з передачі товарів від комітента до комісіонера у межах договору комісії не призводять до змін в оподаткуванні в комітента (дохід не виникає), оскільки така операція не є продажем зважаючи на відсутність передачі права власності на такий товар. Простіше кажучи, переміщення товарів між комітентом і комісіонером у межах договору комісії не викликає податкових наслідків у жодної із зазначених сторін посередницької угоди.

Податок на прибуток у комісіонера. За приписами п.п. 136.1.19 ПКУ грошові кошти або вартість майна, що надходять комісіонеру (повіреному, агенту тощо) у межах договорів комісії, доручення, консигнації та інших аналогічних цивільно-правових договорів, не враховуються у складі податкових доходів для визначення об'єкта оподаткування так само, як і платежі платника податку в сумі вартості товару, перераховані на виконання зазначених договорів на користь комітента, принципала тощо, не включаються за нормами п.п. 139.1.2 ПКУ до податкових витрат такого платника — комісіонера. Інакше кажучи, надходження грошових коштів за проданий комісійний товар від третьої особи (покупця товару) і на придбання товару від комітента не змінює дохід комісіонера, а, у свою чергу, отримання комісійного товару від третьої особи (продавця товару) і подальша його передача комітенту не впливає на витрати такого комісіонера.

Оподаткуванню в комісіонера за будь-яким договором комісії (і на продаж, і на купівлю) підлягає тільки сума комісійної винагороди (плата за послуги посередника), яку він згідно з п.п. 135.4.1 ПКУ визнає доходом від операційної діяльності (з відображенням у рядку 02 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за формою, затвердженою наказом № 1213 (далі — Декларація з податку на прибуток)). Згідно з вимогами п. 135.4 ПКУ дохід від операційної діяльності визначається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше суми, отриманої в будь-якій формі компенсації.

За загальним правилом, установленим п. 137.1 ПКУ, дохід від надання посередницьких послуг визнається за датою складання акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, що підтверджує факт надання таких послуг. Тут не зайвим буде нагадати, що зважаючи на застосування в умовах дії ПКУ методу нарахувань у цілях визнання доходів і витрат, сума попередньої оплати та авансів, отримана в рахунок оплати товарів, виконаних робіт, наданих послуг, для визначення об'єкта оподаткування не враховується (п.п. 136.1.1 ПКУ).

На дату визнання доходу підлягають збільшенню також витрати комісіонера , що формують собівартість наданої посередницької послуги (п. 138.4 ПКУ). Водночас уточнимо, що при обчисленні податкової собівартості наданих посередником послуг слід керуватися приписами п. 138.8 ПКУ. У Декларації з податку на прибуток витрати комісіонера у вигляді собівартості реалізованих посередницьких послуг відображаються за рядком 05.1. Решта витрат посередника, що не відносяться на собівартість цієї послуги, визнаються за правилами п. 138.5 ПКУ витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку, з відповідним відображенням у рядках 06.1, 06.2 і 06.4 Декларації з податку на прибуток, а також додатку ІВ до неї.

Податок на прибуток у комітента. Щодо комітента , то для нього при комісії на продаж у цілях обкладення податком на прибуток важливий момент реалізації товарів комісіонером третім особам (покупцям). Адже в цьому випадку відбувається перехід права власності на товар до третьої особи (покупця), що, у свою чергу, зумовлює необхідність відображення відповідних податкових наслідків комітентом. Так, у результаті продажу комісійного товару третій особі в комітента відбувається збільшення доходу від операційної діяльності (показується за рядком 02 Декларації з податку на прибуток) у розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше суми компенсації, отриманої в будь-якій формі від покупця комісіонером (п. 135.4 ПКУ).

Не варто забувати при цьому про встановлене ч. 2 ст. 1014 ЦКУ правило, згідно з яким при здійсненні комісіонером операції на умовах вигідніших, ніж передбачені договором комісії (наприклад, такий комісіонер продав передане йому для реалізації майно за вищою ціною, ніж це визначено договором), додатково отримана вигода належить комітенту. За таких обставин уся сума отриманих комісіонером від покупця грошових коштів (інших видів компенсації) від реалізації комісійного товару має включатися комітентом до складу свого доходу.

Датою виникнення доходу комітента при продажу товарів через посередника за договором комісії є дата реалізації товарів, що належать йому, зазначена у звіті комісіонера (п. 137.5 ПКУ). Як відомо, ст. 1022 ЦКУ зобов'язано комісіонера після здійснення операції за дорученням комітента надати останньому звіт і передати йому все отримане за договором комісії. Саме звіт комісіонера є підставою для відображення в обліку комітента доходу від реалізації комісійних товарів/послуг за датою продажу, зазначеною в ньому. Тому комітент в обов'язковому порядку має бути належним чином повідомлений комісіонером про настання «продажних» подій. З цією метою, наприклад, у договорі комісії можна зобов'язати комісіонера своєчасно надавати комітенту звіт про реалізацію комісійного товару покупцям, адже саме для комітента несвоєчасне відображення доходу загрожує штрафонебезпечними наслідками.

