ПОСТУПЛЕНИЕ ЗАПАСОВ
Запасы на предприятие могут поступать в результате:
— приобретения за плату;
— изготовления собственными силами предприятия;
— внесения в уставный капитал предприятия;
— безвозмездного получения;
— обмена (на подобные и неподобные активы);
— других поступлений (от ликвидации основных средств, списания малоценных необоротных материальных активов, получения в процессе капремонта, отходов производства
и т. д.).
Приобретенные, полученные или произведенные запасы зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости.
Вместе с тем не стоит забывать, что в соответствии с принципом осмотрительности отражение запасов в бухгалтерском учете и отчетности на дату баланса должно происходить по наименьшей из двух стоимостей: первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации (если чистая цена реализации меньше первоначальной стоимости).
Этот принцип следует из того, что согласно стандартам балансовая стоимость запасов не должна превышать сумму дохода, который предполагается получить от их использования или продажи.
Приобретение запасов за плату
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете первоначальной стоимостью запасов, приобретенных за плату, является их себестоимость , которая включает в себя следующие составляющие (п. 9 П(С)БУ 9, п.п. 2.2 Методрекомендаций № 2):
| Составляющие первоначальной стоимости приобретенных запасов | Примечание |
| 1 | 2 |
| — сумма, уплачиваемая в соответствии с договором поставщику (продавцу), за вычетом скидок в соответствии с договором с поставщиком (продавцом) и непрямых налогов | В общем случае сумма непрямых налогов не включается в первоначальную стоимость приобретенных запасов. Вместе с тем из общего правила есть исключения (см. ниже) |
| — сумма ввозной таможенной пошлины | Данная составляющая первоначальной стоимости запасов характерна для операций импорта (подробнее см. на с. 34—39) |
| — сумма непрямых налогов в связи с приобретением запасов, не возмещаемых предприятию в соответствии с действующим законодательством | В частности, если предприятие не имеет права на налоговый кредит по НДС (к примеру, не зарегистрировано плательщиком НДС или приобретаемый объект оборотных активов планируется полностью или частично использовать в льготируемых или необлагаемых операциях), то первоначальная стоимость приобретенных запасов увеличивается на сумму такого «входного» НДС. Обратите внимание: по нашему мнению, отсутствие должным образом оформленной налоговой накладной не является основанием для включения НДС в первоначальную стоимость приобретенных запасов. Дело в том, что в данном случае право на налоговый кредит отсутствует по вине самого предприятия, ведь оно не истребовало налоговую накладную и не подало жалобу на поставщика. Вместе с тем в п. 2.2 Методрекомендаций № 2 говорится о суммах, которые не возмещаются предприятию согласно нормам законодательства. Кроме того, здесь надо руководствоваться принципом осмотрительности. Напоминаем, что непрямыми налогами, которые не возмещаются предприятию, также являются акцизный налог и прочие непрямые налоги |
| — транспортно-заготовительные расходы (расходы на заготовку, погрузочно-разгрузочные работы, транспортировку запасов к месту их использования, включая расходы по страхованию рисков транспортировки запасов) | ТЗР относятся в состав первоначальной стоимости запасов одним из двух способов: 1) непосредственно (прямо) включаются в первоначальную стоимость. Такое целесообразно, если можно достоверно определить сумму ТЗР, приходящуюся на единицу приобретенных запасов. В этом случае суммы ТЗР распределяются между соответствующими конкретными единицами запасов при их оприходовании предприятием. Распределение сумм ТЗР может осуществляться пропорционально стоимостному, количественному или весовому критерию (по выбору предприятия); 2) учитываются на отдельном субсчете и ежемесячно распределяются в соответствии с правилами, предусмотренными П(С)БУ 9 |
| — сумма других расходов, непосредственно связанных с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях | К таким расходам, в частности, относятся прямые материальные затраты, прямые расходы на оплату труда, прочие прямые расходы предприятия на доработку и повышение качественно-технических характеристик запасов |
| — потери и недостачи запасов в пределах норм естественной убыли, выявленные при оприходовании приобретенных запасов, произошедшие при их транспортировке | Для различных групп товаров установлены соответствующие нормы естественной убыли. Отметим, что в соответствии с постановлением ВРУ «О порядке временного действия на территории Украины отдельных актов законодательства Союза ССР» от 12.09.91 г. № 1545-XII до принятия соответствующих актов законодательства Украины на территории республики применяются акты законодательства Союза ССР по вопросам, не урегулированным законодательством Украины, при условии, что они не противоречат Конституции и законам Украины (письмо Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 19.09.2003 г. № 83-22/605) |
Первоначальная стоимость запасов в бухгалтерском учете не изменяется, кроме случаев, предусмотренных П(С)БУ 9. Такие случаи оговорены в разделе «Оценка запасов на дату баланса» П(С)БУ 9 (пп. 24 — 28), где, в частности, предусмотрено, что на дату баланса запасы отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности по наименьшей из двух оценок: первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации.
В соответствии с п. 14 П(С)БУ 9 и п.п. 2.3 Методрекомендаций № 2 в первоначальную стоимость запасов не включаются:
— сверхнормативные потери и недостачи запасов;
— финансовые расходы (за исключением финансовых расходов, которые включаются в себестоимость квалификационных активов согласно П(С)БУ 31);
— расходы на сбыт;
— расходы на содержание отделов снабжения и других служб предприятия с аналогичными функциями;
— курсовые разницы, возникающие при осуществлении расчетов с иностранными поставщиками за полученные запасы;
— расходы, связанные с приобретением иностранной валюты для оплаты стоимости запасов;
— общехозяйственные (административные) и другие подобные расходы, которые непосредственно не связаны с приобретением и доставкой запасов и приведением их в состояние, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.