Одночасно з відображенням доходів від продажу комісійних товарів (у тому самому звітному періоді) комітент визнає витрати в розмірі сформованої податкової собівартості реалізованих товарів (п. 138.4 ПКУ), наводячи її величину за рядком 05.1 Декларації з податку на прибуток.

У випадку купівлі товарів (послуг) за договорами комісії операція з переведення коштів комітентом комісіонеру в межах такої операції не є придбанням товарів/послуг, тому витрат у комітента на таку дату не виникає. Відобразити витрати за призначеними для подальшого продажу комісійними товарами (у частині оплати їх вартості) комітент зможе за загальними правилами п. 138.4 ПКУ виключно у звітному періоді визнання доходів від реалізації таких придбаних товарів (виготовленої з них продукції). І тільки в разі використання придбаних за договором комісії товарів для адміністративних, збутових та інших «операційних» потреб комітент зможе віднести їх вартість до складу «податкових» витрат у звітному періоді їх фактичного відпуску (списання) для зазначених цілей.

Таким чином, відповідний «витратний» рядок Декларації з податку на прибуток, коли предметом договору комісії є покупка товарів, визначатиметься залежно від призначення використання куплених товарів.

Якщо ж у результаті посередницької операції було придбано необхідний для використання в господарській діяльності платника податку об'єкт необоротних активів, то витрати буде збільшено в сумі амортизації в міру її нарахування.

Плата за послуги комісіонера (у вигляді комісійної винагороди посереднику) з договорів комісії на продаж товарів (робіт, послуг) однозначно включається комітентом до складу його витрат за фактом нарахування такої плати, тобто за датою визнання таких витрат (датою підписання документа, що підтверджує отримання посередницьких послуг). Згідно з положеннями п.п. «в» п.п. 138.10.3 ПКУ комітенту слід включити суму комісійної винагороди посередника, пов'язану з виконанням зобов'язань за договором комісії на продаж товарів, до витрат на збут з подальшим відображенням за рядком 06.2 Декларації з податку на прибуток. При цьому суми витрат комісіонера мають бути підтверджені відповідними документами (звіт комісіонера, копії первісних документів, що свідчать про понесені комісіонером витрати).

А ось для договорів комісії на купівлю товарів (робіт, послуг) ПКУ не містить прямої вказівки щодо відображення комітентом витрат у сумі комісійної винагороди (плати за послуги), виплаченої посереднику. На наш погляд, місце їм у складі інших операційних витрат, тобто визнавати їх потрібно (у момент підписання документа, що свідчить про надання послуг) як інші витрати операційної діяльності, пов'язані з господарською діяльністю (п.п. «в» п.п. 138.10.4 ПКУ). Відповідно показувати нараховану до виплати посереднику комісійну винагороду комітентові потрібно в рядку 06.4.39 додатка ІВ і рядка 06.4 самої Декларації з податку на прибуток.

Тим часом, у податківців із цього приводу існує інша думка. Так, у консультації в розділі 110.06.01 Єдиної бази податкових знань (далі — ЄБПЗ), розміщеної на сайті ДПСУ (http://sta.gov.ua), з посиланням на норми п. 138.4 ПКУ роз'яснювалося, що «витрати комітента на придбання товарів (робіт, послуг), у тому числі витрати на виплату комісійної винагороди комісіонеру, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнані доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг». Тобто суму виплаченої посереднику комісійної винагороди податковий орган пропонує комітенту включати до складу вартості придбаних за договором комісії на купівлю товарів (робіт, послуг) і, як наслідок, визнавати витрати в момент реалізації таких товарів (виконаних робіт, наданих послуг).

З таким висновком категорично погодитися не можна, оскільки п. 138.6 ПКУ передбачає формування собівартості придбаних і реалізованих товарів відповідно до (1) ціни їх придбання з урахуванням (2) ввізного митного збору, витрат на (3) доставку і (4) доведення до стану, придатного для продажу. При цьому особливо зауважте: жодні інші витрати не зазначено в п. 138.6 ПКУ як пов'язані з придбанням. Більше того, норми бухгалтерського обліку (зокрема, п. 9 П(С)БО 9), скористатися правилами якого дозволяє той самий п.п. 14.1.84 ПКУ, також не передбачають віднесення комісійної винагороди (плати за посередницькі послуги) до первісної вартості запасів (а отже, і товарів як одного з їх різновидів теж), що придбаваються, за жодних обставин. Звідси випливає, що плата за послуги посередника не збільшує вартість придбаних комісійних товарів, а, отже, можна зробити висновок про те, що виплачувана комісіонеру винагорода повинна розцінюватися як податкові витрати звітного періоду їх здійснення, а найбільш їм відповідає місце серед інших операційних витрат.

ПДВ-правила за посередництвом в Україні

Перш за все, визначимося з термінологією. Так, приписами п.п. «е» п.п. 14.1.191 ПКУ передачу товарів згідно з угодою, за якою сплачується комісія (винагорода) за продаж або купівлю, прирівняно до постачання товарів. Цілком очевидно, що тут ідеться про посередницькі договори.

Аналогічно (хоча прямо про це в п.п. 14.1.185 ПКУ, що визначає поняття «постачання послуг», і не зазначено) операції з передачі послуг у межах договорів комісії також підпадають під постачання, адже постачанням послуг з норм п.п. 14.1.185 ПКУ вважається будь-яка операція, що не є постачанням товарів.

Отже, як передача товарів (навіть незважаючи на те що на товари, які передаються в межах договорів комісії, право власності не переходить), так і передача послуг з договорів комісії визнається ПКУ постачанням, а операції, що проводяться за такими договорами з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташовано на митній території України — об'єктом обкладення ПДВ (пп. «а» і «б» п. 185.1 ПКУ) за ставкою 20 % (з 1 січня 2014 року — 17 %).

У свою чергу, в абзаці першому спеціального «посередницького» п. 189.4 ПКУ прописано, що базою оподаткування для товарів/послуг, які передаються/отримуються в межах договорів комісії (консигнації), довірчого управління, є вартість постачання цих товарів , визначена в порядку, установленому ст. 188 ПКУ. Відсилання до положень ст. 188 ПКУ означає, що базу оподаткування при здійсненні посередницьких операцій слід визначати в загальновстановленому порядку. Для більшості з них — виходячи з договірної (контрактної) вартості поставлених у межах договорів комісії товарів/послуг, але не нижче звичайних цін. З огляду на те, що однією з істотних умов договору комісії є ціна майна, за якою комісіонер зобов'язався його продати або купити (ч. 3 ст. 1012 ЦКУ), базою оподаткування в посередницьких договорах буде саме така ціна, за якою якраз і доведеться зробити тест на відповідність рівню звичайної ціни. При цьому до складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми грошових коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. База оподаткування операцій при постачанні ввезених на митну територію України товарів, а також товарів/послуг за регульованими цінами (тарифами) визначається з урахуванням особливостей, установлених для них тією самою ст. 188 ПКУ.

Однак неможливо залишити без уваги той факт, що на початку абзацу першого п. 189.4 ПКУ йдеться про товари/послуги, які передаються/отримуються в межах посередницьких договорів, а наприкінці зазначеного абзацу називаються тільки товари. Унаслідок цього буквальне прочитання абзацу першого п. 189.4 ПКУ дозволяє говорити про те, що при постачанні/придбанні послуг за посередницькими договорами звичайні ціни до них застосовуватися не повинні. Проте вважаємо, що це прикра законодавча неточність, тому і для послуг, які передаються/отримуються в межах посередницьких договорів, база оподаткування підлягає визначенню теж не нижче рівня звичайних цін. Так само, орієнтуючись на застосування звичайних цін, слід визначати базу оподаткування при проведенні операцій у межах такого різновиду посередницьких договорів, як договір доручення, згадка про який знову ж таки через недбалість, на нашу думку, законодавця просто загубилася в абзаці першому п. 189.4 ПКУ порівняно з його абзацом другим, де договір доручення значиться.

За приписами абзацу другого п. 189.4 ПКУ дата збільшення податкових зобов'язань і податкового кредиту платників ПДВ, які здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів і без права власності на такі товари/послуги визначається правилами, установленими статтями 187 і 198 ПКУ.

Так, згідно з п. 187.1 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, що припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

— або дата зарахування грошових коштів від покупця/замовника на банківський рахунок (оприбутковування до каси) платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню;

— або дата відвантаження товарів, а для послуг — дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Як результат, за будь-якими посередницькими договорами (як при комісії на купівлю, так і при комісії на продаж) податкові зобов'язання і в комітентів, і в комісіонерів у більшості своїй виникають на загальних підставах за першою подією: у момент передачі (відвантаження) товарів/послуг або ж під час надходження грошових коштів. А ось, наприклад, у ситуації, коли розрахунки здійснюються за рахунок бюджетних коштів, діють прописані у п. 187.7 ПКУ правила.

Щодо моменту виникнення права платника податку на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту, той самий «посередницький» п. 189.4 ПКУ відсилає, як пам'ятаємо, до ст. 198 ПКУ. За нормами п. 198.2 ПКУ в загальному випадку такою датою вважається дата тієї події, що сталася раніше:

— або дата списання грошових коштів з банківського рахунка платника податку в оплату товарів/послуг;

— або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Водночас, згідно з вимогами п.п. «а» п. 198.1 і п. 198.3 ПКУ відносити до складу податкового кредиту дозволено тільки ті суми ПДВ, які нараховано (сплачено) у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів і послуг у цілях їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Зрозуміло, що при отриманні в межах договорів комісії товарів/послуг комісіонером від комітента або для комітента відсутній факт придбання товарів і послуг (зважаючи на відсутність переходу права власності на товари/послуги). Тим часом, вважаємо, що в цій ситуації потрібно керуватися прямою вказівкою абзацу другого п. 189.4 ПКУ, де чітко, зокрема, сказано, що дата збільшення податкового кредиту платників податку, які здійснюють отримання товарів/послуг у межах договорів комісії, визначається за правилами, установленими ст. 198 ПКУ. З цього випливає висновок: до операції «отримання товарів/послуг у межах договорів комісії» застосовуються загальні правила формування податкового кредиту. Що стосується «госпдіяльної» спрямованості зазначених операцій, то вона цілком очевидна, адже посередницька діяльність пов'язана з реалізацією товарів (наданням послуг) і спрямована на отримання доходу, як того вимагає п.п. 14.1.36 ПКУ.