Такие расходы включаются в состав расходов того периода, в котором они были осуществлены (установлены) с отражением их суммы в Отчете о финансовых результатах (форма № 2).
Также отметим, что покупка запасов может осуществляться через подотчетное лицо. Обратите внимание: чтобы в будущем по такому приобретению у проверяющих не возникло вопросов, а работнику можно было без проблем возместить понесенные им затраты, все действия, совершенные подотчетным лицом, должны осуществляться от имени предприятия. Это значит, что все документы (счета-фактуры, накладные и т. п.), а также налоговые накладные должны быть выписаны в адрес предприятия.
Налоговый учет
В налоговом учете (налог на прибыль) предприятия стоимость приобретенных запасов уменьшит налогооблагаемую прибыль только в периоде их использования в соответствующих целях (пп. 138.4, 138.5 НК). Таким образом, на момент приобретения запасов расходы в налоговом учете не признаются.
Однако отметим, что себестоимость приобретенных товаров (запасов) формируется в соответствии с ценой их приобретения с учетом ввозной пошлины, а также расходов на доставку и доведение до состояния, пригодного для продажи (п. 138.6 НК).
К тому же теперь в состав расходов можно включить и расходы от единоналожников независимо от их группы*.
* См. комментарий к Обобщающей налоговой консультации по вопросу формирования расходов по операциям с физическими лицами — предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, утвержденной приказом ГНСУ от 15.02.2012 г. № 121 («Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2012, № 5 (29), с. 27).
Что касается НДС, то предприятие-покупатель имеет право на налоговый кредит только в случае, если:
— оно зарегистрировано плательщиком НДС;
— имеется должным образом оформленная налоговая накладная* (п. 198.6 НК);
— приобретенные запасы в дальнейшем планируется использовать в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности предприятия (п. 198.3 НК).
* Предприятие может иметь право на налоговый кредит и при наличии документа, заменяющего налоговую накладную, к примеру, товарного или кассового чека. Однако тут стоит учитывать такие моменты:
— чек в обязательном порядке должен быть фискальным и содержать реквизиты, перечисленные в п. 3.2 Положения о форме и содержании расчетных документов, утвержденного приказом ГНАУ от 01.12.2000 г. № 614;
— в налоговый кредит может быть включена сумма НДС лишь в размере 40 грн. в день суммарно по всем чекам (письмо ГНАУ от 22.04.2011 г. № 7680/6/16-1515-20, раздел 130.18 ЕБНЗ). Таким образом, если общая сумма приобретаемых запасов превышает 240 грн. (в том числе НДС), то лучше получить от продавца налоговую накладную. В противном случае права на налоговый кредит (даже частично) у предприятия не будет.
Если хотя бы одно из перечисленных условий не выполняется, предприятие не будет иметь права на налоговый кредит.
Приобретение запасов за денежные средства
Предприятие приобрело по безналичному расчету запасные части стоимостью 600 грн. (в том числе НДС — 100 грн.). Транспортные расходы составили 90 грн. (в том числе НДС — 15 грн.).
Приобретенные запчасти будут оприходованы в учете по первоначальной стоимости 575 грн.: стоимость запчастей (500 грн.) + сумма транспортных расходов (75 грн.).
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | сумма | расходы | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| А. Оплата происходит после получения запасов | |||||
| 1 | Оприходованы запасные части | 207 | 631 | 500,00 | —1 |
| 2 | Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641/НДС | 631 | 100,002 | — |
| 3 | Оплачен счет поставщика | 631 | 311 | 600,00 | — |
| 4 | Отнесена сумма транспортных расходов в состав первоначальной стоимости запасных частей | 207 | 631 | 75,00 | —1 |
| 5 | Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641/НДС | 631 | 15,002 | — |
| 6 | Оплачены услуги по транспортировке запчастей | 631 | 311 | 90,00 | — |
| Б. Предоплата | |||||
| 1 | Произведена предоплата поставщику | 371 | 311 | 600,00 | — |
| 2 | Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641/НДС | 644 | 100,002 | — |
| 3 | Оприходованы запчасти | 207 | 631 | 500,00 | —1 |
| 4 | Отражена сумма НДС, ранее включенная в налоговый кредит | 644 | 631 | 100,00 | — |
| 5 | Произведен зачет задолженностей | 631 | 371 | 600,00 |
|
| 6 | Произведена предоплата за услуги по транспортировке | 371 | 311 | 90,00 | — |
| 7 | Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641/НДС | 644 | 15,002 | — |
| 8 | Отнесена сумма транспортных расходов в состав первоначальной стоимости запасных частей | 207 | 631 | 75,00 | —1 |
| 9 | Списана сумма НДС, ранее включенная в налоговый кредит | 644 | 631 | 15,00 | — |
| 10 | Произведен зачет задолженностей | 631 | 371 | 90,00 | — |
| 1 В соответствии с пп. 138.4, 138.5 НК на момент приобретения запчастей расходы в налоговом учете не признаются. 2 Если предприятие не является плательщиком НДС или приобретаемый объект оборотных активов планируется полностью или частично использовать в льготируемых или необлагаемых операциях, то первоначальная стоимость таких приобретенных запасов увеличивается на сумму «входного» НДС (п. 9 П(С)БУ 9). При этом в бухгалтерском учете проводка по отражению суммы налогового кредита по НДС не делается. | |||||
Изготовление запасов собственными силами предприятия
В бухгалтерском учете первоначальной стоимостью запасов, изготавливаемых хозяйственным способом (т. е. собственными силами предприятия), является производственная себестоимость, которая определяется согласно П(С)БУ 16 (п. 10 П(С)БУ 9).