До речі, на користь того, що дата збільшення податкових зобов'язань і податкового кредиту платників податку, які здійснюють поставку/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів і без права власності на такі товари/послуги, визначається за загальновстановленими правилами, висловилася ДПАУ в листі від 25.03.2011 р. № 8342/7/16-1517.

Крім зазначеного наголосимо, що згідно з приписами ст. 1014 ЦКУ комісіонер, діючи на користь комітента, зобов'язаний здійснювати операції на умовах, найбільш вигідних для останнього. Додатково отримана в таких випадках вигода належить саме комітенту. Комісіонер, який продав товар покупцю за вищою ціною, ніж зазначена в договорі з комітентом, повинен надати комітенту звіт і передати йому все отримане за договором комісії (ч. 1 ст. 1022 ЦКУ). Може скластися й так, що комісіонер продасть товар за ціною, нижче застереженої договором комісії, запросивши заздалегідь дозвіл у комітента на такий продаж. Як результат, фактична ціна продажу/придбання товарів/послуг може в той чи інший бік відрізнятися від погодженої ціни, закріпленої договором комісії. Це, у свою чергу, зумовлює необхідність проведення відповідних коригувань раніше нарахованих сум ПДВ, як того вимагає ст. 192 ПКУ.

Тобто після того, як комісіонер продав товар покупцю за ціною, що перевищує ціну, за якою товар було поставлено комітентом, він (комісіонер) повинен надати комітенту звіт і передати йому все отримане за договором комісії. Якраз комітент, який уповноважив комісіонера здійснити продаж товару, робить перерахунок податкових зобов'язань з ПДВ.

За нормами п. 192.1 ПКУ, якщо після постачання товарів здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, уключаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів особі, яка надала їх, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів, суми податкових зобов'язань і податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню. При цьому, якщо внаслідок такого перерахунку відбувається збільшення суми компенсації на користь платника податку — постачальника, то відповідно до п.п. 192.1.2 ПКУ:

— постачальник відповідно збільшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого було проведено такий перерахунок, і направляє отримувачу розрахунок коригування податку;

— отримувач відповідно збільшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення перерахунку.

Якщо ж у результаті такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку — постачальника, то за вимогами п.п. 192.1.1 ПКУ:

— постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого було проведено такий перерахунок, і надсилає отримувачу розрахунок коригування податку;

— отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг.

Таким чином, на дату отримання звіту від комісіонера (із зазначенням, що товар продано за ціною, яка перевищує ціну постачання його комітентом), комітент збільшує свої ПДВ-зобов'язання, оформляє розрахунок коригування до раніше виписаної ним за першою подією податковою накладною та надсилає його комісіонеру. Комісіонер, у свою чергу, на підставі отриманого розрахунку коригування збільшує суму податкового кредиту. Описаний механізм проведення перерахунку податкових зобов'язань і податкового кредиту наведено в уже згадуваному листі ДПАУ від 25.03.2011 р. № 8342/7/16-1517 .

Аналогічним чином відбувається коригування податкових зобов'язань і податкового кредиту при продажу посередником (за узгодженням з комітентом) комісійного товару за нижчою ціною, а також при купівлі товарів у межах відповідних договорів комісії.

Перейдемо тепер до детальнішого розгляду порядку обкладення ПДВ операцій у межах договору комісії на продаж товарів, а за ним — договору комісії на купівлю товарів усередині України, зауваживши раніше, що оподаткування посередницьких договорів на придбання/реалізацію послуг між резидентами здійснюється подібним же чином.

Комісія на продаж товарів в Україні

Як було з'ясовано вище, при передачі комітентом товару в межах договору комісії на його продаж комісіонеру податкові зобов'язання і податковий кредит у сторін договору формуються за загальноприйнятими правилами. Тобто в момент, коли комітент передав комісійний товар комісіонеру, в нього виникають податкові зобов'язання (п. 187.1 ПКУ), виходячи з договірної (контрактної) вартості зазначених товарів (тобто тієї вартості, яку прописано в договорі комісії), але не нижче звичайних цін (п. 188.1 ПКУ). На підтвердження збільшення своїх податкових зобов'язань такий комітент виписує податкову накладну, реєструє її за необхідності в Єдиному реєстрі податкових накладних і передає комісіонеру (ст. 201 ПКУ). При цьому, заповнюючи поле «Вид цивільно-правового договору», комітент у податковій накладній, яку він складає, зазначає «Договір комісії». Так рекомендує ДПСУ в консультації, розміщеній в ЄБПЗ під кодом 130.12.

У свою чергу, комісіонер за датою отримання товару та за наявності підтверджуючої цей факт податкової накладної від комітента має право збільшити податковий кредит з ПДВ (п. 198.2 ПКУ).

Продаж комісіонером отриманих на комісію товарів покупцю зумовлює виникнення в нього податкових зобов'язань, знову ж таки від договірної (контрактної) їх вартості, але не нижче звичайних цін, на дату першої з подій: отримання грошових коштів від покупця або відвантаження йому товарів. Відповідно, покупець отримує право на відображення «вхідного» ПДВ у складі податкового кредиту, звичайно ж, на підставі належним чином оформленої комісіонером податкової накладної.

Перерахування надалі комісіонером грошових коштів комітентові від продажу товарів, що належать останньому, на податковому обліку сторін не позначиться, оскільки буде другою подією.

Що стосується плати за посередницькі послуги, то комісійна винагорода підлягає обкладенню ПДВ у загальновстановленому порядку, а отже:

— комісіонер за першою подією (або на дату отримання винагороди від комітента, або на дату підписання акта про надання послуг) нараховує податкові зобов'язання;

— комітент також за правилом першої події (або за датою перерахування винагороди комісіонеру, або за датою підписання акта про надання послуг) відображає податковий кредит за наявності належно оформленої комісіонером податкової накладної.

Зверніть увагу: у ситуації, коли договором комісії на продаж буде передбачено утримання комісіонером винагороди (плати за послуги), що належить йому, з виручки, то під час надходження попередньої оплати від покупця комісійних товарів (отримання виручки) у нього виникають податкові зобов'язання не тільки із суми отриманої виручки за товар, а й за посередницькими послугами. Відповідно на дату такого утримання комісійної винагороди комісіонеру належить відобразити відповідні податкові наслідки в ПДВ-обліку у вигляді нарахування податкових зобов'язань. Тобто в цьому випадку комісіонер повинен виписати дві податкові накладні: одну на вартість товару для покупця, іншу — на суму винагороди на ім'я комітента. У свою чергу, за наявності підтверджуючих документів комітент має право буде відобразити за сумою винагороди комісіонера податковий кредит з ПДВ.

Варто також зазначити: якщо за договором комісії на реалізацію передаються товари, звільнені від оподаткування, пільговий режим оподаткування (ПДВ-пільга) зберігається також і при їх продажу комісіонером. Тому при продажу в межах посередницьких договорів таких пільгових товарів комісіонеру ПДВ на них нараховувати не потрібно. Водночас комісійна винагорода в комісіонера в такому разі обкладатиметься ПДВ у загальному порядку за ставкою 20 %. А от комітент скористатися правом на податковий кредит у цій ситуації не зможе з огляду на те, що придбані ним у комісіонера посередницькі послуги безпосередньо пов'язані зі здійсненням звільнених від обкладення ПДВ операцій (п. 198.4 ПКУ). «Вхідний» ПДВ за таких обставин підлягає включенню до складу його витрат згідно з положенням п.п. 139.1.6 ПКУ.

А тепер розглянемо на прикладі порядок відображення в бухгалтерському і податковому обліку комітента та комісіонера операцій продажу комісійних товарів.

Приклад 1. За договором комісії на продаж комітент передав комісіонеру товар на реалізацію продажною вартістю 120000 грн. (у тому числі ПДВ — 20000 грн.). Балансова вартість переданого товару в обліку комітента становить 80000 грн.

За домовленістю сторін комісійна винагорода в розмірі 6000 грн. (у тому числі ПДВ — 1000 грн.) утримується комісіонером з виручки, отриманої від покупця за проданий товар. Собівартість наданих посередницьких послуг склала 4300 грн.

Комісіонер продав товар покупцю на умовах попередньої оплати.

В обліку сторін посередницького договору наведені операції буде відображено як показано в табл. 1 на с. 52.

Таблиця 1

Облік операцій за договором комісії на продаж товарів

Комісія на купівлю товарів в Україні

Перерахування комітентом комісіонерові в межах укладеного з метою купівлі товарів посередницького договору грошових коштів для придбання останнім товарів/послуг спричиняє виникнення в такого комісіонера податкових зобов'язань з ПДВ виходячи з такої отриманої суми, оскільки для нього цей факт є першою подією, пов'язаною з їх постачанням (до якого, нагадаємо, прирівняно передачу товарів у межах договорів комісії). Відповідно, комітент за датою такого перерахування отримує право віднести суми ПДВ до податкового кредиту на підставі отриманої від комісіонера належним чином оформленої податкової накладної за умови подальшого використання таких товарів/послуг в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Цілком очевидно, що подальша передача придбаних товарів/послуг від комісіонера комітенту будучи другою подією вже не викличе податкових наслідків у сторін посередницького договору, тобто на ПДВ-облік цих суб'єктів ніяк не вплине.

Здійснені надалі операції між комісіонером і продавцем з оплати товарів, що придбаваються, та їх отриманню жодних особливостей при їх відображенні в податковому обліку не мають. Комісіонер сформує податковий кредит з ПДВ за датою перерахування грошових коштів на користь продавця в оплату товарів/послуг, що придбаваються, або ж у момент їх отримання від такого постачальника, залежно від того, яка із зазначених подій станеться першою, підкріпивши своє право наданої продавцем податкової накладної, що підтверджує факт оплати/відвантаження, що відбувся.