Согласно п. 11 П(С)БУ 16 в производственную себестоимость включаются:
— прямые материальные затраты;
— прямые расходы на оплату труда;
— прочие прямые расходы;
— переменные общепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы.
При создании запасов подрядным способом (т. е. с привлечением сторонних организаций) учет ведется аналогично учету их приобретения за денежные средства.
Перечень и состав статей калькулирования производственной себестоимости устанавливаются предприятием самостоятельно.
В налоговом учете (налог на прибыль) при самостоятельном изготовлении запасов у предприятия не возникает налоговых последствий: ведь фактически происходит лишь смена одного актива на другой. При этом использование ресурсов на изготовление ТМЦ не соотносится с получением дохода.
Вместе с тем отметим, что себестоимость изготовленных и реализованных товаров формируется из расходов, прямо связанных с их производством, в соответствии с п. 138.8 НК.
Соответственно налоговый кредит по НДС будет сформирован в момент получения (оплаты) товаров/услуг, использованных впоследствии при изготовлении предприятием запасов.
Изготовление запасов собственными силами предприятия
Предприятие приобрело материалы для изготовления полуфабрикатов на сумму 8130 грн. (в том числе НДС — 1355 грн.).
Расходы по изготовлению полуфабрикатов составили:
1) стоимость израсходованных материалов — 6500 грн. (без НДС);
2) заработная плата, начисленная рабочему вспомогательного производства, выполняющему работы по изготовлению полуфабрикатов, — 2200 грн.;
3) ЕСВ в части начислений на заработную плату рабочего (к примеру, для предприятия установлен класс профессионального риска производства 14, следовательно, ставка взноса составит 36,95 %) — 812,90 грн.;
4) удержания из заработной платы рабочего:
— налог на доходы физических лиц (15 %) — 318,12 грн.;
— ЕСВ (3,6 %) — 79,20 грн.;
5) общепроизводственные расходы — 865 грн., в том числе материальная составляющая — 150 грн.
Общая сумма расходов, связанных с изготовлением полуфабрикатов, составила 10377,90 грн. = 6500 грн. + 2200 грн. + 812,90 грн. + 865 грн.
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | сумма | расходы | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1 | Получены материалы от поставщика | 201 | 631 | 6775,00 | — |
| 2 | Отражена сумма НДС | 644 | 631 | 1355,00 | — |
| 3 | Отражена сумма налогового кредита по НДС | 641/НДС | 644 | 1355,00 | — |
| 4 | Перечислена оплата поставщику за материалы | 631 | 311 | 8130,00 | — |
| 5 | Списаны материалы для изготовления полуфабрикатов | 23 | 201 | 6500,00 | —1 |
| 6 | Начислена заработная плата рабочему, выполняющему работы по изготовлению полуфабрикатов | 23 | 661 | 2200,00 | —1 |
| 7 | Начислен ЕСВ (36,95 %) | 23 | 651 | 812,90 | —1 |
| 8 | Удержаны из заработной платы: |
|
|
|
|
| — налог на доходы физических лиц | 661 | 641/НДФЛ | 318,12 | — | |
| — ЕСВ (3,6 %) | 661 | 651 | 79,20 | — | |
| 9 | Списаны в состав затрат на производство общепроизводственные расходы | 23 | 91 | 865,00 | —1 |
| 10 | Списаны расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов | 25 | 23 | 10377,90 | — |
| 11 | Уплачен ЕСВ | 651 | 311 | 892,10 | — |
| 12 | Уплачен налог на доходы физических лиц | 641/НДФЛ | 311 | 318,12 | — |
| 13 | Получены из банка денежные средства для выплаты заработной платы рабочему | 301 | 311 | 1802,68 | — |
| 14 | Выплачена заработная плата рабочему | 661 | 301 | 1802,68 | — |
| 1 Указанные расходы: — входят в состав себестоимости изготовленных и реализованных товаров (п. 138.8 НК); — признаются расходами того отчетного периода, в котором будут признаны доходы от их реализации (п. 138.4 НК). | |||||
Внесение запасов в уставный капитал предприятия
Бухгалтерский учет
В соответствии с п. 11 П(С)БУ 9 первоначальной стоимостью запасов, внесенных в уставный капитал предприятия, является согласованная учредителями (участниками) предприятия их справедливая стоимость, с учетом затрат, определенных в п. 9 П(С)БУ 9 (см. табл. на с. 3).
Под справедливой стоимостью понимается сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива или оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами
(п. 4 П(С)БУ 19).
Что касается определения справедливой стоимости запасов, вносимых в уставный капитал предприятия, то в качестве таковой может быть принята стоимость, зафиксированная в учредительных документах. При этом предприятие может использовать данные о:
— последней рыночной цене операций с соответствующими запасами (при условии отсутствия существенных негативных изменений в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которой действует предприятие);
— рыночных ценах на подобные активы, откорректированных с учетом индивидуальных характеристик, особенностей или степени незавершенного производства, для которой определяется справедливая стоимость;
— дополнительных показателях, характеризующих уровень цен на запасы.
Налоговый учет
Операция по внесению запасов в уставный капитал юридического лица в обмен на эмитированные им корпоративные права считается прямой инвестицией (п.п. «б» п.п. 14.1.81 НК).
В свою очередь, согласно п.п. 136.1.3 НК для определения объекта обложения налогом на прибыль не учитываются суммы средств или стоимость имущества, поступающие плательщику налога в виде прямых инвестиций или реинвестиций в корпоративные права, эмитированные таким плательщиком налога.
Следовательно, учитывать стоимость таких запасов в составе дохода при их получении предприятие не должно.