Якщо договором комісії на купівлю передбачено утримання комісіонером плати за свої послуги (комісійної винагороди) з перерахованих комітентом коштів, то за таких обставин комісіонер зобов'язаний відобразити податкові зобов'язання з ПДВ, виходячи із суми такої винагороди на дату першої події, виділивши посередницькі послуги у виписаній ним податковій накладній окремим рядком.

У ситуації, коли за посередницьким договором отримуються звільнені від оподаткування товари/послуги, то в таких випадках комісіонер на суму своєї комісійної винагороди все одно нараховує ПДВ за ставкою 20 %. При цьому на дату виникнення податкових зобов'язань йому, керуючись вимогами п. 201.5 ПКУ, доведеться виписати дві податкові накладні, одна з яких — на постачання звільнених товарів/послуг без ПДВ і друга — на послуги, пов'язані з наданням посередницьких послуг з придбання таких пільгових товарів/послуг, з ПДВ за основною ставкою. Комітент же за таких обставин скористатися правом на податковий кредит з ПДВ, уключеного до складу вартості посередницької послуги, не зможе, адже такі суми пов'язані з придбанням звільнених від оподаткування товарів/послуг (п. 198.4 ПКУ). Суму такого «вхідного» ПДВ уключається за нормами п.п. 139.1.6. ПКУ до складу його витрат.

Приклад 2. За договором комісії на купівлю комітент доручає комісіонеру придбати товар певної номенклатури, вартість якого не повинна перевищити 90000 грн. з ПДВ. Для придбання товару комітент перерахував комісіонеру грошові кошти в сумі 94500 грн., куди включено також винагороду комісіонера в розмірі 4500 грн. (у тому числі ПДВ — 750 грн.). Собівартість наданих посередницьких послуг склала 3200 грн.

Комісіонер чітко виконав вказівки комітента.

Бухгалтерський і податковий облік зазначених операцій у сторін посередницької операції наведено в табл. 2.

Таблиця 2

Облік операцій за договором комісії на купівлю товарів

Особливості оподаткування ЗЕД-посередництва

Одразу зазначимо, що жодної облікової специфіки щодо податку на прибуток ПКУ для ЗЕД-посередництва не встановлює, тому те, що було сказано вище стосовно посередницьких операцій, що проводяться на території України, дійсно для обкладення цим податком і таких операцій.

Слід звернути увагу на те, що отримана (придбана), сплачена (продана) в межах договорів комісії іноземна валюта не враховується для визначення об'єкта оподаткування комісіонера, а тому немає підстав для визначення таким платником податку (комісіонером) відповідних курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти, а також операцій з купівлі/продажу такої валюти. Відповідні податкові наслідки знаходять своє відображення в податковому обліку комітента. Цю позицію озвучено в одній із консультацій ДПСУ в розділі 110.13 ЄБПЗ.

А тепер перейдемо до ПДВ-нюансів. Так, відповідно до приписів п. 189.6 ПКУ норми «посередницького» п. 189.4 ПКУ не поширюються на операції з експортування товарів за межі митної території України або з увезення на митну територію України товарів у межах договорів комісії (консигнації), доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів і без права власності на такі товари/послуги (які, як умовилися, ми й надалі називатимемо договорами комісії).

Нескладно помітити, що положення п. 189.4 ПКУ не застосовуються тільки до операцій експорту та імпорту товарів, які внаслідок цього повинні в цілях обкладення ПДВ розглядатися як звичайний експорт/імпорт з виплатою комісіонеру відповідної винагороди. Про послуги в п. 189.6 ПКУ не йдеться, а значить, правила «посередницького» п. 189.4 ПКУ для них дійсні.

Проаналізуємо послідовно порядок обкладення ПДВ операцій у межах договорів комісії на продаж товарів нерезиденту (експорт) і на купівлю товарів у нерезидента (імпорт).

Комісія на продаж товарів за межі України (експорт)

Як визначено вимогами п.п. «г» п. 185.1 ПКУ, операції платників податку з вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту є об'єктом оподаткування. База оподаткування при цьому визначається в загальноприйнятому порядку за нормами п. 188.1 ПКУ виходячи з договірної (контрактної) вартості поставлених товарів, але не нижче звичайних цін. При цьому до таких операцій застосовується нульова ставка, за умови, що експорт товарів (супутніх послуг) підтверджено митною декларацією, оформленою відповідно до вимог митного законодавства (п.п. 195.1.1 ПКУ).

Датою виникнення податкових зобов'язань при експорті товарів вважається дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетину митного кордону України, знову-таки оформленої відповідно до вимог митного законодавства (п.п. «б» п. 187.1 ПКУ). Попередня ж (авансова) оплата вартості товарів, що експортуються, не змінює згідно з п. 187.11 ПКУ значення сум ПДВ, що належать до податкових зобов'язань платника податку — експортера.

Виходячи з цього у ситуації, коли за договором комісії на продаж комісіонер-резидент за дорученням комітента-резидента здійснює вивезення (експорт) комісійних товарів за межі митної території України з метою їх продажу покупцю-нерезиденту, передача товару від комітента до комісіонера не зумовить жодних податкових наслідків у сторін посередницького договору, оскільки, повторимо, «посередницький» п. 189.4 ПКУ, що встановлює правила відображення податкових зобов'язань і виникнення права на податковий кредит з ПДВ за першою подією при передачі/отриманні товарів/послуг у межах договорів комісії, застосовний виключно до посередницьких операцій усередині України. Щоправда, до зазначеного договору комісії на продаж має сенс внести застереження стосовно того, що товари будуть реалізовані нерезиденту шляхом їх експортування за межі митної території України.

Експорт (вивезення) товару комісіонером призводить згідно з п.п. «г» п. 185.1 ПКУ до виникнення податкових зобов'язань з ПДВ за датою оформлення ВМД, що підтверджує факт перетину митного кордону України (п.п. «б» п. 187.1 ПКУ). Такі податкові зобов'язання з ПДВ при експорті товарів відображати необхідно комітенту, причому за нульовою ставкою. Підставою до того служать норми п. 200.16 ПКУ, де підкреслюється, що в разі експортування товарів (супутніх послуг) за межі митної території України, отриманих від комітента на умовах договорів комісії, право на отримання бюджетного відшкодування за товарами, що експортуються, має не посередник, а саме власник вивезеного в порядку експорту товару — комітент.

Для підтвердження права на застосування нульової ставки і, відповідно, права на бюджетне відшкодування при здійсненні експортних операцій на умовах договору комісії на продаж комітенту потрібно отримати від комісіонера оригінал ВМД з проставленою відповідною відміткою митного органу про фактичне вивезення товару за межі митного кордону України.

На посередницькі послуги (винагороду) комісіонера, який залучається комітентом для продажу товарів на експорт, нульова ставка з ПДВ не поширюється. Комісійна винагорода, отримана комісіонером від комітента, згідно з п. 200.16 ПКУ включається до бази оподаткування за ставкою 20 % і не включається до митної вартості товарів, що експортуються.

Дата виникнення податкових зобов'язань у комісіонера і , як результат, права на податковий кредит у комітента, виходячи із суми комісійної винагороди, визначається за першою подією :

— або за отриманням грошових коштів як плати за послуги (від комітента або від нерезидента, якщо посередницьким договором застережено утримання комісіонером винагороди з виручки);

— або при підписанні акта про надання посередницьких послуг.

На відповідну дату комісіонер на вартість наданих послуг (винагороду) виписує податкову накладну за загальновстановленими правилами, регламентованими Порядком заповнення податкової накладної, затвердженим наказом Мінфіну від 01.11.2011 р. № 1379.

Подальше отримання посередником коштів за поставлений нерезиденту товар у межах експортного договору комісії на продаж, а також подальше перерахування грошових коштів комітенту в податковому обліку з ПДВ у жодної зі сторін такого договору ЗЕД-комісії відображення не знаходять.

Покажемо на умовному числовому прикладі відображення в бухгалтерському та податковому обліку комітента й комісіонера операцій з експортування товару згідно з угодою комісії на продаж.

Приклад 3. Комітент-резидент доручає комісіонеру-резиденту продати товар нерезиденту з вивезенням за межі України за 10000 доларів США, перерахувавши йому отриману валютну виручку. Балансова вартість товару становить 55000 грн.

Сума комісійної винагороди, виплачена посереднику після затвердження звіту комісіонера, дорівнює 6000 грн., у тому числі ПДВ — 1000 грн. Собівартість наданої посередницької послуги склала 4700 грн.

Комісіонер реалізував товар нерезиденту за $10000.

Курс НБУ на дату:

— передачі товару комітентом комісіонеру на реалізацію — 8,00 грн./$;

— відвантаження товару комісіонером нерезиденту — 8,02 грн./$;

— надходження від нерезидента іноземної валюти в оплату за товар на рахунок комісіонера та переведення комітенту — 7,97 грн./$.

Сума митних платежів, сплачених при митному оформленні, склала 300 грн.

Відображення в бухгалтерському та податковому обліку комітента й комісіонера показано в табл. 3.

Таблиця 3

Облік за договором комісії на продаж товару (експорт)

Комісія на купівлю товарів за межами України (імпорт)

Відповідно до п.п. «в» п. 185.1 ПКУ операції платників податку з увезення товарів (супутніх послуг) на митну територію України в митному режимі імпорту або реімпорту є об'єктом обкладення ПДВ.

Базою оподаткування при ввезенні товарів на митну територію України є договірна (контрактна) вартість, але не менше митної вартості цих товарів, визначеної відповідно до норм МКУ, з урахуванням митного збору та акцизного податку, що підлягають сплаті, за винятком ПДВ, що включаються до ціни товарів/послуг згідно із законом (п. 190.1 ПКУ). При визначенні бази оподаткування перерахунок іноземної валюти в національну валюту здійснюється за офіційним курсом НБУ, що діє на день надання митної декларації для митного оформлення, а при нарахуванні суми податкового зобов'язання митним органом у випадках, коли митна декларація не подавалася, — на день визначення податкового зобов'язання.

Такі загальні правила. А тепер проаналізуємо ситуацію, за якої за договором комісії на купівлю комісіонер-резидент за дорученням комітента-резидента придбаває товар за кордоном у нерезидента і здійснює його ввезення до України в митному режимі імпорту для подальшої передачі комітенту.