Более того, в ЕБНЗ (раздел 110.06.07) налоговики отметили следующее:
«...при исчислении объекта налогообложения плательщик налога, получивший ТМЦ как взнос в уставный фонд, не учитывает стоимость таких ТМЦ как в составе дохода при получении, так и в составе расходов при их продаже».
Что касается НДС, то, по нашему мнению, эмитент корпоративных прав имеет право на налоговый кредит по полученным в уставный капитал запасам. Правда, при условии, что такие запасы будут использоваться в облагаемых НДС операциях в хозяйственной деятельности предприятия (п. 198.1 НК).
Вместе с тем налоговики традиционно выступают против отражения налогового кредита в таком случае.
А вот выпуск (размещение) корпоративных прав однозначно не является объектом обложения НДС (п.п. 196.1.1 НК).
Внесение запасов в уставный капитал предприятия
В уставный капитал ООО «Прогресс» в качестве своей доли 10 % (размер уставного капитала в соответствии с учредительными документами 300000 грн.) один из учредителей (ООО «Экватор») передает запасы.
Справедливая стоимость полученных запасов, согласованная учредителями, 25000 грн. Сумма налогового обязательства по НДС инвестора 5000 грн.
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | сумма | расходы | ||
| 1 | Отражена сумма уставного капитала, зафиксированная в учредительных документах | 46 | 40 | 300000,00 | — |
| 2 | Оприходованы запасы, полученные в качестве взноса в уставный капитал | 20 | 46 | 25000,00 | —1 |
| 3 | Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641/НДС | 46 | 5000,002 | — |
| 1 Стоимость полученных запасов в будущем (в момент списания) не может быть учтена в составе расходов предприятия. 2 Право на налоговый кредит возникает только в том случае, если на момент получения взноса предприятие-эмитент зарегистрировано плательщиком НДС. В противном случае сумма «входного» НДС увеличит первоначальную стоимость запасов (п. 9 П(С)БУ 9). | |||||
Безвозмездное получение запасов
В бухгалтерском учете первоначальной стоимостью запасов, полученных предприятием безвозмездно, является их справедливая стоимость с учетом расходов, предусмотренных п. 9
П(С)БУ 9.
Стоимость безвозмездно полученных запасов целесообразно отражать в составе прочего операционного дохода отчетного периода на субсчете 718 «Доход от бесплатно полученных оборотных активов».
В налоговом учете (налог на прибыль) стоимость товаров, бесплатно полученных от юридических или физических лиц в отчетном периоде, определенная на уровне не ниже обычной цены, включается в состав доходов на основании п.п. 135.5.4 НК.
При этом бесплатно полученные товары считаются доходами на дату фактического получения плательщиком налога (п. 137.10 НК).
Однако стоит обратить внимание на такие моменты. В состав дохода не включается стоимость бесплатно полученных запасов, если они были получены в виде:
— прямых инвестиций или реинвестиций в корпоративные права, эмитированные плательщиком налога, в том числе имущественные взносы согласно договорам о совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица (п.п. 136.1.3 НК);
— международной технической помощи, предоставляемой другими государствами согласно действующим международным соглашениям (п.п. 136.1.15 НК);
— помощи общественным организациям инвалидов, союзам общественных организаций инвалидов, предприятиям и организациям, созданным такими общественными организациями инвалидов (п.п. 136.1.17 НК).
Что же касается налоговых последствий по НДС, то у предприятия-получателя в момент получения бесплатных запасов таковые отсутствуют, т. е. такое предприятие не имеет права на налоговый кредит (вне зависимости от направления использования полученных запасов) и не начисляет налоговые обязательства по НДС.
Безвозмездное получение запасов
Предприятие безвозмездно получило запасы, справедливая стоимость которых равна 270 грн.
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | |||
| дебет | кредит | сумма | доходы | строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней | ||
| 1 | Оприходованы безвозмездно полученные запасы | 20 | 718 | 270,00 | 270,00 | 03.9 приложения ІД |
| 2 | Списана сумма дохода на финансовый результат | 718 | 791 | 270,00 | — | — |
Получение запасов по обмену
В целях обмена активы подразделяются на подобные и неподобные.
Подобные (однородные) активы* — это такие активы, которые имеют одинаковое функциональное назначение и одинаковые справедливые стоимости. Под неподобными активами понимают активы, имеющие различное функциональное назначение и (или) различные справедливые стоимости (п. 4 П(С)БУ 7).
* В п.п. 14.1.131 НК приведено следующее определение: однородные (подобные) товары (работы, услуги) — товары (работы, услуги), которые не являются идентичными, но имеют похожие характеристики и состоят из похожих компонентов, в результате чего выполняют одинаковые функции по сравнению с оцениваемыми товарами и считаются коммерчески взаимозаменяемыми.
Как видите, налоговое определение не противоречит бухгалтерскому.
Обмен подобными запасами
Обмен подобными запасами предполагает, что предприятие обменивает запасы, имеющие определенное функциональное назначение и определенную справедливую стоимость, на запасы другого предприятия, имеющие то же функциональное назначение и такую же по размеру справедливую стоимость.
В бухгалтерском учете первоначальная стоимость единицы запасов, приобретенных в результате обмена на подобные запасы, равна балансовой стоимости переданных запасов (п. 13 П(С)БУ 9).
Вместе с тем справедливая стоимость обмениваемого актива может не совпадать с его первоначальной (балансовой) стоимостью.
Если балансовая стоимость переданных запасов превышает их справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью полученных запасов является их справедливая стоимость. При этом разница между балансовой и справедливой стоимостями переданных запасов включается в состав расходов отчетного периода.
Таким образом, первоначальной стоимостью запасов, полученных в результате обмена на подобные активы, является:
— либо балансовая стоимость переданных запасов (если она меньше или равна справедливой стоимости);
— либо справедливая стоимость (если балансовая стоимость переданных запасов превышает их справедливую стоимость).
Отметим, что обмен подобными запасами представляет собой равноценный обмен, при котором справедливая стоимость полученных запасов должна быть равна справедливой стоимости запасов переданных. При этом в результате такого обмена у предприятия не происходит увеличения активов и, следовательно, не определяется доход (выручка от реализации).
Так, согласно п. 9 П(С)БУ 15 при обмене продукцией (товарами, работами, услугами и другими активами), подобной по назначению и имеющей одинаковую справедливую стоимость, доход не признается, следовательно, не происходит определения финансового результата по такой операции.
В налоговом учете любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим хозяйственным, гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатному предоставлению товаров являются в соответствии с п.п. 14.1.202 НК продажей (реализацией) товаров.
Поэтому при передаче права собственности на товар другой стороне в налоговом учете (налог на прибыль) плательщика налога возникают доходы с одновременным признанием расходов (в виде себестоимости переданного товара).
При этом доходы и расходы от осуществления бартерных (товарообменных) операций определяются исходя из договорной цены, которая, в свою очередь, не может быть ниже (выше) обычной (п. 153.10 НК).
Получение товаров по таким операциям никаких налоговых последствий у плательщика налога не вызывает (расходы по таким товарам в налоговом учете будут отражены одновременно с признанием дохода от их продажи, а при отнесении к прочим расходам — в периоде осуществления таких расходов).
В отношении момента возникновения доходов и расходов для бартерных операций действуют общие правила:
— доход от реализации товаров (в данном случае идет речь о переданных товарах) признается по дате перехода покупателю права собственности на такой товар (п. 137.1 НК);
— стоимость приобретенных (полученных) запасов будет включена в расходы только в периоде их использования в соответствующих целях (пп. 138.4, 138.5 НК).
В свою очередь, операция обмена (бартера) соответствует определению термина «поставка товаров», приведенному в п.п. 14.1.191 НК, а следовательно, является объектом обложения НДС. Базой обложения НДС при поставке товаров в рамках бартерных (товарообменных) операций выступает фактическая цена операции — договорная (контрактная) стоимость, которая также не может быть ниже (а при отражении налогового кредита — выше) обычной цены (п. 188.1 НК).
При этом налоговые обязательств и налоговый кредит по НДС при бартере возникают по общим правилам, но с учетом неденежного характера таких операций:
— датой возникновения налоговых обязательств является дата отгрузки товаров (п. 187.1 НК);
— датой возникновения права налогоплательщика на налоговый кредит по товарообменным операциям будет дата получения товаров/услуг, что подтверждено налоговой накладной (п. 198.2 НК).
Обмен подобными запасами
Предприятие А осуществляет обмен запасных частей балансовой (первоначальной) стоимостью 200 грн. (справедливая стоимость которых — 150 грн.) на запасные части предприятия Б балансовой (первоначальной) стоимостью 140 грн. (справедливая стоимость которых — 150 грн.). Договорная стоимость установлена на уровне справедливой стоимости и составляет 180 грн. (в том числе НДС).
| № | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||||
| дебет | кредит | сумма | доходы | расходы | строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| У предприятия А Предприятие А передает запасы, балансовая стоимость которых (200 грн.) больше их справедливой стоимости (150 грн.). В случае если балансовая стоимость переданных запасов больше их справедливой стоимости, первоначальной стоимостью полученных по обмену запасов является справедливая стоимость. Это означает, что поступившие по обмену запчасти предприятие А должно оприходовать по справедливой стоимости, т. е. на сумму 150 грн. Поскольку при обмене предприятие А списывает с баланса запасы по балансовой (большей) стоимости (200 грн.), а зачисляет запасы по справедливой (меньшей) стоимости (150 грн.), то разницу между балансовой и справедливой стоимостью переданных запасов (200 - 150 = 50 грн.) предприятие А должно включить в состав расходов отчетного периода. | |||||||
| 1 | Отгружены запчасти по договору обмена: | ||||||
| — списана справедливая стоимость запчастей | 377 | 207 | 150,00 | 150,001 | 150,002 | 02 декларации (доходы), 05.1 декларации (расходы) | |
| — списана разница между балансовой и справедливой стоимостями переданных запчастей | 949 | 207 | 50,003 | — | — | — | |
| 1 В налоговом учете доход определяется исходя из договорной цены, но не ниже обычной цены отгруженных товаров — запчастей, которая по условиям примера равняется договорной и составляет 150 грн. (без НДС). 2 Поскольку в настоящее время расходы соотносятся с доходами (п. 138.4 НК), то на момент возникновения дохода от передачи запасов признаются и расходы, связанные с их приобретением (изготовлением), в сумме не выше их обычной цены (150 грн.). 3 В бухгалтерском учете разницу между первоначальной стоимостью переданных запчастей и их справедливой стоимостью в размере 50 грн. (200 грн. - 150 грн.) предприятие отражает в составе расходов. | |||||||
| 2 | Отражены налоговые обязательства по НДС | 377 | 641/НДС | 30,00 | — | — | — |