Отже, при перерахуванні грошових коштів комітентом комісіонеру останній, отримавши грошові кошти для виконання доручення і керуючись п. 189.4 ПКУ (за першою подією), зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ, а в комітента, відповідно, з'являється право збільшити податковий кредит на підставі виписаної комісіонером податкової накладної за такою виданою попередньою оплатою. Пояснюється це тим, що п. 189.6 ПКУ говорить про нерозповсюдження норм «посередницького» п. 189.4 цього Кодексу виключно на операції з увезення на митну територію України товарів у межах договорів комісії. Отримання ж комісіонером грошових коштів від комітента для закупівлі імпортного товару пов'язане з постачанням увезених товарів комітенту на митній території України, будучи в межах цієї операції щодо передачі товарів першою подією. При цьому треба враховувати, що сторонам договору комісії, швидше за все, доведеться згодом коригувати показники свого ПДВ-обліку, адже митна вартість імпортованих товарів нерідко відрізнятиметься від договірної (контрактної). А п. 188.1 ПКУ, нагадаємо, передбачає, що база оподаткування операцій з постачання товарів, увезених на митну територію України, визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче митної вартості товарів, з якої було визначено податки та збори, що справляються при їх митному оформленні, з урахуванням акцизного податку та ввізного мита, за винятком ПДВ, які включаються до ціни товарів/послуг згідно із законом.

Перерахування комісіонером отриманих від комітента грошових коштів нерезиденту як попередньої оплати за імпортний товар не призведе до виникнення податкових наслідків у сторін посередницького договору в їх податковому обліку з ПДВ, оскільки за вимогами п. 187.11 ПКУ попередня (авансова) оплата вартості товарів, що імпортуються, не змінює значення сум ПДВ, які відносяться до податкового кредиту імпортера.

При ввезенні комісіонером товару на митну територію України на такого суб'єкта накладається обов'язок зі сплати ПДВ при імпорті товарів. Відповідно до п. 187.8 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань при ввезенні товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення. Датою ж виникнення права на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту за п. 198.2 ПКУ вважається дата сплати (нарахування) податку за податковими зобов'язаннями. Документом, що підтверджує право на віднесення сум податку до податкового кредиту при ввезенні товарів на митну територію України, є митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, що підтверджує сплату податку (п. 201.12 ПКУ).

Подальша передача ввезених комісіонером на митну територію України товарів комітенту в межах договорів комісії на купівлю не спричинить податкових наслідків у сторін такого договору, оскільки їх було відображено за першою подією, якою, як правило, є отримання авансу від комітента для виконання умов цього посередницького договору.

Правила оподаткування комісійної винагороди нічим не відрізняються в такому випадку від загальноприйнятого порядку: податкові зобов'язання у комісіонера та право на податковий кредит у комітента виникають за правилом першої події, а база оподаткування визначається згідно з п. 188.1 ПКУ.

Приклад 4. Комітент-резидент доручає комісіонеру-резиденту придбати в нерезидента товар, для чого забезпечує посередника грошовими коштами в розмірі 99000 грн. Комісіонер придбав товар у нерезидента за $10000.

Курс НБУ на дату:

— придбання комісіонером валюти та перерахування таким комісіонером продавцю-нерезиденту передоплати за товар — 8,00 грн./$;

— митного оформлення товару — 8,05 грн./$.

Суму комісійної винагороди в розмірі 4200 грн. (у тому числі ПДВ — 700 грн.) комісіонер отримує після виконання доручення комітента — передачі останньому придбаного товару. Собівартість наданої посередницької послуги склала 3100 грн.

У бухгалтерському та податковому обліку комітента та комісіонера наведені операції відобразяться так, як показано в табл. 4. При цьому для спрощення прикладу операції з придбання комісіонером іноземної валюти за рахунок отриманих від комітента коштів у ньому не наводяться. Подробиці обліку валютних операцій і купівлі іноземної валюти див. «Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2011, № 21, с. 13.

Таблиця 4

Облік операцій за договором комісії на купівлю товару (імпорт)

Насамкінець буквально декілька слів скажемо про обкладення єдиним податком посередницьких операцій. Так, за нормами п. 292.4 ПКУ доходом платника єдиного податку є сума отриманої винагороди повіреного (агента) виключно при наданні послуг, виконанні робіт за договорами доручення, транспортної експедиції або агентськими договорами. Як бачимо, про такий вид посередницького договору як договір комісії тут нічого не йдеться. У зв'язку з цим у контролюючих органів є всі підстави висловлюватися за включення до доходу єдиноподатника-комісіонера транзитних сум, отриманих від продажу товарів комітента. У будь-якому разі, консультація з подібним підходом стосовно, щоправда, визначення доходу фізособи-єдиноподатника, який здійснює комісійну торгівлю, уже розміщена в розділі 230.04 ЄБПЗ.

ВИКОРИСТАНІ НОРМАТИВНІ ДОКУМЕНТИ

ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

МКУ — Митний кодекс України від 11.07.2002 р. № 92-IV.

ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

Наказ № 1213 — наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства» від 28.09.2011 р. № 1213.

П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. № 246.

П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 р. № 193.