| 3 | Оприходованы запасные части, полученные по обмену | 207 | 631 | 150,004 | — | —5 | — |
| 4 В бухгалтерском учете первоначальная стоимость полученных запчастей определяется исходя из справедливой стоимости переданных запчастей — 150 грн. 5 В налоговом учете расходы по таким товарам будут определены исходя из договорной стоимости в 150 грн. (без учета НДС — 30 грн.), которая равна справедливой, и признаны одновременно с признанием дохода от их продажи или в момент списания в состав прочих расходов. | |||||||
| 4 | Отражена сумма НДС | 644 | 631 | 30,00 | — | — | — |
| 5 | Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641/НДС | 644 | 30,00 | — | — | — |
| 6 | Произведен зачет задолженностей | 631 | 377 | 180,00 | — | — | — |
| У предприятия Б Предприятие Б передает запасы, справедливая стоимость которых (150 грн.) превышает их первоначальную стоимость (140 грн.). Поэтому такая сторона приходует полученные по обмену запасы исходя из стоимости запасов переданных, т. е. на сумму 140 грн. | |||||||
| 1 | Получены запчасти | 207 | 631 | 140,001 | — | —2 | — |
| 1 В бухгалтерском учете первоначальная стоимость полученных запчастей определяется исходя из балансовой стоимости переданных запчастей в размере 140 грн. В налоговом учете расходы будут отражены в периоде их использования в соответствующих целях (пп. 138.4, 138.5 НК) исходя из обычной цены, составляющей 150 грн. | |||||||
| 2 | Отражена сумма НДС (исходя из договорной стоимости) | 644 | 631 | 30,00 | — | — | — |
| 3 | Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641/НДС | 644 | 30,00 | — | — | — |
| 4 | Отгружены запасные части | 377 | 207 | 140,00 | 150,003 | 140,004 | 02 декларации (доходы), 05.1 декларации (расходы) |
| 3 В налоговом учете доход определяется исходя из договорной цены, но не ниже обычной цены отгруженных товаров — запчастей, которая по условиям примера равняется договорной и составляет 150 грн. (без НДС). 4 Поскольку в настоящее время расходы соотносятся с доходами (п. 138.4 НК), то на момент возникновения дохода от передачи запасов признаются и расходы, связанные с их приобретением (изготовлением), в сумме не выше их обычной цены (140 грн.). | |||||||
| 5 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 377 | 641/НДС | 30,00 | — | — | — |
| 6 | Произведен зачет задолженностей | 631 | 377 | 170,00 | — | — | — |
Следует иметь в виду, что оприходование полученных по обмену подобных запасов будет производиться либо по их справедливой стоимости, либо по балансовой стоимости запасов переданных, которая, как правило, не будет совпадать с суммой, указанной в первичных документах поставщика.
Так, если балансовая стоимость переданных запасов меньше их справедливой стоимости, то независимо от стоимости, указанной в документах поставщика, предприятие полученные по обмену запасы приходует по такой же стоимости, по которой у него в учете числились переданные запасы. Если же балансовая стоимость переданных запасов превышает их справедливую стоимость, то в этой ситуации полученные по обмену запасы предприятие приходует по справедливой стоимости, т. е. по стоимости, указанной в документах поставщика. Таким образом, полученные по обмену запасы будут оприходованы предприятием по стоимости, приведенной в сопроводительных документах поставщика, лишь в том случае, если балансовая стоимость переданных запасов будет больше или равна справедливой стоимости обмениваемых запасов. Понятно, что на практике такая ситуация может встречаться крайне редко.
В этой связи первичные документы, выписанные поставщиком, не будут отражать данных, необходимых для оприходования полученных по обмену запасов. Поэтому бухгалтеру придется составлять дополнительные первичные документы в произвольной форме, с помощью которых стоимость, отраженная в документах поставщика, будет уточняться. На наш взгляд, подойдет для этих целей универсальный первичный документ — бухгалтерская справка.
Обмен неподобными запасами
Первоначальной стоимостью запасов, приобретенных в обмен на неподобные запасы, является справедливая стоимость полученных запасов (п. 13 П(С)БУ 9).
При обмене неподобными запасами в бухгалтерском учете предприятия следует отразить доход (выручку) от реализации.
Согласно п. 23 П(С)БУ 15 сумма дохода по бартерному контракту определяется по справедливой стоимости активов, работ, услуг, полученных или подлежащих получению предприятием, уменьшенной или увеличенной соответственно на сумму переданных или полученных денежных средств и их эквивалентов.
Если справедливую стоимость запасов, полученных или подлежащих получению по бартеру, достоверно определить невозможно, доход признается по справедливой стоимости активов, работ, услуг (кроме денежных средств и их эквивалентов), переданных по этому бартерному контракту.
При обмене неподобными запасами последствия в налоговом учете такие же, как и при обмене подобными запасами.
Обмен неподобными запасами (запасы имеют одинаковую справедливую стоимость)
Предприятие А осуществляет обмен топлива первоначальной стоимостью 450 грн. (справедливая стоимость которого 500 грн.) на стройматериалы предприятия Б (первоначальная стоимость 550 грн., справедливая стоимость 500 грн.). Договорная стоимость принята на уровне справедливой стоимости и составляет 600 грн. (в том числе НДС).
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||||
| дебет | кредит | сумма | доходы | расходы | строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| У предприятия А | |||||||
| 1 | Отгружено топливо | 377 | 712 | 600,001 | 500,002 | 450,003 | 02 декларации (доходы), 05.1 декларации (расходы) |
| 1 В бухгалтерском учете доход отражается по кредиту субсчета 712 в сумме 600 грн. (с НДС), что составляет справедливую стоимость полученных в оплату стройматериалов (500 грн.), плюс НДС. 2 В налоговом учете доход определяется исходя из договорной цены, но не ниже обычной цены отгруженного топлива, которая по условиям примера равняется договорной и составляет 500 грн. 3 Поскольку в настоящее время расходы соотносятся с доходами (п. 138.4 НК), то на момент возникновения дохода от передачи запасов признаются и расходы, связанные с их приобретением (изготовлением), в сумме не выше их обычной цены (450 грн.). | |||||||
| 2 | Отражены налоговые обязательства по НДС | 712 | 641/НДС | 100,00 | — | — | — |
| 3 | Списана первоначальная стоимость топлива | 943 | 203 | 450,00 | — | — | — |
| 4 | Оприходованы стройматериалы | 205 | 631 | 500,004 | — | —5 | — |
| 4 В бухгалтерском учете первоначальная стоимость полученных стройматериалов определяется исходя из их справедливой стоимости — 500 грн. 5 В налоговом учете расходы будут отражены в периоде использования запасов в соответствующих целях (пп. 138.4, 138.5 НК) исходя из обычной цены, составляющей 500 грн. | |||||||
| 5 | Отражена сумма НДС | 644 | 631 | 100,00 | — | — | — |
| 6 | Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641/НДС | 644 | 100,00 | — | — | — |
| 7 | Произведен зачет задолженностей | 631 | 377 | 600,00 | — | — | — |
| 8 | Отражено закрытие счетов в конце отчетного периода | 712 | 791 | 500,00 | — | — | — |
| 791 | 943 | 450,00 | — | — | — | ||
| У предприятия Б | |||||||
| 1 | Оприходовано топливо | 203 | 631 | 500,001 | — | —2 | — |
| 1 В бухгалтерском учете первоначальная стоимость полученного топлива определяется исходя из справедливой стоимости в размере 500 грн. 2 В налоговом учете расходы будут отражены в периоде использования запасов в соответствующих целях (пп. 138.4, 138.5 НК) исходя из обычной цены, составляющей 500 грн. | |||||||
| 2 | Отражен НДС | 644 | 631 | 100,00 | — | — | — |
| 3 | Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641/НДС | 644 | 100,00 | — | — | — |
| 4 | Отражена отгрузка стройматериалов | 377 | 712 | 600,003 | 500,004 | 500,005 | 02 декларации (доходы), 05.1 декларации (расходы) |
| 3 В бухгалтерском учете доход будет равен 500 грн., что составляет справедливую стоимость полученных стройматериалов. НДС насчитывается исходя из договорной стоимости. 4 В налоговом учете доход определяется исходя из договорной цены, которая равняется обычной и составляет 500 грн. 5 Поскольку в настоящее время расходы соотносятся с доходами (п. 138.4 НК), то на момент возникновения дохода от передачи запасов признаются и расходы, связанные с их приобретением (изготовлением), в сумме не выше их обычной цены (500 грн.). | |||||||
| 5 | Отражена сумма налоговых обязательств по НДС | 712 | 641/НДС | 100,00 | — | — | — |
| 6 | Списана первоначальная стоимость отгруженных стройматериалов | 943 | 205 | 550,00 | — | — | — |
| 7 | Произведен зачет задолженностей | 631 | 377 | 600,00 | — | — | — |
| 8 | Отражено закрытие счетов в конце отчетного периода | 712 | 791 | 500 | — | — | — |
| 791 | 943 | 550 | — | — | — | ||
Если производится обмен неподобными активами, справедливые стоимости которых различны, имеет место доплата денежными средствами. При этом предприятие, передающее активы с меньшей справедливой стоимостью, доплачивает предприятию, от которого получает активы с большей справедливой стоимостью, сумму разницы между справедливыми стоимостями обмениваемых активов.
Первоначальной стоимостью активов, полученных в обмен на неподобные активы, является справедливая стоимость полученных запасов. При этом сумма дохода в бухгалтерском учете определяется исходя из справедливой стоимости полученных или подлежащих получению запасов, уменьшенной (увеличенной) соответственно на сумму переданных (полученных) денежных средств.
Обмен неподобными запасами с доплатой (запасы имеют разные справедливые стоимости)
Предприятие А осуществляет обмен топлива первоначальной стоимостью 450 грн. (справедливая стоимость 550 грн.) на стройматериалы предприятия Б (первоначальная стоимость 600 грн., справедливая стоимость 500 грн.). При этом разницу между справедливыми стоимостями предприятие Б доплачивает предприятию А деньгами (сумма 50 грн. без учета НДС).
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||||
| дебет | кредит | сумма | доходы | расходы | строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| У предприятия А | |||||||
| 1 | Отгружено топливо | 377 | 712 | 660,001 | 550,002 | 450,003 | 02 декларации (доходы), 05.1 декларации (расходы) |
| 1 В бухгалтерском учете доход будет равен 550 грн. (без НДС), что составляет справедливую стоимость полученных в оплату стройматериалов (500 грн.), увеличенную на сумму полученных денежных средств (50 грн.). 2 В налоговом учете доход определяется исходя из договорной цены, но не ниже обычной цены отгруженного топлива, которая по условиям примера равняется справедливой и составляет 550 грн. 3 Поскольку в настоящее время расходы соотносятся с доходами (п. 138.4 НК), то на момент возникновения дохода от передачи запасов признаются и расходы, связанные с их приобретением (изготовлением), в сумме не выше их обычной цены (450 грн.). | |||||||
| 2 | Отражены налоговые обязательства по НДС | 712 | 641/НДС | 110,00 | — | — | — |
| 3 | Списана первоначальная стоимость топлива | 943 | 203 | 450,00 | — | — | — |
| 4 | Оприходованы стройматериалы | 205 | 631 | 500,004 | — | —5 | — |
| 4 В бухгалтерском учете первоначальная стоимость полученных стройматериалов определяется исходя из их справедливой стоимости — 500 грн. 5 В налоговом учете расходы будут отражены в периоде использования запасов в соответствующих целях (пп. 138.4, 138.5 НК) исходя из обычной цены, составляющей 500 грн. | |||||||
| 5 | Отражена сумма НДС | 644 | 631 | 100,00 | — | — | — |
| 6 | Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641/НДС | 644 | 100,00 | — | — | — |
| 7 | Отражена сумма полученной доплаты | 311 | 377 | 60,00 | — | — | — |
| 8 | Произведен зачет задолженностей | 631 | 377 | 600,00 | — | — | — |
| 9 | Отражено закрытие счетов в конце отчетного периода | 712 | 791 | 550,00 | — | — | — |
| 791 | 943 | 450,00 | — | — | — | ||
| У предприятия Б В результате обмена предприятие Б намерено передать стройматериалы, справедливая стоимость которых меньше (500 грн.), и получить взамен топливо, справедливая стоимость которого больше (550 грн.). Поскольку обмен ТМЦ неравноценный, предприятие Б компенсирует предприятию А сумму разницы между справедливыми стоимостями деньгами. В этой ситуации очевидно, что топливо справедливой стоимостью 550 грн. предприятие Б получило от предприятия А: — в размере 500 грн. — (путем обмена на стройматериалы справедливой стоимостью 500 грн.); — в размере 50 грн. — путем приобретения за денежные средства. | |||||||
| 1 | Оприходовано топливо | 203 | 631 | 550,001 | — | —2 | — |
| 1 В бухгалтерском учете первоначальная стоимость полученного топлива определяется исходя из справедливой стоимости в размере 550 грн. 2 В налоговом учете расходы будут отражены в периоде использования запасов в соответствующих целях (пп. 138.4, 138.5 НК) исходя из обычной цены, составляющей 550 грн. | |||||||
| 2 | Отражен НДС | 644 | 631 | 110,00 | — | — | — |
| 3 | Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641/НДС | 644 | 110,00 | — | — | — |
| 4 | Отражена отгрузка стройматериалов | 377 | 712 | 600,003 | 500,004 | 500,005 | 02 декларации (доходы), 05.1 декларации (расходы) |
| 3 В бухгалтерском учете доход будет равен 500 грн., что составляет справедливую стоимость полученного топлива (550 грн.), уменьшенную на сумму переданных денежных средств (50 грн.). НДС насчитывается исходя из договорной стоимости. 4 В налоговом учете доход определяется исходя из договорной цены, которая равняется обычной и составляет 500 грн. 5 Поскольку в настоящее время расходы соотносятся с доходами (п. 138.4 НК), то на момент возникновения дохода от передачи запасов признаются и расходы, связанные с их приобретением (изготовлением), в сумме не выше их обычной цены (500 грн.). | |||||||
| 5 | Отражена сумма налоговых обязательств по НДС | 712 | 641/НДС | 100,00 | — | — | — |
| 6 | Списана первоначальная стоимость отгруженных стройматериалов | 943 | 205 | 600,00 | — | — | — |
| 7 | Перечислена доплата за топливо | 631 | 311 | 60,00 | — | — | — |
| 8 | Произведен зачет задолженностей | 631 | 377 | 600,00 | — | — | — |
| 9 | Отражено закрытие счетов в конце отчетного периода | 712 | 791 | 500,00 | — | — | — |
| 791 | 943 | 600,00 | — | — | — | ||
Другие поступления запасов
Помимо вышеназванных путей получения запасов на предприятие, существуют еще и такие способы их поступления, как оприходование материальных ценностей в результате ликвидации основных средств, списания малоценных необоротных материальных активов, получения в процессе капитального ремонта, а также в результате образования отходов производства. Такие материалы можно обобщить в одно название — возвратные ТМЦ.
П(С)БУ 9 не дает прямого ответа на вопрос относительно порядка определения первоначальной стоимости полученных возвратных ТМЦ. Поэтому, на наш взгляд, первоначальной стоимостью полученных возвратных ТМЦ может служить их справедливая стоимость, определяемая по П(С)БУ 19, которая, в свою очередь, равна восстановительной стоимости (современной себестоимости приобретения). Вместе с тем согласно требованиям п. 12 П(С)БУ 16 полученные в процессе производства возвратные отходы необходимо оценивать:
— предназначенные для реализации — по справедливой стоимости, в качестве которой принимают чистую стоимость реализации (п. 2.13 Методрекомендаций № 2);
— потребляемые в производственном процессе — в оценке их возможного использования.
Точно так же первоначальную стоимость запасов, полученных в процессе ремонта и улучшения (модернизации, достройки, реконструкции и т. п.), поступивших на склад от забракованных изделий и от ликвидации основных средств, Методрекомендации № 2 предлагают определять по чистой стоимости реализации, если такие запасы предназначены для реализации, или в оценке их возможного использования, которая может быть установлена исходя из стоимости подобных запасов при наличии таковых на балансе предприятия, с учетом степени их пригодности к эксплуатации (пп. 2.12, 2.13 Методрекомендаций № 2).
Для учета запасов, полученных в результате ликвидации основных средств, списания малоценных необоротных материальных активов, используются субсчета счетов 20 «Производственные запасы», 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы». На сумму полученных запасов в указанных ситуациях увеличивается доход предприятия от обычной деятельности, отражаемый по кредиту субсчета 746 «Прочие доходы от обычной деятельности».
Касательно налогового учета материалов и запчастей, полученных в результате ликвидации основных средств, отметим, что в отчетном периоде признания таких запасов активами их стоимость в соответствии с п.п. 135.5.14 НК включается в состав дохода, который учитывается при исчислении объекта налогообложения.
При дальнейшей реализации ТМЦ, полученных в результате ликвидации объекта основных средств, их стоимость подлежит включению в доход в периоде перехода к покупателю права собственности на них (п.п. 135.4.1 НК). При этом стоимость таких ТМЦ, по которой они ранее признавались активом (т. е. стоимость возможной реализации), включается в состав расходов в соответствии с п. 138.8 НК как прямые материальные расходы.
Все вышесказанное справедливо и в отношении запасов, полученных в результате списания МНМА и в процессе капитального ремонта.
